Преступное уклонение от уплаты налогов

 

Содержание


Введение

Глава I. Уголовно-правовая характеристика уклонения от уплаты налогов

1.1 Общее понятие преступлений в налоговой сфере

1.2 Особенности неоконченных преступлений в налоговой сфере

Глава II. Уголовно-правовая характеристика уклонения от уплаты налогов

2.1 Объект и объективные признаки составов преступлений

2.2 Субъект и субъективные признаки составов преступлений

Заключение

Список использованной литературы

Введение


С 1 января 1997 г. вступил в силу новый Уголовный кодекс Российской Федерации, который был принят Государственной Думой 24 мая 1996 г., одобрен Советом Федерации 5 июня 1996 г. и подписан Президентом России 13 июня 1996 г. Вызванный к жизни происходящими в современной России коренными экономическими, социальными и политическими преобразованиями, Кодекс призван максимально содействовать становлению нового общества, утверждению в нем законности, правопорядка, основополагающих принципов международного права, касающихся свободы и безопасности человека. Правоприменительная практика постоянно ощущала нестабильность уголовного законодательства. Особенно это касается налоговых преступлений, рассмотрению составов которых посвящена данная работа.

Экономическая ситуация, сложившаяся в России в период перехода к рынку, потребовала создания принципиально новой эффективной налоговой системы. Современная налоговая система России была создана в начале 90-х годов и представлена совокупностью налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке с плательщиков - юридических лиц и физических лиц на территории страны. Кроме того, существуют государственные внебюджетные фонды, доходная часть которых формируется за счет целевых отчислений. Важнейшей тенденцией развития современной налоговой системы России является ее криминализация, рост масштабов налоговой преступности.

Актуальность темы работы определена тем, что в течение последних 10 лет наблюдается значительное распространение фактов уклонения от уплаты налогов, которые ранее имели разовый характер. По сравнению с другими видами экономических преступлений число официально зарегистрированных преступных нарушений налогового законодательства может показаться относительно небольшим.

Масштабы налоговой преступности в России сегодня представляют реальную угрозу экономической безопасности государства. Это обусловливается не только количеством совершенных преступлений, сколько все возрастающим проникновением в сферу налогообложения организованной преступности и коррупции, увеличивающимся влиянием криминальных элементов на деятельность коммерческих банков, внешнюю экономику, кредитно-финансовых учреждений и других структур, занимающих ключевые позиции в экономике страны, а также глобальным охватом и изощренным характером совершаемых преступлений.

Преступления, посягающие на финансовые интересы государства в сфере налогообложения, можно разделить на две группы.

1.Собственно налоговые преступления, к которым относятся два: уклонение физического лица от уплаты налогов и/или сборов (ст. 198 УК РФ <javascript:void(0)>), уклонение от уплаты налогов и/или сборов с организации (ст. 199 УК РФ <javascript:void(0)>). Отметим существенные изменения, внесённые Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ, в данные статьи УК РФ.

.Преступления, непосредственно связанные с налоговыми: незаконное предпринимательство (ст.171 УК РФ <javascript:void(0)>), преднамеренное банкротство (ст. 196 УК РФ <javascript:void(0)>), фиктивное банкротство (ст. 197 УК РФ <javascript:void(0)>) и ряд других.

Цель работы состоит в уголовно-правовой и криминологической характеристике преступного уклонения от уплаты налогов.

Задачи работы следующие:

.дать определение и криминологическую характеристику преступлений в налоговой сфере

2.определить особенности налоговых преступлений (в частности, это относится к исчислению сроков давности, так как налоговые преступления могут быть длящимися; кроме того, заслуживает внимания покушение на налоговое преступление)

налогообложение уклонение уплата преступление

3.установить объект и объективную сторону преступного уклонения от уплаты налогов

4.дать анализ субъекта налоговых преступлений, при этом следует это сделать раздельно по физическим (ст. 198 УК) и юридическим (ст. 199 УК) лицам, так как уголовное законодательство России в качестве одного из основополагающих принципов устанавливает ответственность только физических лиц. Традиционно предусмотрена ответственность руководителя и (или) главного бухгалтера организации, но в работе рассмотрены и иные случаи. В частности, подробно анализируется понятие "руководитель организации" в уголовном праве, а также случаи привлечения к ответственности лиц, не занимающих названные должности.

Работа состоит из двух глав, которые посвящены:

общим вопросам, таким как определение составов налоговых преступлений и истории вопроса,

прикладным вопросам, связанным с налоговыми преступлениями, такими как особенности объекта и объективной стороны, субъектов преступления и субъективной стороны.

Для написания работы использованы Кодексы РФ (Уголовный, Уголовно-процессуальный, Налоговый), Постановления Пленумов Верховных Судов СССР, РСФСР и РФ, а также цикл публикаций П.С. Яни под общим названием "Налоговое преступление". Также по теоретическим вопросам использованы: "Уголовное право" (под редакцией Б.В. Здравомыслова) в двух томах (Общая и Особенная части), "Налоги и налогообложение" (первый принадлежит авторскому коллективу во главе с Д.Г. Черником, второй - М.В. Романовскому), а также ряд публикаций по вопросам основных положений Налогового кодекса РФ и правоприменительной практики в налоговой сфере:; "Основные начала законодательства о налогах и сборах как нормы прямого действия в судебной практике" (авторы О.П. Вилесова и А.В. Казакова); "Полномочия Правительства РФ в сфере налогообложения" (автор О.И. Аксёнова); "Совершенствование налогового администрирования - фактор повышения эффективности работы налоговых органов" (автор М.В. Мишустин) и др.

Особенностью работы является то, что в ней приведены примеры действия уголовного законодательства во времени - в зависимости от пересмотра суммы неуплаченных налогов, считающейся крупным и особо крупным размером.

Глава I. Уголовно-правовая характеристика уклонения от уплаты налогов


1.1 Общее понятие преступлений в налоговой сфере


Налоговая преступность - общественно опасное социально-правовое явление, включающее в себя совокупность преступлений, объектом которых являются охраняемые уголовным законом отношения по поводу взимания налогов и иных обязательных платежей, а также осуществления контроля за своевременностью и полнотой их уплаты.

Известный специалист в области финансового права П.М. Годме выделял среди причин налоговых преступлений них экономические, политические, технические и моральные. Другие авторы дополняют данный перечень причинами правового и организационного характера.

Экономические причины налоговой преступности:

А) Ухудшение финансового положения бизнеса и населения. Оно связано с кризисными явлениями, характерными для современной российской экономики: падение производства, сжатие доходного потенциала, перелив рублевой денежной массы в накопление иностранной валюты, вывоз капитала за границу. В промышленности убыточными стали свыше 40% организаций, на транспорте - около 60%, в строительстве - каждая третья организация. В 65 регионах страны доля убыточных предприятий составила от 40% и более.

Финансовое положение налогоплательщиков достаточно часто является определяющим фактором совершения налоговых преступлений. Налогоплательщик сопоставляет выгоду от уклонения от уплаты налогов и возможные отрицательные последствия. Если с материальной точки зрения уклонение себя оправдывает, то налогоплательщик, скорее всего, уплачивать налоги не станет. Поэтому снижение налоговой способности субъектов налогообложения, следует расценивать как одну из важных экономических причин уклонения от уплаты налогов.

Б) Причины экономического характера, связанные с проводимой налоговой политикой и особенностями налоговой системы.

Важнейшим фактором является чрезмерная налоговая нагрузка на налогоплательщиков. Возрастание налоговой нагрузки обусловлено множеством частных факторов, среди которых можно отметить следующие.

Неспособность государства обеспечить эффективный контроль над расходами бюджета. Постоянное увеличение расходов побуждает государство повышать уровень налогообложения. В результате возрастает налоговое бремя, чрезмерная тяжесть которого признается одной из основных причин массового уклонения от уплаты налогов. Согласно имеющимся экспертным оценкам, уровень отечественного налогообложения оценивается как один из наиболее высоких в мире.

Практика предоставления льгот на федеральном и особенно на местном уровнях власти. По данным Министерства финансов, только по пяти налогам - налогу на прибыль, подоходному налогу с физических лиц, налогу на добавленную стоимость и двум налогам на имущество (физических лиц и предприятий) общие потери консолидированного бюджета составили 163 трлн. рублей. В этих расчетах еще не учтены индивидуальные льготы, которые предоставлялись отдельными субъектами Российской Федерации. Льготами пользуется ограниченное число предприятий, следовательно, вся недобираемая сумма доходной части перекладывается на других налогоплательщиков.

Функционирование зон с льготным налогообложением на территории России, в первую очередь закрытых административно-территориальных образований. Деятельность отечественных оффшоров часто сопровождается различными нарушениями порядка налогообложения.

Таким образом, значимым криминогенным фактором является неэффективность налоговой политики, направленной, прежде всего на осуществление фискальных, а не стимулирующих функций. Сокрытие доходов становится естественным способом самозащиты тех, кто стремится развивать свою финансово-хозяйственную деятельность.

В) Отсутствие легальных возможностей обеспечения конкурентоспособности в целом ряде сфер бизнеса. Уклонение от уплаты налогов превратилось в важнейший фактор конкурентоспособности.

Политические причины уклонения от налогов связаны с регулирующей функцией налогов: посредством их государство проводит ту или иную социальную или экономическую политику. Лица, против которых направлена такая политика, путем неисполнения положений налогового законодательства оказывают определенное противодействие господствующей группе.

Уровень налоговой дисциплины зависит от общей политической ситуации в стране. В периоды резкого обострения кризиса государственной власти в России отмечается резкое снижение собираемости налогов из-за массового неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей.

Правовые причины. Важнейшим фактором этой группы является несовершенство и нестабильность налогового законодательства. В настоящее время нормативно-правовая база по вопросам налогообложения включает в себя большое число законов, указов, постановлений, инструкций и разъяснений. Имеет место несогласованность многих налоговых законов с ранее принятыми законодательными актами. Отдельные положения были недостаточно сформулированы, в результате чего возникла возможность их двойного толкования. Дополнительные трудности создают постоянно вносимые изменения в действующее налоговое законодательство.

Постоянное ожидание повышения налогообложения, вынуждает их заранее занижать объем своих налоговых обязанностей.

К правовым причинам относится несовершенство отдельных налоговых механизмов, под которыми понимают совокупность правовых норм, определяющих порядок исчисления и уплаты того или иного налога (элементы налогообложения). Они могут существенно различаться в зависимости от того, какой объект подлежит налогообложению.

Наиболее уязвимым является механизм исчисления и уплаты налога на прибыль. Преобладание преступлений, связанных с уплатой этого налога, прежде всего, объясняется наличием целого ряда исключений и изъятий, а также льгот по его уплате, которые незаконно используются.

В наименьшей степени преступной деятельности подвержены имущественные налоги (налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц, земельный налог), так как сокрытие объектов недвижимости затруднительно.

Организационные причины. К их числу относятся недостатки во взаимодействии между ФНС и другими контролирующими и правоохранительными органами.

К причинам организационного характера, обусловленным недостатками процессуального законодательства, относится и несогласованность в действиях органов предварительного следствия и арбитражных судов.

Известно, что в большинстве случаев процесс расследования уголовных дел о налоговых преступлениях сопровождается исковым производством, инициированным налогоплательщиком. Обращение налогоплательщика после возбуждения уголовного дела в арбитражный суд с иском о признании решения по акту проверки недействительным осложняет расследование. Имеющие место нарушения налогового законодательства, как правило, являются предметом рассмотрения в заседании арбитражного суда до решения следственными органами вопросов, относящихся к их компетенции. В случае же удовлетворения иска налогоплательщика перспектива направления дела в суд при доказанности факта умышленного уклонения от уплаты налогов становится проблематичной. К сожалению, в большинстве случаев арбитражные суды игнорируют факт расследования нарушения налогового законодательства в порядке уголовного судопроизводства, и принимают решения без учета его результатов.

Недостаточное развитие международного сотрудничества в деле борьбы с налоговыми преступлениями и правонарушениями. В последнее время нарушения налогового законодательства все чаще оказываются связанными с внешнеэкономической деятельностью хозяйствующих субъектов.

Отсутствуют соглашения о взаимодействии с фискальными аппаратами большинства государств, что препятствует проведению расследования фактов уклонения от уплаты налогов, носящих международный характер.

Технические причины. К их числу относят несовершенство форм и методов налогового контроля. Так, типичными являются факты наложения налоговыми органами излишних штрафных санкций, незаконное привлечение к административной ответственности, нарушение порядка административного производства, провоцирование безнаказанности нарушителей налогового законодательства. В ряде случаев документальные и камеральные проверки проводятся неквалифицированно, поверхностно, их результаты оформляются некачественно. Разногласия и возражения плательщиков рассматриваются недостаточно внимательно и объективно.

Сюда относятся и недостаточная подготовленностью руководителей и бухгалтерских работников, и недостатки применения контрольно-кассовых машин (ККМ) при осуществлении денежных расчетов с населением. Практически только 70% общего товарооборота осуществляется с использованием указанных машин. Свыше 60% их парка составляют кассовые аппараты устаревших моделей, непригодные в нынешних условиях для целей контроля за полнотой фактически полученной выручки и исчисления налогов в сфере торговли и услуг. Вместе с тем и при наличии современных кассовых машин с фискальной памятью практически каждая четвертая проверка выявляет факты неполного отражения денежной выручки, в результате чего до 30-50% наличных денег обращается, минуя кассовые аппараты.

Важным фактором, влияющим на рост преступности в налоговой сфере, является общая криминальная ситуация в стране. Криминальные группировки фактически подменяют налоговые органы, выводя из-под налогообложения значительные суммы, которые в дальнейшем используются в теневой экономике и преступной деятельности, для нужд членов преступных группировок, расширения масштабов и воспроизводства уголовной, экономической и налоговой преступности.

Нравственно-психологические причины. Этот причинный комплекс налоговой преступности представлен тремя аспектами:

а) негативным отношением к существующей налоговой системе (жесткая налоговая система во многом не стимулирует труд производителя, а наоборот - подталкивает его к сокрытию прибыли и неуплате налогов);

б) низким уровнем правовой культуры. В частности, в середине 90-х годов не платить налоги считалось "чуть ли не доблестью";

в) корыстной мотивацией.

Корыстная мотивация имеет определяющее значение. Среди крупных налогоплательщиков немало бывших деятелей теневой экономики, должностных и общеуголовных преступников. Уклонение от уплаты налогов служит им в качестве одного из способов достижения указанных целей.

Часть налоговых преступлений совершается на основе корпоративной, групповой заинтересованности. Имели место факты, когда сокрытые от налогообложения средства использовались руководителями предприятий для развития производства, погашения кредитов, выплаты зарплаты. Здесь усматривается стремление улучшить финансовое состояние своего предприятия и тем самым увеличить его прибыльность в будущем. Оно возникает и реализуется в условиях просчетов политики поддержания предприятий, его сотрудников, особенно когда последним грозит явная или скрытая безработица, невыплата заработной платы.

Проникновение в сферу экономики и установление контроля над ней организованной преступности. С действием именно этого фактора связан рост сокрытия доходов крупных и особо крупных размерах.

Недостатки уголовной политики государства, в частности практика применения уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за нарушения налогового законодательства. В России еще не обеспечен принцип неотвратимости наказания за совершенные налоговые преступления. Прежде всего это объясняется тем, что сокрытие доходов (с момента введения в 1992 г. уголовной ответственности) практически не связывается с понятием тяжкого преступления, наносящего ущерб экономической безопасности государства.

Судебная практика по делам о налоговых преступлениях отличается либерализмом, особенно при назначении наказания и возмещении ущерба. Из общего числа осужденных, к такой мере наказания, как штраф, приговорено 19,6%, к лишению свободы - 63%, из которых к реальным срокам приговорено 12,1% лиц. По нашим подсчетам судами удовлетворяется лишь около 40-50% гражданских исков, заявленных налоговыми органами или прокурорами в защиту государственных интересов (по другим преступлениям этот показатель составляет около 80%). В судах существует проблема длительного непринятия решения по уголовным делам.

Способы, используемые для избежания уплаты налогов или снижения их размеров, достаточно разнообразны и многочисленны. В настоящее время известно более двухсот способов. Все многообразие налоговых преступлений и способов их совершения можно объединить в следующие группы и виды.

. Полное или частичное неотражение результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия в документах бухгалтерского учета: осуществление сделок без документального оформления, неоприходование товарно-материальных ценностей, неоприходование денежной выручки в кассу. Широкое распространение получила практика использования операций с рублевой и валютной наличностью, не фиксируемой в бухгалтерском учете и отчетности.

. Использование необоснованных изъятий и скидок: отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных законодательством; отнесение на издержки производства затрат в размерах, превышающих установленные законодательством; незаконное использование налоговых льгот.

. Достаточно часто преступниками применяется незаконное использование налоговых льгот, предоставленных предприятиям, на которых число работающих инвалидов составляет не менее 50%. В этом случае составляются фиктивные документы о приеме на работу инвалидов, фактически не работающих на предприятии.

. Искажение экономических показателей, позволяющее уменьшить размер налогооблагаемой базы; завышение стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг, относимых на издержки производства и обращения; отнесение на издержки производства расходов в размерах, превышающих действительные; отнесение на издержки производства расходов, не имеющих места в действительности.

. Искажение объекта налогообложения: занижение объема (стоимости) реализованной продукции, работ, услуг. Это один из самых распространенных способов уклонения от уплаты налогов, при котором в учетном регистре предпринимателя отражается реализация только части партии товара. Обычно все записи составлены верно (род и наименование товара, цена за единицу и т.п.). Имеется различие лишь в объеме реализованной продукции, отраженной в учете.

6. Маскировка объекта налогообложения: фиктивный бартер; лжеэкспорт <javascript:void(0)>; фиктивная сдача в аренду основных средств; подмена объекта налогообложения. В целях неуплаты налогов составляются фиктивные договоры о совместной деятельности, но не предпринимаются реальные действия по ее осуществлению.

. Нарушение порядка учета экономических показателей: отражение цифровых результаты финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета. К числу неявных признаков налоговых преступлений относятся: несоблюдение правил ведения и учета отчетности, нарушение правил ведения кассовых операций, нарушение правил списания товарно-материальных ценностей, нарушение правил документооборота и технологической дисциплины. К явным признакам налоговых преступлений относятся: полное несоответствие реальной хозяйственной операции ее документальному отражению, несоответствие записей в отчетных документах.

. Использование особых отношений со специально созданными посредническими аффилированными фирмами <javascript:void(0)>, в том числе зарегистрированными в оффшорных зонах <#"justify">Уголовный кодекс Российской Федерации 1996 г. учел в целом современное своеобразие и тенденции преступности. Однако, как показал анализ правоприменительной практики, многие уголовно-правовые нормы со временем нуждаются в совершенствовании. Так, существенные коррективы в них были внесены Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. № 162 "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации".

Значительным новациям подверглись и нормы закона, относящиеся к налоговым преступлениям (ст. 198 и 199 УК). Наиболее существенные из них заключаются в следующем:

·уголовно наказуемым деянием определено уклонение от уплаты не только налогов, но и сборов;

·уточнено, что субъект преступления по ст. 198 УК несет уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов, а не налога, как было ранее;

·из объективной стороны налоговых преступлений исключен "иной способ" совершения деяния;

·изменен перечень документов, посредством которых может быть совершено преступление;

·понятие "искажение данных о доходах или расходах" заменено на "ложные сведения" (справедливости ради следует отметить, что в теории бухгалтерского учёта, а соответственно, аудита и судебной бухгалтерии продолжают использоваться как само понятие "искажение данных", так и производные от него, так как большинство случаев представления ложных сведений в практике учёта и отчётности производится именно посредством искажения данных);

·установлена уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, а не физическим лицом, как было ранее;

·исключены такие квалифицирующие признаки, как неоднократность и наличие прежней судимости за совершение аналогичных преступлений (ст. 194, 198, 199 УК);

·смягчены санкции за налоговые преступления;

·изменены примечания к статьям, определяющие размер сумм неуплаченных налогов и (или) сборов;

·из ст. 198 УК исключено примечание 2, ранее позволявшее освобождать от уголовной ответственности виновное лицо, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб.

Кроме того, УК РФ дополнен и новыми, действующими в рассматриваемой нами сфере нормами. Это - ст. 1991 "Неисполнение обязанностей налогового агента" и ст. 1992 УК "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов". Статья 1991 УК предусматривает ответственность за неисполнение налоговым агентом в личных целях обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). Статья 1992 устанавливает уголовную ответственность собственников, руководителей организации либо иных лиц, выполняющих управленческие функции в этой организации, и индивидуальных предпринимателей в случае сокрытия ими денежных средств либо иного имущества за счет которого должно производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.

Внесенные законодателем нововведения позволяют согласиться с мнением специалистов, полагающих что с момента вступления таковых в силу фактически начался новый этап в практике применения "налоговых" статей. Появление первой судебной практики применения обновленного уголовного закона свидетельствует о возникновении проблемы квалификации налоговых преступлений.

Уголовно-правовой характер документов, представление о котором согласно законодательству РФ является обязательным, имеет важное значение для квалификации преступлений. Законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов (ст.1 НК РФ). Налоговый кодекс (ст.80) четко трактует лишь понятие налоговой декларации. Правовой же ста туе "иных документов" нигде конкретно не определен

Анализ упомянутого законодательства позволяет предположить, что под "иными" здесь следует понимать любые необходимые для исчисления, удержания и уплаты налогов и сборов документы, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами. По нашему мнению, к таким документам, в частности, относятся: выписки из бухгалтерского баланса, из книг продаж, из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур (в случаях, указанных ст.145 НК); расчеты по авансовым платежам и рас четные ведомости (ст.243 и ст.398 НК); справки о суммах уплаченного налога (ст.244 НК); годовые отчеты (ст.307 НК); документы, подтверждающие право и налоговые льготы (ст.396 НК); расчеты регулярны платежей (ст.43 Закона РФ от 21.02.92 г. № 2395 "О недрах"). Как представляется, документы бухгалтерской отчетности, предусмотренные в Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. № 129 "О бухгалтерском учете" (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях убытках, пояснительная записка и т.д.), в силу ст.23 ст.31 НК РФ также подпадают под данный перечень.

Следователь, прокурор, судья, применяя указанные статьи, вынужден давать толкование многим признакам составов налоговых преступлений, в чем ему помогают разъяснения, содержащиеся в постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" (далее именуется Постановление № 8)

Итак, ответственность предусмотрена за уклонение от уплаты налогов путем искажения представляемой в налоговые органы отчетной документации (но не только такой документации) либо иным способом. До того, как Пленум Верховного Суда в 1997 г. объяснил правоприменителю, в чем, собственно, состоит уклонение от уплаты налогов, большинство комментаторов Уголовного кодекса неправильно трактовали уголовно наказуемое налоговое нарушение, полагая, что лицо должно привлекаться к ответственности уже за то, что представило в налоговые органы заведомо искаженную отчетную документацию.

Гражданин Исаев сдал в налоговые органы декларацию, где указал, что полученный им помимо основного места работы доход немногим превышал 10000 рублей. На самом же деле доход его был таков, что налог, который он должен был с него заплатить, составлял 100000 рублей (т.е. уклонение от уплаты налога, согласно ст. 198 УК РФ, на момент совершения преступления - так как сумма размера повышается с ориентировкой на инфляцию - совершено в крупном размере).10 мая 2004 г., до истечения срока уплаты физическими лицами налога, в отношении Исаева возбудили уголовное дело по указанной статье УК РФ. Однако прокурор потребовал переквалифицировать содеянное, указав, что Исаев не успел еще совершить налоговое преступление полностью или, говоря юридическим языком, окончить его, а только покушался на совершение данного преступления.

Подобное изменение уголовно-правовой оценки содеянного существенно, поскольку, согласно ст.66 УК РФ, срок или размер наказания за покушение на преступление не может превышать трех четвертей максимального срока или размера наиболее строгого вида наказания, предусмотренного соответствующей статьей Особенной части УК РФ за оконченное преступление. Так прав ли прокурор?

Да, прав, поскольку налоговое преступление заключается не в обмане налоговых органов, а в фактической неуплате налога. По этому поводу Пленум Верховного Суда в п.1 Постановления № 8 указал, что "общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции Российской Федерации), что влечет непоступление средств в бюджетную систему Российской Федерации". Данное принципиальное положение также закреплено в п.5 Постановления № 8, где говорится, что преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

Такое решение явилось следствием правильного определения объекта посягательства, т.е. страдающей в результате налогового преступления группы общественных отношений, которая защищается "налоговыми" нормами уголовного законодательства. Эти отношения связаны с формированием бюджета, а не с деятельностью налоговых органов. Кроме того, в расчет была принята и буква закона: из примечаний к ст. 198 и 199 УК РФ следует, что законодатель, в частности, уклонение от уплаты налогов или сборов с организаций признает совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов превышает 500 тыс. руб. Выделенное слово, безусловно, указывает на то, что для признания налогового преступления оконченным следователь и суд должны установить не только факт непредставления (или представления содержащих ложную информацию) отчетных документов в установленный для этого срок, но и находящийся в прямой причинной связи с данными действиями факт неуплаты налога.

Такое понимание налогового преступления чрезвычайно важно, имея в виду ситуации, подобные следующему примеру.

Руководитель ООО "Визит" представил в налоговые органы документацию, согласно которой его фирма не выручила за налоговый период никакой прибыли. Однако затем, получив от своих знакомых конфиденциальную информацию о том, что возглавляемую им организацию ожидает проверка налоговыми органами, руководитель, даже не успев переоформить отчетную документацию, срочно уплатил полагающийся налог. Следствию, располагавшему сведениями о том, что руководитель ООО "Визит" сделал это лишь из опасения раскрытия преступления, тем не менее, не удалось подтвердить доказательствами вынужденный характер уплаты (проще говоря, сведения эти не получилось "легализовать" в материалы дела). А потому дело в отношении ООО "Визит" пришлось прекратить.

Оценивая решение следователя и ситуацию в целом, необходимо четко определить основания, по которым лицо не будет привлечено к уголовной ответственности в случае уплаты им налога.

В нашем случае ООО "Визит" был уплачен налог еще до того, как преступление было окончено, т.е. на стадии покушения на совершение преступления. А раз так, то уплату им налога следствие обоснованно расценило как добровольный отказ от преступления. Что же это за отказ?

Статья 31 УК РФ устанавливает, что добровольным отказом от преступления признается прекращение лицом приготовления к преступлению либо прекращение действий (бездействия), непосредственно направленных на совершение преступления, если лицо осознавало возможность доведения преступления до конца. Здесь же сказано, что лицо не подлежит уголовной ответственности за преступление, только если оно отказалось от доведения этого преступления до конца добровольно и окончательно.

Таким образом, если бы действия руководства ООО "Визит" расценивались как оконченное преступление с момента представления в налоговые органы отчетной документации, содержащей заведомо неверные сведения, вести речь о добровольном отказе от совершения преступления было бы нельзя, поскольку такой отказ возможен только на стадиях приготовления либо покушения на преступление.

Итак, следствие посчитало отказ добровольным. Вопрос о добровольности отказа довольно сложен и возникает, как правило, при квалификации насильственных преступлений, например, тогда, когда мужчина, испугавшись задержания гражданами либо милицией, останавливает попытки изнасилования и убегает, либо когда от первого удара ножом в грудь или шею (т.е. жизненно важный орган) смерть не наступает, а преступник решает не добивать жертву. Во всех таких случаях фактический отказ от доведения преступления до конца не признается отказом в юридическом смысле: в первом случае отказ не доброволен, а вынужден, во втором - посягатель в принципе не может отказаться от того, что уже совершил. И в первом, и во втором случае лицо не освобождается от уголовной ответственности (на основании ст.31 УК РФ), а осуждается за покушение на совершение соответственно изнасилования и убийства.

А раз глава организации перечислил в бюджетную систему сумму налога еще до того, как наступил установленный законодательством срок уплаты, т.е. до окончания преступления, и не было доказательств того, что он это сделал недобровольно, его обоснованно не стали привлекать к уголовной ответственности со ссылкой на ст.31 УК РФ.

Однако уплата налога может сыграть позитивную роль даже в том случае, если это произошло после того, как лицо совершило оконченное налоговое преступление, т.е. уклонилось от уплаты налога. При этом, однако, ссылка делается не на ст.31 УК РФ. В этом отношении показателен нижеприводимый пример.

Коммерческая организация "Шустрем" не уплатила налоги за 2002 г. в сумме 400 000 рублей (в тот момент это соответствовало особо крупному размеру). В результате проверки удалось установить, что неуплата была связана с грубыми и заведомыми искажениями в бухгалтерской документации. В отношении генерального директора и главного бухгалтера организации возбудили уголовное дело, и этим лицам предъявили обвинение по ст. 199 УК РФ. Следователь предложил им уплатить налог, разъяснив, что в этом случае он прекратит уголовное дело. Представители фирмы последовали совету, и следователь выполнил свое обещание. Однако затем решение следователя было отменено прокурором района. И лишь городская прокуратура, куда следователь обратился с жалобой на действия своего прокурора, согласилась с прекращением уголовного преследования. Что же произошло?

Следователь, прекращая уголовное дело, сослался на действовавшее тогда примечание № 2 к ст. 198 УК РФ, согласно которому лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные указанной статей, а также ст. 194 или 199 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб. Данное примечание, появившееся в уголовном законодательстве лишь в июне 1998 г. и упразднённое Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ, предусматривало "специальный случай" для освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием.

Однако прокурор посчитал, что одного только возмещения ущерба, причиненного неуплатой налога, недостаточно для вывода о наличии указанных в законе условий, которые должно выполнить лицо для освобождения от ответственности за совершенное им преступление. В постановлении об отмене решения о прекращении уголовного дела прокурор указал, что при освобождении лица от ответственности на основании действовавшего тогда примечания к ст. 198 УК РФ необходимо также принимать во внимание и положения ч.2 ст.75 УК РФ, в соответствии с которыми лицо может быть освобождено от уголовной ответственности в случаях, специально предусмотренных соответствующими статьями Особенной части УК РФ (т.е. примечаниями к статьям), только при наличии условий, предусмотренных ч.1 ст.75 УК РФ. В соответствии же с ч.1 ст.75 УК РФ для освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием необходимо, чтобы лицо после совершения преступления не только загладило вред, причиненный в результате преступления (возместило причиненный ущерб) и способствовало раскрытию преступления, но и явилось с повинной, причем все перечисленные действия лицо должно совершить добровольно. А поскольку руководитель и главный бухгалтер с повинной не явились, одно из предусмотренных законом условий для освобождения от ответственности не было соблюдено.

Однако вышестоящая инстанция горпрокуратура согласилась не с приведенным рассуждением прокурора, а с теми учеными, которые в комментариях к Уголовному кодексу требуют прекращения уголовных дел без ссылки на ст.75 УК РФ лишь на основании примечаний к соответствующим статьям (помимо нормы об уклонении от уплаты налогов, освобождение в связи с деятельным раскаянием предусмотрено статями о похищении человека и захвате заложника при добровольном освобождении похищенного или взятого в качестве заложника, о незаконном обороте оружия или наркотиков при добровольной сдаче указанных предметов, о террористическом акте при своевременном предупреждении органов власти или ином способе способствования предотвращению осуществления акта терроризма и т.д.).

По данному вопросу идёт спор, в частности, крупный специалист по квалификации экономических преступлений П.С. Яни считает рассуждение прокурора правильным, а действия вышестоящей прокуратуры недостаточно продуманными: "Должен сказать, что на своих лекциях я призываю прокуроров следовать букве закона и не прекращать уголовные дела в отношении неисправных налогоплательщиков или руководителей организаций, если они заплатили налог, но добровольно не сообщили о совершенном ими преступлении и не выполнили других действий, отвечающих условиям ч.1 ст.75 УК РФ. Мои оппоненты возражают, утверждая, что в таком случае бюджет не получит налоговых отчислений. Это довольно сильный контраргумент, правда, сугубо прагматического, а не правового характера". Тем более, это справедливо, если возникает необходимость учесть интерес государства, заключающийся в обязательном возмещении причиненного неуплатой налогов и взносов вреда, то следует иметь в виду возможность освобождения лица от уголовного наказания в связи с изменением обстановки (ст.801 УК РФ; в момент возникновения дела в приводимом примере данной статьи УК ещё не было, а вместо неё действовала отменённая тем же Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ ст.77 УК, предусматривающая по этому же основанию освобождение от уголовной ответственности, а не наказания), о которой может свидетельствовать добровольность возмещения лицом причиненного неуплатой налога и взноса ущерба и уплаты налогоплательщиком всей суммы штрафов и пеней (правда, действие ст.801 УК РФ, как и ранее ст.77 УК, не распространяется на лиц, совершивших деяние, предусмотренное ч.2 ст. 199 УК РФ).

1.2 Особенности неоконченных преступлений в налоговой сфере


Неоконченное преступление может выступать либо как приготовление к преступлению, либо как покушение на преступление. Покушение на совершение преступления, как и приготовление к преступлению, - это, согласно уголовному закону, стадии преступной деятельности. В каждой из статей Особенной части УК РФ (с учётом ряда положений его Общей части) содержится описание оконченного преступления. А приготовление к преступлению и покушение на совершение преступления признаются неоконченным преступлением.

Под приготовлением к преступлению понимаются согласно Кодексу: приискание, изготовление или приспособление лицом средств или орудий совершения преступления; приискание соучастников преступления; сговор на совершение преступления либо иное умышленное создание условий для совершения преступления, при этом преступление не было доведено до конца по не зависящим от этого лица обстоятельствам.

Покушением считаются умышленные действия (бездействие) лица, непосредственно направленные на совершение преступления, если при этом преступление не было доведено до конца по не зависящим от этого лица обстоятельствам.

Описанные стадии и оконченное преступление следует различать. Это может иметь существенное значение, поскольку:

·срок или размер наказания за приготовление к преступлению не может превышать половины максимального срока или размера наиболее строгого вида наказания, предусмотренного соответствующей статьёй за оконченное преступление;

·срок или размер наказания за покушение на преступление не может превышать трёх четвертей максимального срока или размера наиболее строгого вида наказания, предусмотренного соответствующей статьёй за оконченное преступление;

·такие виды наказаний, как смертная казнь и пожизненное лишение свободы за приготовление к преступлению или покушение на преступление вообще не назначаются.

В соответствии со ст.30 УК РФ уголовная ответственность наступает за приготовление только к тяжкому и особо тяжкому преступлениям, т.е. таким, максимальное наказание за которые превышает соответственно пять и десять лет лишения свободы. Особо тяжких налоговых преступлений не бывает, а тяжким является только преступление, предусмотренное ч.2 ст. 199 УК РФ. Значит, за приготовление к преступлению, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 и ч.1 199 УК РФ, привлечь к уголовной ответственности вообще нельзя. Ограничений же для привлечения к ответственности лица за покушение, аналогичных ограничениям привлечения за приготовление, нет.

Вот два примера.

Доктор наук Аминов представил налоговую декларацию, в которой сознательно не указал получение им гонорара за изданную за рубежом книгу.

Главный бухгалтер ОАО "Реестр" Гуров внес искажение в первичную учетную бухгалтерскую документацию с целью последующей неуплаты налогов. В обоих случаях содеянное расценено лишь как приготовление к налоговому преступлению (во втором случае предусмотренному ч.1 ст. 199 УК РФ), а потому в возбуждении уголовных дел отказано. Однако эти решения прокурором признаны необоснованными, и в отношении Аминова и Гурова возбуждены уголовные дела о покушении на совершение преступления.

Грань между покушением и приготовлением к совершению налогового преступления действительно довольно тонка. Определить ее помогает анализ содержания уголовно-правового запрета. Как уже указывалось выше, в соответствии со ст.30 УК РФ приготовлением к преступлению признаются приискание, изготовление или приспособление лицом средств или орудий совершения преступления, приискание соучастников преступления, сговор на совершение преступления либо иное умышленное создание условий для совершения преступления, если при этом преступление не было доведено до конца по не зависящим от этого лица обстоятельствам. Под покушением же на преступление понимаются умышленные действия (бездействие) лица, непосредственно направленные на совершение преступления, если при этом преступление также не было доведено до конца по не зависящим от этого лица обстоятельствам. Так почему же прокурор расценил описанные действия Аминова и Гурова как покушение, а не как приготовление?

Дело заключается в том, что составы налоговых преступлений "расписаны" законодателем довольно сложно. А что такое, собственно, "уклонение"? Это - невыполнение обязанности, т.е. юридическое бездействие. Поэтому всякие действия, предшествующие криминализированному неисполнению обязанности, находятся, по идее, за пределами объективной стороны состава такого преступления. Это означает, что, выполняя такие действия, лицо еще не начинает совершать преступление, и потому при их пресечении и возбуждении дела может быть обвинено не в покушении, а только в приготовлении.

Данные рассуждения подходят для ст. 193 "Невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте" либо ст. 194 "Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица", где законодатель ничего не говорит о действиях, "дополняющих" юридическое бездействие. Однако в ст. 198 и 199 УК РФ мы видим другое: здесь сказано, что налоговое преступление (уклонение) исполняется и посредством действия, например, внесения ложной информации в декларацию либо бухгалтерскую документацию. А поскольку в законе содержится указание на способ совершения преступления, то он, естественно, является элементом объективной стороны наряду с собственно неуплатой налога.

Значит, если лицо умышленно вносит искажение в бухгалтерскую документацию либо представляет неверную декларацию, то его действия непосредственно направлены на совершение преступления, а потому образуют состав не приготовления, а покушения на налоговое преступление, поскольку оно началось, но не доведено до конца как в наших случаях по не зависящим от лица обстоятельствам.

Итак, преступление считается совершенным с момента неуплаты налога в установленный для этого срок. Однако рассмотрим следующую ситуацию.

Писатель Еськов в 2003 г. уклонился от уплаты налога на доходы физических лиц в сумме 130000 рублей и, таким образом, совершил преступление, предусмотренное ч.1 ст. 198 УК РФ. Согласно ч.4 ст.228 Налогового кодекса РФ, обязанность уплатить данный налог за отчетный год истекает 15 июля следующего за ним года. Таким образом, с 16 июля 2005 г. Еськов уже мог быть привлечен к ответственности за невыполнение конституционной обязанности. Когда же 10 августа 2005 г. налоговое правонарушение было выявлено и решался вопрос о возбуждении уголовного преследования, следователь в возбуждении дела отказал. Однако прокурор отменил постановление следователя и возбудил уголовное дело.

Следователь и прокурор были вынуждены разрешить проблему, суть которой состоит в следующем.

Максимальная санкция, предусмотренная ч.1 ст. 198 УК РФ, один год лишения свободы. Согласно уже упоминавшейся ст.15 УК РФ, такие деяния называются преступлениями небольшой тяжести. В соответствии же со ст.78 УК РФ лицо освобождается от уголовной ответственности, если со дня совершения им преступления небольшой тяжести истекло два года. А в силу ст.27 УПК РФ уголовное дело не может быть возбуждено за истечением сроков давности. Так почему же прокурор посчитал решение следователя неправильным, ведь с 15 июля 2003 г. уже прошло больше двух лет?

Причина в том, что составы налоговых преступлений относятся к длящимся. Определение такого деяния содержится в действующем и поныне постановлении № 23 Пленума Верховного Суда СССР от 4 марта 1929 г. (в редакции постановления от 14 марта 1963 г.). В этом документе сказано, что "длящееся преступление можно определить как действие или бездействие, сопряженное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой уголовного преследования_ Длящееся преступление начинается с момента совершения преступного действия (бездействия) и кончается вследствие действия самого виновного, направленного к прекращению преступления, или наступления событий, препятствующих совершению преступления (например, вмешательство органов власти)". То же постановление требует исчислять срок давности уголовного преследования в отношении длящихся преступлений со времени их прекращения по воле или вопреки воле виновного, в частности, при добровольном выполнении виновным своих обязанностей, явке с повинной, задержании органами власти и др.

Ошибка следователя состояла в том, что он содержанием правовой обязанности лица посчитал лишь совершение определенных действий до наступления конкретного срока, а из данной позиции следовало, что при несовершении этих действий неуплате налога к установленному сроку преступление окончено в том смысле, что состав далее не продолжает выполняться. В таком случае получалось, что Еськов, так и не заплатив налог, с 16 июля 2005 г. уже не может привлекаться к уголовной ответственности.

На самом же деле установленная неуголовным законодательством обязанность (исполнение которой подкрепляется действием уголовно-правовых норм) вовсе не прекращается в момент наступления установленного для ее исполнения срока. Так, согласно ст.44 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается лишь с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора (другими обстоятельствами могут быть смерть налогоплательщика-гражданина, ликвидация организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами, внебюджетными фондами, а также возникновение обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора).

Таким образом, невыполнение в установленный срок обязанности уплатить налог не означает исчезновения соответствующей обязанности. И после наступления срока, т.е. тогда, когда преступление уже начало совершаться, лицо продолжает быть обязанным выполнить определенные действия, а потому деяние лица, часто называемое преступным состоянием, и является длящимся.

Еще одним и, быть может, наиболее сильным с точки зрения юристов-практиков аргументом является то, что Пленум Верховного Суда в том же постановлении 1929 г. прямо указал как на длящееся деяние и на уклонение от уплаты алиментов, т.е. на преступление, состав которого тождествен по своей структуре составу налоговых преступлений.

Таким образом, несмотря на то, что налоговое преступление Еськова началось 16 июля 2003 г., срок давности привлечения к уголовной ответственности за него не истек к моменту возбуждения уголовного дела. А потому препятствий для возбуждения уголовного дела не имелось.

Все приводимые выше примеры уклонения от уплаты налогов были связаны с обманом налоговых органов. Обман - понятие, используемое в уголовном праве при квалификации преступлений. В частности, только посредством обмана могу быть совершены такие виды хищения, как мошенничество, присвоение и растрата вверенного имущества. В отношении налоговых преступлений обман обычно выражается в форме непредставления в контролирующие органы отчетной налоговой документации либо представления документации. Однако возможны и иные варианты.

В соответствии с изменениями, внесенными в тексты ст. 198 и 199 УК РФ в июне 1998 г., и до изменений, внесённых Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ, преступным считалось уклонение от уплаты налогов, совершенное не только путем непредставления в контролирующие органы отчетной налоговой документации либо представления документации, содержащей заведомо ложные (ранее использовалось понятие "искажённые") сведения, но и иным способом.

Например, директор акционерного общества "Прайм-тайм" представил в налоговые органы отчетную документацию, содержащую совершенно достоверные сведения об объектах налогообложения, однако налоги не заплатил, сославшись на отсутствие средств. На самом же деле организация использовала счета дружественных ей фирм, тем самым скрывая, что деньги, из которых она могла бы заплатить налоги, у нее все-таки имеются. Действия директора следствие справедливо расценило как уклонение от уплаты налога "иным способом".

Как видим, данный способ нельзя назвать совершенно безобманным. Вместе с тем, обман не касается стадии представления отчетной документации.

Можно привести пример и совершенно безобманного преступного уклонения. Этот случай, уникальный для практики, относится к 1998 году (поэтому все атрибуты - наименование налога, сумма неуплаты - старые как относящиеся к периоду совершения преступления). В Мичуринске некто Шрифтовиков подал вовремя налоговую декларацию, но, будучи обязан уплатить подоходный налог в сумме 25 000 рублей, отказался это сделать, мотивировав свой отказ несправедливостью сбора налогов государством, организовавшим неправедную, по его мнению, войну в Чечне. Шрифтовикову предъявили обвинение по ст. 198 УК РФ.

Но можно ли утверждать, что при неуплате налогов, не связанной с любого рода обманом налоговых органов и фондов, используется какой-либо "способ" уклонения от уплаты налогов? Представляется, что можно, если иметь в виду уже упоминавшееся разъяснение Постановления № 8, согласно которому преступное последствие комментируемого преступного деяния заключается в непоступлении средств в бюджетную систему Российской Федерации. Из этого следует, что используемый в обсуждаемых статьях УК РФ о налоговых преступлениях термин "уклонение" означает не только само действие (бездействие), но и его результат. Другими словами, уклонение-результат может возникнуть и как следствие не сопровождаемой обманом контролирующих органов неуплаты налога, т.е. уклонения-бездействия.

Сопоставление высказанных ранее соображений о том, что налоговое преступление является длящимся и что деяние считается преступным и без представления искаженной налоговой отчетности, приводит нас к заключению о преступности действий налоговых нарушителей в следующей ситуации, связанной с изменениями, вносимыми в уголовное законодательство.

В 1997 г. руководитель ООО "Самария" Борский представил в контролирующие органы отчетную документацию, содержащую достоверные сведения об объекте налогообложения, но не стал платить налоги и не платил их вплоть до 1999 г., когда было установлено, что возможность уплатить их у ООО "Самария" имелась. Адвокаты Борского потребовали прекратить возбужденное в отношении него уголовное дело, сославшись на то, что на момент неуплаты налогов преступным считалось только такое уклонение, которое было связано с включением в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо с сокрытием других объектов налогообложения, а таких действий Борский не совершал. Тем не менее, следствие в удовлетворении ходатайства адвокатов отказало.

Свою позицию правоохранительные органы обосновывали следующим образом. Поскольку неисполнение обязанности платить налог является длящимся деянием, то на 27 июля 1998 г., т.е. день, с которого такие действия считаются преступными, оно продолжало совершаться. Поэтому именно с этого дня содеянное Борским заслуживает при всех иных необходимых условиях квалификации по ст. 198 или 199 УК РФ.

Здесь необходимо сказать, что некоторая, впрочем, кажущаяся, сложность возникает на практике в связи с тем, что ст.9 УК РФ называет временем совершения преступления время совершения общественно опасного действия (бездействия) независимо от времени наступления последствий. При комментировании указанной статьи УК РФ применительно к длящимся преступлениям некоторые ученые утверждают, что временем совершения преступления является время совершения действия (бездействия), образующего состав преступления. При этом с учетом ссылки на упомянутое постановление Пленума 1929 г. комментаторы, очевидно, предполагают, что действие или бездействие есть нечто кратковременное, за чем следует длительное неисполнение обязанности. Но если отделить бездействие как кратковременный акт от последующего преступного состояния, то, на первый взгляд, получается, что преступление в приведенной нами конкретной ситуации с неуплатой налогов не совершено - ведь к сроку уплаты, к которому не выполнена соответствующая обязанность, деяние не расценивалось как преступное.

На самом деле никакой проблемы здесь нет, поскольку преступление в описанной нами ситуации начинает совершаться не в день, когда наступил предусмотренный законом срок уплаты налога, а с того момента, когда в результате криминализации уклонения неисполнение обязанности платить само по себе стало преступлением. Окончание же длящегося преступления происходит в момент прекращения преступного состояния, и тогда же преступление считается оконченным. Последствие же в виде неполучения, неперечисления и т.д. средств носит такой же, как и собственно неисполнение обязанности "протяженный" характер. Это "протяженное" последствие неуплаты налога можно определить как отсутствие именно этих, совершенно определенных, конкретных средств в доходной части бюджета.

Предыдущий пример касался возбуждения уголовного дела после того, как было выяснено, что у лица, сообщившего налоговым органам верные сведения, но не уплатившего налоги, на самом деле имелась возможность их заплатить. Такое решение правильно, поскольку в силу установленной законом первоочередности налоговых платежей перед иными выплатами лиц, израсходовавших на иные нужды имеющиеся у них средства и тем самым создавших невозможность уплаты налогов и страховых взносов, следует привлекать к ответственности за оконченное преступление (уклонение от уплаты налогов "иным способом") с момента неуплаты налога в установленный законом срок.

Генеральный директор ООО "Авенир", не обманув налоговые органы (т.е. своевременно представив им достоверную отчетную налоговую документацию), незадолго до установленного в законе срока платежа располагал необходимыми денежными средствами, однако за день до наступления срока приобрел на них имущество. В результате к сроку уплаты налога он, обладая имуществом, не имел в то же время денег для отчисления в бюджетную систему. Поскольку приведенные обстоятельства на момент наступления срока уплаты налога вполне соответствуют представлению законодателя о налоговом преступлении, генеральный директор привлечен к ответственности по ст. 199 УК РФ за уклонение от уплаты налогов "иным способом".

Исключение из диспозиций ст. 198 и ст. 199 УК понятия "иной способ" значительно сузило правовое поле действия данных уголовно-правовых норм. В судебной практике под ним понимался фактически "любой" способ уклонения от уплаты налогов. Доля таких дел, в общем количестве возбужденных по ст. 198 и 199 УК, составляла 60-65%, а в отдельных территориальных органах и более 90%. Конституционный суд РФ в постановлении от 27 мая 2003 г. признал наличие "иного способа" в диспозициях налоговых преступлений не противоречащим Конституции РФ. Сегодня способы уклонения от уплаты налогов и (или) сборов четко определены в уголовном законе.

В связи с расширением перечня документов, с использованием которых могут быть совершены налоговые преступления, а также заменой понятия "искажение данных о доходах или расходах" на более широкое по содержанию "ложные сведения", представляется, что некоторые формы деяния, ранее подпадавшие под признак "иной способ" (например, включение в налоговую декларацию заведомо ложных сведений о наличии у налогоплательщика льгот по налогообложению), на настоящий момент будут охватываться диспозициями обновленных "налоговых" статей. Хотя приводимые выше примеры, относящиеся к периоду действия понятия "иного способа" показывают, что исключение данного понятия может оказаться преждевременным.

Простая же неуплата или неполная уплата сумм налога физическим лицом или организацией является налоговым правонарушением (ст.122 НК РФ). Однако ответственность за неуплату или неполную уплату сборов ни в Налоговом кодексе РФ, ни в Кодексе РФ об административных правонарушениях не предусмотрена.

Но известны и более сложные случаи.

По другому эпизоду преступной деятельности генерального директора ООО "Авенир" было установлено, что он, имея возможность выбора получить за проданный его фирмой товар от контрагента либо деньги, либо вексель, либо иной товар - просил не исполнять обязательство деньгами ввиду того, что они сразу же будут перечислены в бюджет в погашение налоговых долгов. В результате получения по договору имущества, в том числе ценных бумаг, которые затем использовались им в предпринимательской деятельности для расчетов, налог не платился под предлогом того, что для этого нет средств.

Защита заявила ходатайство, суть которого заключалась в том, что, согласно решениям арбитражного суда, вексель может использоваться в качестве оплаты и, кроме того, законны также и бартерные сделки. А раз так, писали адвокаты, значит, гендиректор правонарушения не совершал. Тем не менее, и в последнем случае следствием в действиях гендиректора был усмотрен состав уклонения от уплаты налогов, совершенного "иным способом".

Представляется, что следователи правы. В поддержку принятого ими решения приведем простую аналогию. Так, разрешение российским гражданам приобретать огнестрельное оружие не влечет признание законным использование этого оружия при совершении гражданином, владеющим им на основании закона, убийства из мести, ревности, корыстных побуждений и пр. Ведь принципиальная возможность стрелять из ружья не означает, что можно стрелять из него всегда, когда этого захочет гражданин. Его право стрелять ограничено обязанностью не нарушать прав иных субъектов (по аналогии права государства требовать и получить налоги), т.е. обязанностью не стрелять, когда тем самым будет нарушен закон.

И налогоплательщик в принципе вправе распорядиться своим имуществом, в частности, потратить принадлежащие ему средства на покупку чего-либо, получить вексель или иное имущество (при бартерной сделке) за свой товар. Однако при этом он не может нарушать установленное законом требование платить налоги. Иначе говоря, получить вексель за товар можно, но не тогда, когда есть возможность взять вместо него деньги, поскольку получение векселя в этой ситуации неизбежно (прямой умысел налогоплательщика) либо вкупе с последующими действиями приведет к неуплате налога. Следует обратить внимание на то, что если принятый вексель затем реализован или погашен, и из полученных средств уплачены налоги, состава уклонения, конечно же, нет.

Случается, что налогоплательщик не имеет возможности выбрать вид имущества как плату за товар. И он получает вексель, так как иначе не получил бы ничего. Этот вексель в условиях, сложившихся в регионе (мы не рассматриваем более сложные случаи, когда ему легко продать вексель за пределами региона и др.), он может только хранить или использовать при дальнейших расчетах, однако не может продать и получить за него деньги. В такой ситуации неуплата налога не является следствием содеянного и привлечение гражданина либо руководителя организации к уголовной ответственности будет противоречить ч.2 ст.5 УК РФ, согласно которой объективное вменение, т.е. уголовная ответственность за невиновное причинение вреда, не допускается.

Изложенные соображения приводят и к выводу о том, что если лицо, обладая к сроку уплаты налога вполне ликвидным имуществом, но не деньгами, не реализует имущество, чтобы из полученных за него средств заплатить налог, оно нарушает обязанность платить налоги, и его действия должны быть расценены как содержащие признаки преступного уклонения от уплаты налогов.

Если же налоги не платятся потому, что у налогоплательщика нет ни средств, ни имущества, которое он мог бы продать, то в этом случае уголовная ответственность должна наступать, только если лицо, в обязанности которого входило представление в органы налоговой службы документов, необходимых для исчисления уплаты налогов, путем непредставления указанных документов либо внесения в них заведомых искажений либо иным способом желает обмануть налоговые органы с целью избежать исполнения обязанности уплатить налоги.

Указанные действия лица, сопряженные с обманом налоговых органов, объективно не находятся в прямой причинной связи с фактической неуплатой налогов, поскольку и без их совершения налог все равно не был бы уплачен. Значит, действия, направленные на уклонение от уплаты налога, следует квалифицировать как покушение на совершение налогового преступления.

В вопросе о том, что значит "возможность уплатить налог", во внимание следует приять новую статью 1992 УК РФ, предусматривающую ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации и индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов). Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ, выражается в "сокрытии денежных средств либо иного имущества". В этом отношении диспозиция ст. 1992 УК РФ имеет некоторое сходство с изложением диспозиции ст.1622 УК РСФСР 1960 г., которая ранее устанавливала ответственность за сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения. В действующем уголовном законодательстве рассматриваемое здесь понятие употреблено в статьях 188, 195, 237, 312 УК РФ. Оно является оценочным, и однозначного подхода к его толкованию наука уголовного права и судебная практика еще не выработали.

Как можно предположить, для уяснения содержания понятия "сокрытие" применительно к конкретному виду преступления необходимо исходить из субъективной стороны последнего. Поэтому в ст. 1992 УК РФ под "сокрытием" следует понимать умышленное деяние, заключающееся в полном или частичном утаивании и удержании денежных средств либо иного имущества, за счет которого в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах (ст.45 - 48 НК), должно быть произведено взыскание недоимки.

Сокрытие денежных средств либо имущества может осуществляться посредством: передачи таковых для хранения другим лицам; совершения с ними мнимых сделок; припрятывания, перемещения, снятия их с учета; искажения сведений о них в обязательной документации; перечисления денежных средств на счета третьих лиц; несдачи денежной выручки в кассу; умалчивания о существовании денежных средств либо имущества и т.д.

Сокрытие индивидуальным предпринимателем имущества, на которое в соответствии с действующим законодательством (ст.446 ГПК РФ) не может быть обращено взыскание, состава преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ, не образует.

Данная ситуация ещё раз указывает на спорный характер подхода, которым руководствовался законодатель при исключении понятия об уклонении от уплаты налогов "иным способом", так как введённые "резервные составы преступления", в частности ст. 1991 ("Неисполнение обязанностей налогового агента") или та же ст. 1992 УК РФ не компенсируют в полной мере утраченные возможности практики правоприменения для пресечения тех самых способов уклонения от уплаты налогов, которые объединяло понятие "иным способом".

Глава II. Уголовно-правовая характеристика уклонения от уплаты налогов


2.1 Объект и объективные признаки составов преступлений


Непосредственным объектом налоговых преступлений являются общественные отношения, складывающиеся в сфере государственного регулирования налогообложения и формирования доходной части государственного бюджета.

Объективная сторона преступления, как следует из всего изложенного выше, - совершение деяния посредством действия либо бездействия. Обычно налоговые преступления совершаются путём обмана налоговых органов Главный объективный признак состава преступления выражается в размере суммы неуплаченных налогов и сборов. Уклонение от уплаты налогов считается преступным только в том случае, если сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает крупный размер, который, согласно примечаниям к соответствующим статьям УК РФ, составляет:

для вменения ст. 198 УК РФ - сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей;

ст. 199 УК РФ - сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.

Но как определять этот размер, применительно, скажем, к налогам и взносам с организаций: по каждому виду налога с сокрытого объекта налогообложения (или сбору) либо складывая суммы неуплаченных налогов (сборов)?

Проверка выявила, что руководитель ОАО "Горздравница" искажал представляемую в налоговые органы документацию, что повлекло неуплату НДС за несколько налогооблагаемых периодов. Однако в каждом периоде размер неуплаченного налога не достигал пятисот тысяч рублей.

Генеральный директор торговой фирмы "Стремнина" в течение 2005 г. уклонялся от уплаты не только НДС, но и налога на прибыль организаций. Как и в первом случае, ни по одному из видов налога размер неуплаты не превысил крупного размера один миллион пятьсот тысяч рублей.

Адвокаты обвиняемых обратились с просьбой прекратить уголовные дела в отношении их подзащитных. Однако следователь удовлетворять ходатайства не стал, а направил уголовные дела в суд.

В то же время, установив, что индивидуальный предприниматель Фокин, представляя отчетную документацию, обманул налоговые органы относительно своих доходов, полученных в трёх налогооблагаемых периодах, тот же следователь дело в отношении Фокина прекратил, сославшись на то, что как в одном, так и в другом периоде неуплата не превысила ста тысяч рублей.

Чем же руководствовался следователь?

Прежде всего обратимся к п.12 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" (далее Постановление № 8), в котором разъясняется, что "по смыслу закона уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает установленный размер по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов". Возможность суммирования неуплаченных налогов и страховых взносов вытекает и из примечаний к ст. 198 и 199 УК РФ, согласно которым при исчислении крупного и особо крупного размера неуплаты налоги и взносы можно складывать на это указывает формулировка "сумма неуплаченных налогов и (или) сборов".

Вместе с тем установление этого факта не объясняет, всегда ли можно складывать суммы, скажем, одного и того же вида неуплаченного налога за различные периоды либо разных видов налога за один и тот же период. Если исходить из того, что суммирование необходимо во всех случаях, мы никогда не сможем учесть при квалификации (по ст. 199 УК РФ) и назначении наказания (по ст. 198 УК РФ) неоднократность преступления (п. "а" ч.1 ст.63, п. "в" ч.2 ст. 199 УК РФ).

Определить, в каких случаях применимо суммирование неуплаченных налогов и взносов во внебюджетные фонды, поможет следующее правило: сложение "неуплат" допускается в зависимости от того, каким признается деяние неоднократным либо единым, но состоящим из нескольких эпизодов.

Что же такое неоднократность?

Согласно ст.16 УК РФ, неоднократным признается совершение двух или более преступлений, предусмотренных одной статьей или частью статьи УК РФ. Совершение же двух или более преступлений, предусмотренных различными статьями Кодекса, может признаваться неоднократным в случаях, предусмотренных соответствующими статьями Особенной части УК РФ.

Отграничить неоднократное преступление от единого, но многоэпизодного (продолжаемого) порой не так просто. Для иллюстрации рассмотрим распространенные в следственной и судебной практике ситуации. Предположим, в течение нескольких минут, зайдя в пустую учительскую, некто Сугробов похитил из сумочек трех преподавательниц по 500 рублей. Хотя вред был причинен собственности не одного, а трех человек (т.е. пострадало несколько непосредственных объектов), хищение не было признано неоднократным, и Сугробова осудили за единое хищение в сумме 1500 руб.

При этом было принято во внимание, что в соответствии с устоявшейся судебной практикой одновременная кража у нескольких потерпевших не требует вменения квалифицирующего признака неоднократности. Применительно к данному случаю следствие руководствовалось п.8 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 25 апреля 1995 г. № 5 "О некоторых вопросах применения судами законодательства об ответственности за преступления против собственности", согласно которому "как хищение в крупных размерах должно квалифицироваться и совершение нескольких хищений чужого имущества если они совершены одним способом и при обстоятельствах, свидетельствующих об умысле совершить хищение в крупных размерах". Вот пример (тоже вымышленный, но возможный) иного рода.

Глава администрации района одновременно получил от трех арендаторов по 500 долларов США в качестве взятки за предоставление каждому из них нежилого помещения. Он был осужден за неоднократное преступление (т.е. ему вменили получение трех взяток по 500 долларов США, а не одной в сумме 1500 долларов США).

Дело в том, что в соответствии с п.10 постановления Пленума Верховного Суда СССР от 30 марта 1990 г. N 3 "О судебной практике по делам о взяточничестве" "одновременное получение должностным лицом взятки от нескольких лиц, если в интересах каждого взяткодателя совершается отдельное действие, следует квалифицировать как преступление, совершенное неоднократно".

Таким образом, схожие, на первый взгляд, ситуации Пленум расценивает по-разному. Получается, что, в частности, единовременность совершения нескольких преступных действий, вопреки разъяснению ряда комментаторов Уголовного кодекса РФ, соглашающихся с описанной судебной практикой по делам о хищениях, не может служить критерием для разграничения продолжаемого и неоднократного преступления. Но каковы же эти критерии?

Постановление Пленума Верховного Суда СССР от 4 марта 1929 г. (в редакции постановления Пленума Верховного Суда N 1 от 14 марта 1963 г.)"Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям" (п.2 и 5) определяет, что продолжаемыми являются такие преступления, которые складываются из ряда тождественных преступных действий, направленных к общей цели и составляющих в своей совокупности единое преступление. Началом продолжаемого преступления надлежит считать совершение первого действия из числа нескольких тождественных действий, составляющих одно продолжаемое преступление, а концом - момент совершения последнего преступного действия.

Значит, критериями для отнесения многоэпизодного деяния к числу продолжаемых преступлений являются: сходность способов действия (в рассматриваемой ситуации уклонения от налогов) и единство цели (которая заключается в желании не платить налоги в максимально крупном размере).

Теперь понятно, почему Фокин не был привлечен к уголовной ответственности, а руководители организаций - были. Следователь счел способы уклонения последних от уплаты налогов сходными, а неуплату нескольких налогов (видов налогов за один период либо налога одного вида за разные периоды) подчиненными единому умыслу виновных. Именно поэтому неуплаченные налоги он суммировал, что дало возможность установить уклонение в сумме, превышающей крупный размер.

В ситуации же с Фокиным деяние не было признано единым продолжаемым, и размер неуплаты ни в одном самостоятельно квалифицируемом случае не превысил установленной законодателем планки. Поэтому следователь рассудил: поскольку по каждому из вменяемых Фокину эпизодов неуплаты налогов и сборов соответствующая неуплата не превысила крупный размер, а складывать суммы долга казне нельзя ввиду признания деяния неоднократным, а не продолжаемым, состав налогового преступления отсутствует.

Из сказанного следует еще один важный вывод: в случае признания конкретного преступного деяния продолжаемым при исчислении размера уклонения следует складывать суммы неуплаты не только по различным, но и по одному и тому же виду налога (например, суммы неуплаченного НДС за год при том, что этот налог должен уплачиваться помесячно или ежеквартально).


2.2 Субъект и субъективные признаки составов преступлений


Новый Уголовный кодекс внес ясность в большинство из тех многочисленных вопросов, которые заводили в тупик как сотрудников правоохранительных органов, так и научных работников. Противоречивые, по сути неоднозначные формулировки ст. ст.162.1, 162.2 и 162.3 УК 1960 года практически не позволяли на законном основании осуществлять уголовное преследование лиц, грубо попиравших налоговое законодательство.

Налоговые преступления по новому уголовному законодательству отнесены к категории преступлений средней тяжести (таким, за которые максимальное наказание до 5 лет лишения свободы), исключением является наказание по ч.2 ст. 199 УК РФ. Такой подход законодателя представляется правильным.

Безусловно, неуплата налогов - значительно менее опасное преступление, нежели, скажем, посягательство на чужую собственность: неплательщик налогов не желает отдавать государству часть того, что заработано им самим или с его участием.

Проведем сравнительный анализ отдельных статей старого и нового кодексов.

Физические лица по УК 1960 года (ст.162.1) должны были нести уголовную ответственность не за саму неуплату налога, а за непредставление декларации о доходах. Новый уголовный закон справедливо карает исключительно тех, кто не только забывает вести учет, но не платит и самих налогов.

Больше всего споров и нареканий вызывала ст.162.2 УК 1960 года, введенная в 1992 году. Одни (среди них и ученые, и практики) считали, что субъектом сокрытия доходов (прибыли) могут быть только налогоплательщики - физические лица. Другие, в основном работники правоохранительных органов, полагали, что кроме граждан рассматриваемая статья допускает привлечение к ответственности за неуплату налогов и руководителей хозяйствующих субъектов.

Суды, так и не пришедшие за четыре года к единой практике, как правило, воздерживались от осуждения "хозяйственников". Единичные обвинительные приговоры если и выносились, то, в основном, при наличии "чистосердечного" признания и с применением условного осуждения.

Нормы нового Кодекса при определении субъектов налоговых преступлений однозначны. Граждане, не пожелавшие платить налоги, причитающиеся лично с них (ст. 198 УК "Уклонение от уплаты налогов или сборов с физического лица"), четко "разведены" с "хозяйственниками" (ст. 199 УК "Уклонение от уплаты налогов или сборов с организации").

По прежней формуле закона объектом налоговых преступлений были правоотношения в сфере контроля государства за учетом налогоплательщиками имеющихся у них объектов налогообложения. Но учет этих объектов к реальному сбору налогов относится весьма опосредованно. Сейчас объектом преступления следует считать правоотношения, возникающие между налогоплательщиком и государством и вытекающие из установленной законодательством обязанности первого уплатить определенные суммы в бюджеты различного уровня и во внебюджетные фонды. Предметом же рассматриваемых преступлений, в конечном счете, стали именно денежные суммы, недополученные государством.

В Кодексе 1960 года состав налоговых преступлений был формальным (сокрыл доход - отвечай). Практики считали, что преступление окончено с момента представления финансовой отчетности в контролирующий орган. Теперь же для признания преступления оконченным необходимо установить факт реальной неуплаты налога. Вместе с тем закон не требует устанавливать наличие общественно опасных последствий в виде недофинансирования тех или иных расходных статей соответствующего бюджета или фонда.

Анализ норм ст. 199 УК РФ показывает, что при установлении признака "крупного размера" речь идет не о сумме всех неуплаченных организацией налогов; для признания преступления оконченным достаточно, чтобы в результате действия виновного лица был не уплачен в крупном размере хотя бы один налог.

Объективная сторона составов преступлений, предусмотренных диспозициями ст. ст. 198, 199 УК РФ, заключается в совершении гражданами следующих действий: непредставлении декларации, включении в нее заведомо искаженных данных; а для организаций: включении в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, сокрытии других объектов налогообложения. Например, непостановка на учет фондов, безвозмездно полученных от третьих лиц, приводит к сокрытию объекта обложения налогом на имущество и соответственно к его неуплате. Одновременно не будут уплачены и налог на добавленную стоимость, и налог на прибыль, а возможно, и ряд других.

Квалификацию преступления по ч.2 ст. 199 УК РФ следует производить при обнаружении неуплаты в крупном размере сумм налогов, подлежащих уплате к различным срокам.

Средствами совершения налоговых преступлений являются декларации и первичные документы бухгалтерского учета организаций, реестры и формы, ведение которых в соответствии с действующим законодательством обязательно, в том числе документы налоговой отчетности, представляемые в органы налоговой службы. Все они могут существовать и в виде машиночитаемых носителей.

Проблема установления факта неуплаты налога, которую необходимо разрешить для признания преступления оконченным, имеет важное практическое значение, и здесь не все столь однозначно, как может показаться на первый взгляд.

К сожалению, из целого ряда министерств и ведомств РФ, органов внебюджетных фондов, соответствующих органов субъектов Федерации исходят сотни документов, не столько трактующих те или иные налоговые вопросы, сколько включающих новые правовые нормы. При оценке этих документов представляется правильным учитывать позицию Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенную в письме от 31 мая 1994 г.: если их форма не соответствует Налоговому кодексу, то эти документы не являются нормативными актами и не могут служить основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности. Вместе с тем они могут оцениваться судом наряду с другими документами, имеющимися в деле.

В большинстве случаев (налог на прибыль, налог на добавленную стоимость и т.п.) налогоплательщик обязан самостоятельно исчислять и вносить причитающиеся суммы, применяя относящиеся именно к нему льготы.

По некоторым налогам (налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций, являющихся иностранными) обязанность удержать налог возлагается на организацию или предпринимателя, являющихся источниками соответствующих выплат. При этом следует учитывать, что, являясь "агентами государства" по сбору указанных налогов, сами они не становятся налогоплательщиками (по этим налогам). Поэтому неудержание таких налогов или неперечисление государству удержанных сумм не образует объективной стороны составов рассматриваемых преступлений (применительно к лицу, являющемуся "налоговым агентом").

Вместе с тем правомерно в конкретных случаях рассматривать версию о возможном соучастии ответственных лиц перечисленных организаций или граждан-предпринимателей, на которых возложена обязанность удержать или перечислить налог с третьих лиц, и самих этих лиц, если последние уклонились от его уплаты. Важно отметить, что обязанность налогоплательщика прекращается реальным поступлением (уплатой) налога в соответствующий адрес, но не сдачей платежного поручения в обслуживающий банк, который в этот период может быть, например, неплатежеспособным (информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда от 4 апреля 1996 г.).

Способы сокрытия (уклонения от уплаты) налогов могут быть самыми изощренными, а схемы ухода от них - разработанными с применением последних достижений науки (из "простых" способов следует отметить получившее значительное распространение заведомо неправильное применение ставок налогов и заведомо неправомерную реализацию налоговых льгот).

Итак, в случае ответственности по ст. 198 УК РФ субъект - только налогоплательщик (гражданин РФ, иностранец, лицо без гражданства; особо следует отметить индивидуального предпринимателя, так как именно эта категория физических лиц привлекается чаще всего по данной статье).

При привлечении к ответственности по ст. 199 УК РФ очень сложно бывает определить, кого можно отнести к категории так называемых "специальных субъектов" данного налогового преступления. В тексте указанной статьи речь идет об уклонении организации от уплаты налогов, но кто именно совершает данное преступление, не сказано. Например, в ст. 193 УК РФ прямо указывается на руководителя организации как на лицо, несущее ответственность за невозвращение в крупном размере из-за границы средств в иностранной валюте, подлежащих в соответствии с российским законодательством обязательному перечислению на счета в уполномоченный банк России. Вместе с тем, согласно российской уголовно-правовой доктрине, воплощенной в Уголовном кодексе 1996 г., уголовную ответственность могут нести только физические лица.

В большинстве случаев ответственности подлежит руководитель организации, не заплатившей налоги. Применение уголовно-правовых норм, содержащих понятие "руководитель организации", часто вызывает сложности. В широком смысле любое лицо, непосредственно выполняющее управленческие функции, является руководителем. Руководитель организации - более узкое понятие. Им является физическое лицо, осуществляющее управление в целом организацией (юридическим лицом). Однако простота и пригодность для практики этого рабочего определения только кажущиеся. Что значит - управлять организацией?

Управление организацией, как любая сложная человеческая деятельность, основано на разделении труда, то есть осуществляется не одним лицом. Актуален вопрос, кого из этих лиц и по каким основаниям признавать специальным субъектом преступления - руководителем организации. К тому же не все авторы воспринимают как очевидное равнозначность понятий "организация" и "юридическое лицо". Полагаем, что под организацией (имеющей легальный характер) в УК следует понимать только юридическое лицо. Широкий подход к понятию "организация" чреват дополнительными сложностями, связанными с необходимостью определения признаков организации, не обладающей статусом юридического лица.

Представляются неточными такие, например, суждения:". индивидуальный предприниматель, будучи владельцем магазина, может занимать должность его директора". Индивидуальный предприниматель, даже выполняющий управленческие функции, при таких условиях не может быть признан директором (то есть руководителем) организации, поскольку осуществляет предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (п.1 ст.23 ГК). Магазин как торговое предприятие в данном случае - не юридическое лицо, а имущественный комплекс (ст.132 ГК). И фактически, и юридически индивидуальный предприниматель может быть директором (руководителем) не имущественного комплекса, а своих наемных работников.

Руководитель организации как специальный субъект преступления упоминается в ряде статей Особенной части УК (ст.145.1, 176, 177, примечание к ст.189, ст. 193, 195, 196, 197, 199.2, 203 УК), но содержание данного понятия в уголовном законе не раскрывается. В литературе небезосновательно указывается на недостаточную четкость соотношения понятия "руководитель организации" с другими понятиями, обозначающими управляющих субъектов.

В Гражданском кодексе понятие руководителя организации как органа юридического лица упоминается применительно к унитарному предприятию (п.4 ст.113 ГК), но содержание его не раскрывается.

Согласно ч.1 ст.273 Трудового кодекса, руководитель организации - это "физическое лицо, которое в соответствии с законом или учредительными документами организации осуществляет руководство этой организацией, в том числе выполняет функции ее единоличного исполнительного органа".

Суть данного определения сводится к тому, что руководитель - это тот, кто руководит, хотя попытка обозначить особенности самой деятельности руководителя, а не просто перечислить лиц, относящихся к числу руководителей, является достоинством этого определения. Не совсем ясно также, признается ли руководителем организации член ее коллегиального исполнительного органа.

В Федеральном законе "О бухгалтерском учете" указано, что руководитель организации - это руководитель исполнительного органа организации либо лицо, ответственное за ведение дел организации.

Весьма общим и расплывчатым видится понятие лица, ответственного за ведение дел организации. Ответственность в позитивном смысле - лишь следствие обладания определенными полномочиями, характер которых в дефиниции не отражен. Кроме того, весь объем ответственности за ведение дел юридического лица может быть распределен между несколькими лицами сообразно особенностям тех направлений деятельности данной организации, которыми ведают эти лица. Статус члена коллегиального исполнительного органа, заместителя руководителя исполнительного органа также остается непонятным.

В ч.3 ст.11.1 ФЗ "О банках и банковской деятельности" под руководителем кредитной организации подразумевается единоличный исполнительный орган, его заместители, члены коллегиального исполнительного органа. По смыслу ч.2 ст.11.1 руководитель кредитной организации осуществляет текущее руководство организацией.

Восприятие такой трактовки, как универсальной, оставило бы за рамками руководства организацией принятие стратегических решений.

Согласно ст.2 ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" от 26.10.2002 руководитель должника - это "единоличный исполнительный орган юридического лица или руководитель коллегиального исполнительного органа, а также иное лицо, осуществляющее в соответствии с федеральным законом деятельность от имени юридического лица без доверенности". Это положение, а также п. п.4, 5 ст.20 названного закона не оставляют сомнений по поводу возможности признания при определенных условиях руководителем организации-должника арбитражного управляющего. Но и данное определение не может претендовать на роль уголовно-правовой дефиниции, так как не позволяет рассматривать в качестве руководителей организации членов коллегиального исполнительного органа юридического лица и субъектов, действующих от имени юридического лица по доверенности. Здесь также не отражены сущностные признаки руководителя организации.

В науке уголовного права предпринимались попытки через гражданско-правовую трактовку руководства юридическим лицом уяснить сущность управленческих функций в уголовном праве. Так, П.С. Яни в этой связи пишет: "При отсутствии в Уголовном кодексе легальной дефиниции субъекта служебного преступления в коммерческих и иных организациях правоприменитель вынужден был бы обращаться непосредственно к неуголовному законодательству, регулирующему порядок управления в организациях. А это могло бы привести к заключению о том, что функции управления юридическим лицом, как правило, сосредоточены у его руководителя".

Следует различать понятия "управление в организации" и "управление организацией". Именно управление в организациях является сферой совершения преступлений, предусмотренных гл.23 УК, а также должностных преступлений (гл.30 УК), за исключением совершаемых представителями власти. В гражданском законодательстве, действительно, получило правовую регламентацию управление юридическими лицами - как его общие признаки, так и особенности управления юридическими лицами различных организационно-правовых форм. Так, в ст.53 ГК говорится об органах юридического лица, в ст.71, 91, 103,110, 113 ГК идет речь об управлении делами юридического лица в целом. Вместе с тем в гражданском законодательстве в самых общих чертах урегулированы вопросы управления такими структурными подразделениями юридического лица, как представительства и филиалы (ст.55 ГК).

Кроме того, в уголовном законодательстве и уголовно-правовой теории сложился определенный подход к пониманию функций управления, выполняемых должностными лицами. Поэтому если бы не было примечания 1 к ст. 201 УК, то при наличии в УК нормы примечания 1 к ст.285 УК, содержащей определение понятия должностного лица, мы для уяснения понятия "управленческая функция" применительно к коммерческой или иной организации, скорее всего, обратились бы сначала к тексту данного примечания, а не к нормам гражданского права.

Нельзя полностью согласиться и с тем, что функции управления юридическим лицом по общему правилу сконцентрированы "в руках" руководителя организации. Гражданское законодательство убеждает в обратном - единоличный руководитель юридического лица далеко не всегда является единственным и высшим органом юридического лица. Например, в акционерном обществе - сложная структура управления, причем компетенция руководителя как единоличного исполнительного органа ограничена руководством текущей деятельностью АО, по сравнению с компетенцией совета директоров, осуществляющего общее руководство деятельностью АО, и общего собрания акционеров с его исключительной компетенцией.

Таким образом, в гражданском праве понятие "управленческая функция" отнюдь не сводится к функциям управления юридическим лицом - гражданско-правовой подход к управленческой функции вовсе не игнорирует управление структурными подразделениями юридического лица (ст.55 ГК) и управление как осуществление публичной власти (ст.120 ГК). Поэтому управленческая функция в гражданском праве не исчерпывается выполнением функций руководителя юридического лица.

А.Я. Аснис, изучавший вопрос о руководителе организации при исследовании служебных преступлений, полагает, что руководитель организации - это физическое лицо, возглавляющее предприятие, учреждение, организацию, действующее от их имени без доверенности, назначенное или избранное в соответствии с законом и учредительными документами.

Это определение охватывает только "первых" руководителей и не позволяет решить проблему ответственности субъектов, которые формально не являются таковыми. Данный подход не учитывает специфику управленческой деятельности - первый руководитель не может и не должен лично заниматься всеми направлениями деятельности своей организации - он распределяет обязанности между подчиненными.

Нередко вопрос о руководителе организации рассматривается в теории как частный, в рамках исследования состава какого-либо экономического преступления. При этом наметились две основные позиции по вопросу о круге лиц, признаваемых специальным субъектом - руководителем организации. Согласно одной точке зрения в уголовном праве руководитель организации - это "первый" руководитель юридического лица, и только он. Сторонники другой позиции считают, что понятием "руководитель организации" охватываются как первый руководитель, так и его заместители.

Правоприменительная практика свидетельствует о том, что ни один из этих подходов нельзя считать удовлетворительным. Поэтому в литературе высказаны предложения об исключении из УК рассматриваемого понятия с заменой его в соответствующих составах на более широкое понятие лица, выполняющего управленческие функции в коммерческой или иной организации, либо без упоминания признаков специального субъекта, что позволило бы привлекать к ответственности любых лиц, представляющих интересы юридического лица.

Но однозначно отказываться от использования и определения в самом уголовном законе понятия "руководитель организации" нельзя. Помимо практической значимости, вопрос об уголовно-правовом понятии "руководитель организации" имеет немаловажное теоретическое значение.

Во-первых, есть преступления, которые могут быть совершены только руководителями юридических лиц, а не любыми субъектами, выполняющими управленческие функции, хотя указание на специальный субъект в диспозициях соответствующих статей иногда отсутствует (например, в ч.1 ст.185 УК).

Во-вторых, четкое и единообразное решение данной проблемы требуется для того, чтобы дифференцировать признаки специального субъекта управленческих преступлений в уголовном законе и, как следствие, установить более суровые санкции для руководителей юридических лиц по сравнению с иными лицами, выполняющими управленческие функции. Пока в статьях уголовного закона об ответственности руководителей организации это не всегда учитывается. Санкции ч.1 ст.145.1, 177, ч.1 ст. 195 УК более мягкие, чем санкция ч.1 ст. 201 УК; максимальная санкция ч.1 ст.189 УК - такая же, как в ч.1 ст. 201.

Несмотря на юридическое равенство субъектов экономической деятельности, уголовная ответственность руководителей организаций за экономические преступления должна быть более суровой, чем ответственность граждан (в том числе индивидуальных предпринимателей). Преступление руководителя организации нередко совершается в соучастии или с привлечением невиновных лиц, что повышает возможности, причинив вред, затем уйти от ответственности. Не последнюю роль играет и использование преимуществ организационно-правовой формы юридического лица. Характер и размер ущерба, причиняемого такими преступлениями руководителей юридических лиц, тоже порой несопоставимы с последствиями преступлений рядовых граждан. Однако, например, кредитные преступления руководителя организации получают такую же правовую оценку, как аналогичные деяния индивидуального предпринимателя (ч.1 ст.176 УК) и просто гражданина (ст.177 УК); то же самое характерно для преступлений, предусмотренных ст.189, 195-197 УК. В перспективе целесообразно указанные деяния руководителей юридических лиц считать преступлениями с квалифицированными составами.

С учетом этих обстоятельств оправданной является постановка вопроса о признании квалифицированными составами таких общих служебных преступлений, как злоупотребление полномочиями, пассивный коммерческий подкуп, получение взятки, служебный подлог, халатность, совершенных руководителем организации.

С другой стороны, специальное указание на руководителя организации в уголовном законе не всегда оправданно. Так, в ч.1 ст. 203 УК ("Превышение руководителем или служащим частной охранной или детективной службы полномочий. ") оно излишне, если учесть насильственный характер превышения полномочий, не требующий использования каких-то особых прав руководителя, а также то, что руководитель тоже относится к категории служащих.

В-третьих, определение понятия "руководитель организации" совершенно необходимо с точки зрения возможного в будущем введения в России уголовной ответственности юридических лиц. Ведь именно общественно опасное поведение руководителя организации, а не любого лица, выполняющего управленческие функции в данной организации, дает основания для привлечения к уголовной ответственности самого юридического лица. Без определения круга лиц, которых можно признать руководителями организации, немыслима сама постановка вопроса об уголовной ответственности юридического лица.

С учетом изложенного представляется возможным включить определение уголовно-правового понятия "руководитель организации" в Общую часть УК. Оно могло бы быть примерно следующим:

"Руководителем организации в статьях настоящего Кодекса признается физическое лицо (вариант - служащий), являющееся: а) единоличным исполнительным органом организации или его заместителем; б) руководителем коллегиального исполнительного органа организации или его заместителем; в) членом коллегиального исполнительного органа организации; г) иным лицом, которое на основании нормативного акта, учредительных документов, договора или специального поручения выполняет управленческие функции по всем, нескольким или отдельным направлениям или вопросам деятельности организации в целом".

Таким образом, основные признаки руководителя юридического лица следующие:

) он уполномочен решать какой-либо вопрос (пусть даже достаточно узкий, имеющий специальный характер) в интересах всей организации;

) он вправе выступать от имени организации в целом, а не отдельных ее структурных подразделений.

Обратившись к действующему законодательству России, можно найти подтверждение справедливости такого "плюралистического" подхода к понятию руководителя организации. Так, в ч.2 ст.9 ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" указано, что основанием для решения судьей вопроса о проведении оперативно-розыскного мероприятия, ограничивающего конституционные права граждан, указанные в ч.1 той же статьи, является мотивированное постановление одного из руководителей органа, осуществляющего оперативно-розыскную деятельность, и что перечень категорий таких руководителей устанавливается ведомственными нормативными актами.

По вопросу о субъекте преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, Пленум Верховного Суда РФ в п.10 Постановления № 8 разъяснил, что к ответственности по указанной статье могут быть привлечены не только руководитель и главный (старший) бухгалтер организации-налогоплательщика, но и лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения. Лица же, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих этой организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст.33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.

Указание на фактическое исполнение обязанностей означает, что к ответственности по ст. 199 УК РФ может быть привлечено лицо, юридически не занимающее в организации какой-либо должности, связанной с выполнением обязанностей по подписанию представляемых в органы налоговой службы отчетных документов, но в то же время в действительности осуществляющее руководство организацией.

Представим себе следующую ситуацию (здесь пример условный, поэтому имена вымышленные).

Член организованной преступной группы Жмайко "купил" коммерческую организацию "Тремплин", участниками которой стали его родственники. На должности руководителя и главного бухгалтера были назначены Шугин и Быков, которые совершенно не разбирались в бухгалтерии и налоговой документации. Все первичные, а также представляемые в налоговые органы отчетные документы готовило по договоренности со Жмайко неустановленное следствием лицо. По указанию Жмайко "зиц-председатели" Шугин и Быков подписывали документацию, которую затем представляли в налоговые органы.

Когда выяснилось, что в результате искажения бухгалтерской документации сумма неуплаченного "Треплином" налога превысила крупный размер, в отношении Шугина и Быкова возбудили уголовное дело по ст. 199 УК РФ. Указанные лица выдвинули версию о том, что совершили налоговое правонарушение неумышленно, полностью полагаясь на правильность данных, содержащихся в представленных им на подпись документах. Арестованный за совершение другого преступления Жмайко подтвердил эти показания. В результате в отношении Шугина и Быкова дело прекратили за отсутствием в их действиях состава преступления, а Жмайко по совокупности осудили и по ст. 199 УК РФ.

Данное решение основано прежде всего на положениях ст.5 УК РФ о том, что объективное вменение, т.е. уголовная ответственность за невиновное причинение вреда, не допускается. Следствие и суд правильно определили, что, давая указания юридическим руководителям подписывать отчеты для налоговых органов, Жмайко как бы совершал преступление их руками. Шугин и Быков были, образно говоря, орудием его преступления. На юридическом языке такие действия называются "посредственным причинением" или "посредственным исполнением".

Уголовный кодекс содержит прямое указание, согласно которому исполнителем признается в том числе и лицо, совершившее преступление посредством использования других лиц, не подлежащих уголовной ответственности в силу возраста, невменяемости или других обстоятельств, предусмотренных УК РФ (в том числе в силу неумышленности совершения правонарушения, за которое уголовная ответственность возможна только при наличии умысла).

В описанной ситуации посредственного причинения Жмайко не может нести ответственность за преступление, совершенное в группе, так как группа предусматривает участие в ней действительных субъектов преступления, которыми в данном случае Шугин и Быков не были, ибо преступления не совершили.

Вопрос о возможности вменения квалифицирующего признака совершения преступления группой возникает и в следующих ситуациях.

Гаятуров, генеральный директор ООО "Любимовские капиталы", и его сын, не работавший в данной организации, подделали подпись главного бухгалтера и представили соответствующие документы в налоговые органы. Цель - неуплата налога была достигнута. Следствие предъявило Гаятуровым обвинение по п. "а" ч.2 ст. 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов с организации группой лиц по предварительному сговору). Однако суд изменил квалификацию содеянного, исключил указание на совершение преступления группой лиц и осудил Гаятурова-отца по ч.1 ст. 199 УК РФ, а Гаятурова-сына по той же статье, но как пособника со ссылкой на ст.33 УК РФ.

Как отмечалось, санкция ч.1 ст. 199 УК РФ значительно мягче санкции ч.2 той же статьи. Так почему же суд вменил более мягкий неквалифицированный состав преступления и признал сына пособником, а не членом преступной группы?

Пособником, как определено в ч.5 ст.33 УК РФ, признается лицо, содействовавшее совершению преступления советами, указаниями, предоставлением информации, средств или орудий совершения преступления либо устранением препятствий, а также лицо, заранее обещавшее скрыть преступника, средства или орудия совершения преступления, следы преступления либо предметы, добытые преступным путем, а равно лицо, заранее обещавшее приобрести или сбыть такие предметы. Однако Гаятуров-сын ничего из описанного не совершил, он вместе с отцом вносил искажения в отчетную документацию, представляемую в налоговые органы, т.е. выполнял объективную сторону состава преступления, отраженную в ст. 199 УК РФ. И потому он, казалось бы, должен отвечать за содеянное именно как соисполнитель, о котором ч.2 ст.33 УК РФ говорит как о лице, непосредственно совершившем преступление либо непосредственно участвовавшем в его совершении совместно с другими лицами (соисполнителями).

Обоснование решения суда содержится в ч.4 ст.34 УК РФ, в соответствии с которой лицо, не являющееся субъектом преступления, специально указанным в соответствующей статье Особенной части УК РФ, участвовавшее в совершении преступления, предусмотренного этой статьей, несет уголовную ответственность за данное преступление не как соисполнитель, а в качестве его организатора, подстрекателя либо пособника. Таким образом, руководящее положение Гаятурова, соответствующее требованиям, предъявляемым к специальным субъектам налогового преступления, не позволило признать его сына членом преступной группы, в состав которой могли входить только подобные Гаятурову-отцу "спецсубъекты".

Еще одно важное разъяснение Пленума Верховного Суда РФ: субъектом преступления является не только руководитель, главный (старший) бухгалтер или лица, выполняющие их обязанности, но и иные служащие, включившие заведомо искаженные данные в бухгалтерские документы.

Рядовой сотрудник бухгалтерии фирмы "Ямское" Нагиева по указанию главного бухгалтера и гендиректора вносила различные искажения в учетную бухгалтерскую документацию для того, чтобы в налоговые органы попала информация, не соответствующая данным об объекте налогообложения. Когда факт неуплаты налога, связанный с искажением отчетности, был обнаружен, и по материалам проверки возбудили уголовное дело, Нагиева не смогла в силу значительного числа доказательств опровергнуть обвинение в заведомости искажения ею бухгалтерской документации. Однако руководитель и главный бухгалтер категорически отвергали то, что они давали бухгалтеру соответствующие указания. Объясняли же происшедшее тем, что Нагиева сама, без их ведома пошла на такие нарушения. В результате именно Нагиева и была осуждена по ст. 199 УК РФ.

До появления Постановления № 8 спор о том, можно ли осудить по ст. 199 УК РФ служащего организации, в обязанности которого входит включение в бухгалтерские документы данных о доходах или расходах, однозначного решения не имел. Пленум же принял во внимание, что в тексте ст. 199 УК РФ говорится об уклонении от уплаты налогов с организаций в том числе и путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах. Таким образом, решение вопроса о возможности привлечения к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ лиц, которые внесли соответствующие сведения в первичные бухгалтерские документы, связано с содержанием, которое вкладывает закон в понятие "бухгалтерские документы". Законодательство о бухгалтерском учете к бухгалтерским документам относит не только бухгалтерскую отчетность, но и первичные учетные документы. Об этом говорится в главе 2 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Таким образом, привлечение к уголовной ответственности рядового сотрудника бухгалтерии как "единичного" исполнителя преступления вполне допустимо, что и нашло отражение в Постановлении № 8.

В настоящее время Уголовный кодекс использует понятие "собственник организации". Может ли он выступать субъектом преступления по ст. 199 УК РФ?

Термин "собственник организации" употреблен в ряде статей УК РФ (ст. 195, 196, 197). Специалисты, комментирующие эти статьи, не без оснований пришли к выводу, что указанное понятие является "некорректным, поскольку собственника имеет не организация, а имущество, которое организация использует".

В соответствии со ст.48 Гражданского кодекса РФ к организациям, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное вещное право, относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, а также финансируемые собственником учреждения.

Анализ положений Гражданского кодекса РФ (в частности ст.48, 50, 113-115, 120, 294-300), Федерального закона от 14 ноября 2002 г. № 161 "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" и других подзаконных нормативных актов позволяет предположить, что права собственника организации могут осуществлять следующие физические лица:

) от имени Российской Федерации (государственная федеральная собственность) - руководители органов государственной власти РФ в рамках их компетенции, установленной актами, определяющих статус этих органов (например, председатель и заместитель председателя правительства РФ, руководители и заместители руководителя министерств, федеральных служб и агентств и т.п.);

) от имени субъектов Российской Федерации (государственная собственность субъекта) - руководители органов государственной власти субъекта Российской Федерации в рамках их компетенции, установленной актами, определяющих статус этих органов (например, президент или губернатор субъекта РФ, председатель и заместитель председателя правительства субъекта РФ, руководители и заместители руководителя министерств, управлений, департаментов субъекта РФ и т.п.);

) от имени муниципального образования (муниципальная собственность) - руководители органов местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющих статус этих органов (например, глава и заместители главы органа местного самоуправления).

Поскольку представители органов государственной власти и муниципальных образований в силу ст.285 УК РФ являются должностными лицами, будет, видимо, правильным квалифицировать их действия, предусмотренные ст. 1992, по совокупности со ст.285 или 286 УК РФ.

Согласно ст.120 ГК РФ, ст.9 Федерального закона от 12 января 1996 г. № 7 "О некоммерческих организациях", ст.11 и ст.39 Закона РФ от 10 июля 1992 г. № 3266-1 "Об образовании" собственниками имущества учреждения, помимо государства и муниципальных образований, могут являться и физические лица. В этом случае последние также осуществляют права собственника организации и соответственно могут выступать в роли субъекта преступления, предусмотренного ст. 1992 УКРФ.

Ограниченные рамки настоящей статьи не позволили нам затронуть и другие спорные моменты, связанные с реформированием "налоговых)? норм уголовного закона, например, порядок исчисления размеров неуплаченных налогов и (или) сборов, действие "налоговых" статей во времени. Нами не рассмотрен и ряд дискуссионных, вызывающих в науке и практике большой интерес положений, отражающих: понятие уклонения от уплаты налогов и (или) сборов; момент окончания налоговых преступлений; отнесение их к длящимся или продолжаемым; квалификация деяния в случае неуплаты налогов и (или) сборов законным представителем налогоплательщика - физического лица (ст.27 НК РФ); совершение налогового деяния в состоянии крайней необходимости; понятие и содержание ущерба от совершения налоговых преступлений и процедура его возмещения; условия освобождения от уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов; влияние налогового спора в арбитражном суде на расследование уголовного дела; место совершения налогового преступления и т.д.

Резюмируя вышеизложенное, можно утверждать: систематические изменения и дополнения УК РФ и законодательства РФ о налогах и сборах, регламентирующие уголовную ответственность за преступления в налоговой сфере, не только в полной мере не решают возникающие в правоприменительной практике вопросы, но нередко и ставят новые. Это, безусловно, не позволяет эффективно бороться с данным видом преступности. В данном случае собственник может быть привлечён лишь за сокрытие денежных средств либо имущества организации, за счёт которых могут быть уплачены налоги и сборы, но не за собственно неуплату налогов и сборов.

Поэтому полагаем, что в целях обеспечения единообразного подхода к толкованию признаков уголовно-правовых норм, устанавливающих ответственность за налоговые преступления и квалификации последних, необходимо заново обобщить опыт соответствующей судебной деятельности и принять новое постановление Пленума Верховного Суда РФ "О судебной практике по делам об ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов".

Субъективная сторона налоговых преступлений выражается в умысле. В соответствии со ст.24 УК РФ деяние, совершенное только по неосторожности, признается преступлением лишь в случае, когда это специально предусмотрено соответствующей статьей Особенной части УК РФ. Поскольку в ст. 198 и 199 УК РФ неосторожная форма вины не упоминается, налоговое нарушение, совершенное по неосторожности (например, когда лицо по явной и непростительной невнимательности или небрежности не учло тех или иных положений налогового законодательства), преступлением не признается, однако это не исключает применения налоговых санкций.

Очень важным и практически значимым явился отказ Пленума Верховного Суда РФ от указания в Постановлении № 8 на вид умысла. Такое решение противоречит мнению многих теоретиков уголовного права, которые полагают, что налоговое преступление - "прямоумышленное". Указание на то, что для признания деяния преступным оно должно совершаться только с прямым умыслом, могло повлечь необоснованные отказы следователей и судей от привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления.

Руководитель коммерческой организации "Юхта Бромель", обвинялся по ст. 199 УК РФ в уклонении от уплаты налогов в особо крупном размере: по его указанию бухгалтер фирмы внесла в документацию искажения, значительно занизив полученную организацией прибыль. Следователю обвиняемый заявил, что хотя и пошел на обман налоговых органов, к уголовной ответственности его привлекать, тем не менее, нельзя, поскольку он не преследовал цели неуплаты налогов. Неуплата, утверждал обвиняемый, была для него дополнительной, второстепенной задачей, тогда как главной целью являлось получение максимально возможной прибыли для развития бизнеса.

Следователь "вошел в ситуацию" и дело в отношении обвиняемого прекратил за отсутствием состава преступления. И лишь после вмешательства прокурора следствие возобновили и дело направили в суд, который вынес обвинительный приговор.

Как же обвиняемый смог убедить следователя и почему его аргументы не были приняты прокурором и судом?

Согласно точке зрения, приведенной во многих комментариях к УК РФ, большинство экономических преступлений, в том числе налоговые, могут совершаться только с прямым умыслом. Другими словами, уклонение от уплаты налогов может быть расценено как преступное деяние лишь в том случае, если оно совершается с прямым, а не косвенным умыслом. Чем же они отличаются друг от друга?

Как определено в ст.25 УК РФ, преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления. Косвенный же умысел подразумевает осознание лицом общественной опасности своих действий (бездействия), предвидение возможности наступления общественно опасных последствий, не желание, но сознательное допущение этих последствий либо безразличное к ним отношение.

Если применить приведенную дефиницию к материальным составам преступлений (т.е. таким, где обязательным элементом являются преступные последствия: при уклонении от уплаты налога - фактическая его неуплата), а именно к обсуждаемому случаю, то разница состоит в том, что при прямом умысле руководитель организации должен был предвидеть возможность или неизбежность неуплаты в результате представления искаженной документации в налоговые органы неуплаты налога и желать наступления данного последствия. При косвенном же умысле он был бы должен осознавать лишь возможность, но не неизбежность неуплаты, и не желать, а только сознательно допускать указанное последствие либо относится к нему безразлично.

Таким образом, с одной стороны, если по обстоятельствам дела видно, что неизбежная неуплата налога была для руководителя организации очевидна, его отношение к последствиям действий нельзя расценить как косвенный умысел. Однако, с другой стороны, в правовой литературе высказывалась и иная точка зрения, согласно которой в законодательном определении видов умысла сущностным является не интеллектуальный, а волевой элемент. И, стало быть, значимо не то, что лицо предвидит неизбежность либо возможность наступления последствий, а как оно к этому относится с желанием либо только допускает такую вероятность.

И хотя последняя позиция не основана, как представляется, ни на законе, ни на формальной логике, следователь посчитал необходимым принять во внимание доводы руководителя "Юхта Бромель". Прокурор же и суд правильно расценили содеянное руководителем как "прямоумышленное" деяние, поскольку при заведомой неизбежности наступления преступного последствия в виде неуплаты налогов нет оснований говорить об отсутствии у обвиняемого желания не заплатить налог. Столько же оснований полагать, что может отсутствовать прямой умысел, к примеру, в случае убийства у лица, отрубающего голову жертвы, при том, что главной целью убийцы является не собственно смерть человека, а, скажем, получение наследства или похищение имущества.

В то же время Пленум не запретил вменять составы налоговых преступлений при установлении лишь прямого умысла. Умысел преступника теоретически может быть и косвенным.

Отметим ещё один момент субъективной стороны налоговых преступлений. Уголовная ответственность за налоговые преступления наступает в том случае, если это преступление совершено в связи с "личным интересом". Данный термин подчеркивает умышленный характер деяния, являясь обязательным признаком его субъективной стороны. "Личный интерес" как оценочное понятие законодателем не раскрывается, хотя и употребляется в ряде статей УК РФ (ст.1451, 170, 181, 196,285,292,325) .

Как верно отметил П.С. Яни, "понятие личного интереса довольно неопределенно. Ясно, конечно, что речь идет прежде всего о стремлении незаконно обогатиться. Однако если бы законодатель имел в виду только это, он ограничился бы формулировкой "из корыстной заинтересованности".

Поэтому представляется правильным толкование "иной личной заинтересованности" Пленумом Верховного Суда СССР. Как указано в постановлении, "личная заинтересованность может выражаться в стремлении извлечь выгоду неимущественного характера, обусловленном такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса, скрыть свою некомпетентность и т.п. "

С учетом особенностей рассматриваемого преступления указанное разъяснение можно использовать, кстати, и при привлечении к уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента.

Бывают - правда, нечасто - ситуации, когда лицо идет на заведомые нарушения законодательства о налогообложении, не платит налог, хотя имеет соответствующую возможность, и тем не менее его действия не могут быть расценены как преступные. Вот один действительный пример (случай можно отнести к единичным):

Руководитель градообразующего ОАО "Борский лесообрабатывающий комбинат" Рощин, представив в налоговые органы правильно исчисленную отчетную документацию, выплатил заработную плату своим рабочим, что повлекло неуплату налога. Однако прокурор уголовное дело в отношении Рощина возбуждать не стал, признав, что правонарушение совершено в условиях крайней необходимости.

Крайняя необходимость является одним из обстоятельств, исключающих преступность деяния. В соответствии со ст.39 УК РФ не является преступлением причинение вреда охраняемым уголовным законом интересам в состоянии крайней необходимости, т.е. для устранения опасности, непосредственно угрожающей личности и правам данного лица или иных лиц, охраняемым законом интересам общества или государства, если эта опасность не могла быть устранена иными средствами и при этом не было допущено превышения пределов крайней необходимости. Превышением же пределов крайней необходимости признается причинение вреда, явно не соответствующего характеру и степени угрожавшей опасности и обстоятельствам, при которых опасность устранялась, когда указанным интересам был причинен вред равный или более значительный, чем предотвращенный. Такое превышение влечет за собой уголовную ответственность только в случаях умышленного причинения вреда.

В рассматриваемом случае прокурор посчитал, что хотя долги перед бюджетом являются первоочередными по сравнению с долгами по зарплате, тем не менее неуплата налога причинила меньший вред, чем повлекла бы невыплата заработной платы из имеющихся у организации средств.

К сожалению, установить более или менее определенные критерии для всех случаев, когда неуплата налогов происходит в ситуации крайней необходимости, нельзя, поскольку многие категории института обстоятельств, исключающих преступность деяния, имеют оценочный характер.

Самые же общие суждения таковы: если речь идет о неуплате налога в связи с тем, что имеющиеся средства расходуются на приобретение предметов роскоши, в частности, недвижимости за рубежом (за исключением, быть может, промышленных предприятий), дорогих автомашин и т.п., говорить о крайней необходимости, конечно, не приходится. Однако, учитывая социально-экономическую обстановку в том или ином регионе, а также некоторые иные обстоятельства, нельзя, видимо, считать совершенно необоснованным решение о непризнании преступными действий, совершенных директором Рощиным. Есть определенные основания применять ст.39 УК РФ в ситуациях, когда организация, обязанная уплатить налоги, не распродает для этого имущество, чтобы сохранить рабочие места, отдает долги по зарплате и т.п.

Еще одной проблемой борьбы с налоговыми преступлениями является возможность наложения ареста в ходе расследования уголовного дела на имущество юридического лица при том, что к ответственности по ст. 199 УК РФ привлекается руководитель организации. По этому поводу в новейших исследованиях высказана следующая точка зрения: поскольку ст. 199 УК РФ предусматривает уголовную ответственность только физического лица и так как юридическое лицо не является субъектом уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ, арест имущества и денежных средств этого юридического лица в обеспечение возможного гражданского иска о взыскании недоимки по налогу или страховому взносу по уголовному делу не может быть применен.

Поэтому при расследованиях уголовных дел об уклонении от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций (ст. 199 УК РФ) наложения ареста на имущество и денежные средства юридических лиц, а также возбуждения искового производства по взысканию недоимки с налогоплательщика не требуется. При этом, как утверждают сторонники данной точки зрения, следует учесть, что законом установлен административный порядок бесспорного взыскания налогов и других обязательных платежей в бюджет, при котором наложение административного ареста на имущество или денежные средства юридического лица в целях взыскания с налогоплательщика (юридического лица) суммы неуплаченной недоимки производится налоговой полицией по поручению соответствующего налогового органа.

Можно взглянуть на указанную проблему и с иной точки зрения. Так, в п.18 Постановления № 8 под материальным ущербом понимается непоступление в бюджетную систему Российской Федерации денежных сумм в размере неуплаченного налога. Таким образом, недоимка рассматривается как ущерб от преступления. Такой же вывод следует и из примечания 2 к ст. 198 УК РФ, которое допускает освобождение от уголовной ответственности лишь при условии, что лицо, уклонившееся от уплаты налога, полностью возместит причиненный его деянием ущерб. Стало быть, в соответствии с УПК РФ следователь обязан принять меры к обеспечению предъявленного или возможного в будущем гражданского иска о возмещении причиненного преступлением материального ущерба.

И раз уж речь идёт о гражданском иске, следует указать, что упомянутый п.18 Постановления № 8 разрешает не только предъявлять иск в сумме неуплаченного налога, но и взыскивать с виновного штрафы и пени. Видимо, здесь Пленум все же вышел за пределы своей компетенции, поскольку иски в уголовном деле могут быть заявлены только о возмещении причиненного преступлением ущерба.

И если пеня, согласно позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П, служит полному возмещению ущерба, понесенному государством в результате несвоевременного внесения налога, и является компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога штраф как налоговую санкцию к ущербу отнести нельзя.

Но на какое же имущество накладывать арест? Ведь у виновного в преступлении достаточных средств может не оказаться. Для ответа на этот вопрос обратимся к п.1. ст.141 ГПК РФ, которая в целях обеспечения гражданского иска допускает наложение ареста на имущество лиц, несущих по закону материальную ответственность за действия обвиняемого. Организация несет за своего руководителя материальную ответственность в соответствии со ст.1068 ГК РФ, согласно которой юридическое лицо возмещает вред, причиненный его работником при исполнении трудовых (служебных, должностных) обязанностей. В этом случае иск в уголовном деле будет предъявлен не к руководителю организации, а к возглавляемому им юридическому лицу.

Такое в уголовном процессе вполне допустимо: для данной категории участников процесса существует специальный институт гражданского ответчика, который обвиняемым не является. Статья 54 УПК РФ устанавливает, в частности, что в качестве гражданских ответчиков могут быть привлечены и юридические лица - предприятия, учреждения и организации, которые в силу закона несут материальную ответственность за ущерб, причиненный преступными действиями обвиняемого.

Заключение


Выводы по данной работе следующие:

. Непосредственным объектом налоговых преступлений являются общественные отношения, складывающиеся в сфере государственного регулирования налогообложения и формирования доходной части государственного бюджета.

. Предметом преступлений является налоговая декларация (при ответственности физических лиц) либо бухгалтерские документы (при ответственности юридических лиц), отражающие те или иные данные о доходах или расходах физического или юридического лица, а также объекты налогообложения. При этом бухгалтерские документы в соответствии с законодательством о бухгалтерском учёте и аудите, могут пониматься не только отчётные, но и первичные

3. Объективная сторона - совершение деяния посредством действия либо бездействия. Обычно налоговые преступления совершаются путём обмана налоговых органов (как правило, посредством умышленного искажения данных в налоговой и/или бухгалтерской документации), но возможны и иные случаи. В то же время отмена положения, что уклонение от уплаты налогов может быть совершено "иным способом" представляется преждевременным. Систематические изменения и дополнения УК РФ и законодательства РФ о налогах и сборах, регламентирующие уголовную ответственность за преступления в налоговой сфере, не только в полной мере не решают возникающие в правоприменительной практике вопросы, но нередко и ставят новые. Это, безусловно, не позволяет эффективно бороться с данным видом преступности. В частности, собственник может быть привлечён лишь за сокрытие денежных средств либо имущества организации, за счёт которых могут быть уплачены налоги и сборы, но не за собственно неуплату налогов и сборов, хотя сокрытие может быть тем самым "иным способом".

4. Уголовная ответственность наступает только при неуплате налогов в крупных размерах. Крупным размером для физических лиц признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей. Крупным размером для организации признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей. Кроме того, к неплательщику могут быть применены санкции гражданско-правового, административного и налогового характера (последние предусмотрены Налоговым кодексом РФ).

5. Субъективная сторона налоговых преступлений - умысел. Ранее считалось, что возможен только прямой умысел, т.е. лицо сознаёт, что уклоняется от уплаты налогов, включая в налоговую документацию (декларацию, отчётность) заведомо искажённые данные о доходах или расходах, скрывая объекты налогообложения, предвидит, что этим неизбежно причинит материальный ущерб, и желает его причинить. Однако Пленум Верховного Суда РФ в Постановлении № 8 не указал вид умысла, тем самым допуская возможность и умысла косвенного.

6. В случае ответственности по ст. 198 УК РФ субъект - только налогоплательщик (гражданин РФ, иностранец, лицо без гражданства; особо следует отметить индивидуального предпринимателя). В случае ответственности по ст. 199 УК РФ возникает проблема определения субъекта. Обычно это "специальный субъект" - руководитель или главный бухгалтер организации (а также лица, исполняющие эти обязанности). Указание на фактическое исполнение этих обязанностей означает, что к ответственности по ст. 199 УК РФ может быть привлечено лицо, юридически не занимающее в организации какой-либо должности, связанной с выполнением обязанностей по подписанию представляемых в органы налоговой службы отчётных документов, но в то же время в действительности осуществляющее руководство организацией. Другие лица, выполняющие конкретные действия, указанные в статье (в том числе и не работники организации), могут быть привлечены к ответственности как пособники уклонения от уплаты налогов с организаций. В то же время в уголовном праве необходимо дать определение понятия "руководитель организации" (в ряде статей этот термин употребляется непосредственно, причём практически все статьи с его упоминанием предусматривают ответственность за преступления, связанные с налоговыми).

7. Возможны случаи, исключающие преступный характер неуплаты налогов в крупных размерах. Как правило, они связаны с ситуацией крайней необходимости, в примерах, приводимых в работе, - с погашением задолженности по заработной плате.

Список использованной литературы


I. Нормативно-правовые акты

1.Конституция Российской Федерации. Принята 12 декабря 1993 г. М.: Проспект, 2003 - 192 с.

.Уголовный кодекс РФ Российской Федерации от 13 июня 1996 г // Собрание законодательства РФ. 1996. №25. Ст.2954. (с последующими изменениями и дополнениями)

3.Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации от 18 декабря 2001 г. № 174-ФЗ (с последующими изменениями и дополнениями).

.Налоговый кодекс Российской Федерации. /Полный сборник кодексов Российской Федерации, М.: ЗАО "Славянский дом книги", 2006 - 800 с., с.629 - 757.

5.Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ) от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ. М.: ТК Велби, 2005 - 144 с.

.Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П

7.Постановление Пленума Верховного Суда СССР от 4 марта 1929 г. (в редакции постановления Пленума Верховного Суда N 1 от 14 марта 1963 г.)"Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям"

.Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 25 апреля 1995 г. N 5 "О некоторых вопросах применения судами законодательства об ответственности за преступления против собственности"

.Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов"

II. Литература

10.Авакьян С.А. Конституция России: природа, эволюция, современность. - М.: РЮИД, "Сашко", 2000 - 432 с.

11.Белых С.В., Винницкий Д.В. Налоговое право России М.: Норма, 2006 - 544 с.

12.История отечественного государства и права (в 2 томах; том 1) / под редакцией О.И. Чистякова. М.: Юристъ, 2003 - 544 с.

.Колчин С.П. Налогообложение. М.: Информационное агентство "ИПБ-БИНФА", 2002 - 576 с.

14.Крохина Ю.А. Налоговое право России. М.: Проспект, 2005 - 432 с.

.Курс российского уголовного права: Особенная часть / Бородин С.В., Дубовик О.Л., Келина С.Г. и др. - М.; Спарк, 2002 - 544 с.

.Курс российского уголовного права / под редакцией В.Н. Кудрявцева и А.В. Наумова. М.: "Спарк", 2001 - 767 с.

17.Курс уголовного права. В 5 томах. Том 4. Особенная часть /под ред. доктора юридических наук, профессора Г.Н. Борзенкова и доктора юридических наук, профессора В.С. Комиссарова) - М.: ИКД "Зерцало-М", 2005 - 628 с.

.Налоги и налогообложение / под ред. М.В. Романовского и О.В. Врубелевской. СПб.: Питер, 2004 - 576 с.

19.Налоговое право и налоговые правонарушения: Учебное пособие / Мещерякова Е.И. - М.; Изд-во ВИ МВД России, 2004. - 400 с.

.Налоговые преступления /Сост. Ларичев В.Д., Бембетов А.П. - М.; Экзамен, 2004 - 210 с.

21.Постатейный Комментарий к Уголовному кодексу РФ 1996 г. (под ред. Наумова А. В.) - М.: "Гардарика", Фонд "Правовая культура" 2006 - 784 с

.Уголовное право. Особенная часть /под ред. Н.И. Ветрова и Ю.И. Ляпунова - М.: Новый Юрист, 2004 - 400 с.

23.Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть /под редакцией Б.В. Здравомыслова М.: "Юрист", 1999 - 560 с

24.Финансовое право /отв. ред.Н.И. Химичева М.: Юристъ, 2004 - 616 с.

.Черник Д.Г. Налоги и налогообложение. М.: ИНФРА-М, 2005 - 328 с.

.Аксёнова О.И. Полномочия Правительства РФ в сфере налогообложения // Законодательство, 1998, № 10 - с.18 - 22.

.Аснис А.Я. Служебное преступление: понятие и субъект. - М., 2003. С.109-110.

28.Вилесова О.П., Казакова А.В. Основные начала законодательства о налогах и сборах как нормы прямого действия в судебной практике // Законодательство, 2001, № 11 - с.66 - 69.

.Ипатов А. Возмещение ущерба, причиненного налоговыми преступлениями // Законность. - М., 2000. - № 6.

.Козлов В.А. Значение криминалистических учений для совершенствования борьбы с налоговыми преступлениями и правонарушениями // Российский следователь. - М.; Юрист, 2002. - № 8.

.Кучеров И.И., Соловьев И.Н. Уголовная ответственность за налоговые преступления: Комментарий // Под ред. И.И. Кучерова. - М., 2004. С.7.

.Мишустин М.В. Совершенствование налогового администрирования - фактор повышения эффективности работы налоговых органов // Финансы, 2003, № 6, с.27 - 32.

.Налоговые и иные экономические преступления: Сборник научных статей. Вып.4/Кругликов Л.Л., Тенчов Э.С., Кузнецов А.П. и др. - Ярославль; Изд-во Яросл. ун-та, 2002.

.Павлов И. Арест имущества по делам об уклонении от уплаты налогов с организаций // Законность. 1999. № 6.

.Панкова О.В. Административная ответственность за налоговые преступления: проблемы и судебная практика применения КоАП РФ // Журнал российского права. 2004. № 1. С.57.

.Пастухов И., Яни П. Актуальные вопросы ответственности за налоговые преступления // Российская юстиция. 1999. № 4.

.Пастухов И., Яни П. Квалификация налоговых преступлений по УК 1996г. // Законность. 1998 г. № 1, 2.

.Пирцхалава К.А. Криминалистический анализ документов по налоговым преступлениям // Прокурорская и следственная практика. - М., 1999. - № 3 - 4.

.Питецкий В. Сужение понятия косвенного умысла влечет ужесточение уголовной репрессии // Российская юстиция. 1999. № 5.

.Сергеев В.И. Арбитражный суд и уголовный процесс по делам о налоговых преступлениях // Право и экономика. - М.; Юрид. Дом "Юстицинформ", 2001. - № 5.

.Сергеев В.И., Попов И.А. Вопросы квалификации преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов или страховых взносов с организаций в государственные внебюджетные фонды (комментарий к ст. 199 УК РФ) // Законодательство. - М., 2001. - № 2.

.Тюниц В. Налоговые преступления в Уголовном кодексе России // Российская юстиция. 2004. № 2. С.63

.Цирит О.А. Актуальные вопросы уголовной ответственности за налоговые преступления // Актуальные вопросы уголовного права и криминологии (проблемы, суждения, дискуссии): Сборник научных трудов. - Калининград; Изд-во Калинингр. ун-та, 2000.

.Яни П.С. Налоговое преступление // Законодательство, 1999, № 11, с.46 - 54, № 12, с.36 - 45.

.Яни П.С. Невозвращение из-за границы иностранной валюты // Законодательство. 1999. № 5.

.Яни П.С. Причинение вреда деянием // Российская юстиция. 1997. №1. С.48-51


Содержание Введение Глава I. Уголовно-правовая характеристика уклонения от уплаты налогов 1.1 Общее понятие преступлений в налоговой сфере 1.2 О

Больше работ по теме:

КОНТАКТНЫЙ EMAIL: [email protected]

Скачать реферат © 2017 | Пользовательское соглашение

Скачать      Реферат

ПРОФЕССИОНАЛЬНАЯ ПОМОЩЬ СТУДЕНТАМ