Уголовная ответственность за налоговые преступления

 

Министерство образования и науки Российской Федерации

Федеральное государственное бюджетное образовательное

Учреждение высшего профессионального образования

"Южно-Уральский государственный университет"

(Национальный исследовательский университет)

Факультет Подготовки сотрудников правоохранительных органов

Кафедра "Уголовно-правовых дисциплин"

Уголовная ответственность за налоговые преступления

Челябинск 2012

Задание

на выпускную квалификационную работу студента

Наркалаева Акрана Махмадшарифовича

Группа 444-ПСПО

. Тема работы

Уголовная ответственность за налоговые преступления.

Утверждена приказом по университету от 01.02.2012 г. №283

. Срок сдачи студентам законченной работы до 01.04.2012 г.

. Исходные данные к работе: Определение тематики работы, подбор научной и учебной литературы.

. Перечень вопросов, подлежащих разработке.

Основными задачами, которые автор поставил перед собой и попытался выполнить, являются следующие:

Изучить понятие и признаки ответственности за налоговые преступления;

Рассмотреть состав объектов и субъектов налогового преступления;

Выявить обстоятельства, исключающие, смягчающих и отягчающие привлечение лиц к уголовной ответственности за совершение налогового правонарушения;

Охарактеризовать особенности освобождения от уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений.

5. Дата выдачи задания: 05.12.2011 год.

Руководитель __________________________________В.Е. Горюнов

Задание принял к исполнению _____________________ А.М. Наркалаев

Календарный план

Наименование этапов выпускной квалификационной работыСрок выполнения этапов работыОтметка руководителя о выполнении1. Составление плана работы, подбор литературы. 05.12. - 31.12.20112. Подготовка аннотации, введения. 01.01. - 15.01.20123. Написание основной части работы, согласование с руководителем. 16.01. - 31.02.20124. Написание заключения. 01.03. - 19.03.20125. Нормоконтроль. 20.03. - 29.03.20126. Предоставление работы на отзыв руководителю и на рецензирование. 01.04.20127. Предоставление работы на кафедру для допуска к защите01.04. - 03.04.2012

Заведующий кафедрой _________________________________ С.В. Зуев

Руководитель работы ______________________________ Г.В. Горюнов

Студент________________________________________ А.М. Наркалаев

Реферат

Наркалаев А.М. "Уголовная ответственность за налоговые преступления" - Челябинск, ЮУрГУ, гр.444-ПСПО, 2012. - 71 с., библиографический список - 53 наименований.

Объектом данного исследования выступают налоговая преступность, как социально-правовое явление, и проблемы уголовно-правового содержания борьбы с налоговыми преступлениями.

Целью настоящего исследования является системная характеристика понятия и видов налоговых преступлений в соответствии с Уголовным кодексом Российской Федерации; выявление и обоснование преимуществ норм Уголовного кодекса РФ, устанавливающих уголовную ответственность за преступления в сфере налогообложения, по сравнению с аналогичными нормами предыдущего Уголовного кодекса, а также выработка комплекса предложений по совершенствованию борьбы с указанными преступлениями.

Для реализации поставленной цели решались следующие исследовательские задачи:

. Изучить понятие и признаки ответственности за налоговые преступления;

. Рассмотреть состав объектов и субъектов налогового преступления;

. Выявить обстоятельства, исключающие, смягчающих и отягчающие привлечение лиц к уголовной ответственности за совершение налогового правонарушения;

. Охарактеризовать особенности освобождения от уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений.

Исследование базируется на изучении широкого круга законодательного и иного нормативного материала, литературно - научных и других источников.

уголовная ответственность налоговое преступление

Теоретическую основу исследования представляют работы по уголовному праву и криминологии, а также по административному, финансовому, налоговому праву.

Оглавление

Задание

Календарный план

Реферат

Введение

1. Анализ состава уголовной ответственности за налоговые преступления

1.1 Понятие и признаки ответственности за налоговые преступления

2. Правовое регулирование уголовной ответственности за налоговые преступления

2.1 Обстоятельства, исключающие, смягчающие и отягчающие привлечение лица к уголовной ответственности за совершение налогового правонарушения

2.2 Освобождение от уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений

Заключение

Библиографический список

Введение

Необходимость и актуальность рассмотрения вопроса, связанного с совершенствованием борьбы с налоговыми преступлениями, также обуславливается особой значимостью для государства отношений, которым причиняется вред при совершении налоговых преступлений.

В условиях разгосударствления и приватизации собственности, когда экономическая функция государства значительно сужена, главным источником поступления средств для целей обороны, культуры, образования, здравоохранения, выполнения социальных программ, поддержания правопорядка, решения управленческих и других важных задач становятся налоги.

Следовательно уклонение от уплаты налогов способно причинить государству огромный вред. Общий ущерб стране, причиняемый несоблюдением налогового законодательства составляет триллионы рублей.

Как показывают статистические исследования, в настоящее время наблюдается устойчивая тенденция к росту фактов уклонения от уплаты налогов.

Регулирование правоотношений в сфере налогообложения происходит в России в основном посредством налогового законодательства. Последнее является далеким от совершенства, что выражается в его противоречивости и непоследовательности, а также в том, что оно не полностью корреспондируется с другими отраслями права, в том числе с уголовным. Это обстоятельство не позволяет эффективно реализовать потенциал налогового законодательства, для обеспечения полного сбора налогов в бюджет государства.

Роль уголовного права в регулировании и особенно в охране налоговых правоотношений является также важной, хотя оно и выступает неким крайним средством, применяемым государством в борьбе с посягательствами на налоговую систему государства.

Соответственно, уголовно правовые нормы, охраняющие налоговую систему от преступных посягательств, должны быть настолько совершенными, чтобы в случае их применения обеспечить неизбежную победу государства в его противостоянии лицам, уклоняющимся от уплаты налогов. Однако, на сегодняшний день, даже с учетом нового Уголовного кодекса, нельзя утверждать, что уголовное право способно полностью обеспечить возможность охраны налоговой системы государства от преступных посягательств на нее.

Таким образом, разработка и реализация предложений по устранению недостатков, содержащихся в уголовном законе, препятствующих эффективному применению уголовного права в целях защиты налоговой системы, в том числе от преступных посягательств, является необходимым условием эффективного функционирования этой системы.

Сложность борьбы с налоговыми преступлениями обуславливается не только объективными причинами, т.е. недостатками, существующими в самом законе, но и субъективными, выражающимися в непременении или неправильном применении уголовного закона соответствующими органами в ходе борьбы с налоговыми преступлениями. Здесь следует напомнить, что не суровость, а неотвратимость наказания делает уголовный закон эффективным, в свою очередь неотвратимость наказания зависит не только от совершенства закона, но и от умения его правильно применить.

Соответственно, выявление и анализ причин неправильного применения уголовного законодательства в рамках борьбы с налоговыми преступлениями порождает, с одной стороны, необходимость детального исследования и толкования содержания уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за налоговые преступления, а с другой стороны последующую выработку предложений по устранению причин неправильного применения этих норм.

От этого зависит эффективность борьбы с налоговыми преступлениями.

Проблемы совершенствования уголовного законодательства и его применения в борьбе с налоговыми преступлениями получили определенное отражение в юридической литературе и были предметом научного исследования ряда авторов: (А.А. Витвицкий, Б.В. Волженкин, АД. Гаухман, С.В. Максимов, С.Г. Пепеляев, А.П. Кузнецов, П.С. Яни и др.) однако, во - первых, в силу высокой динамики налоговых преступлений, а во - вторых, в связи с принятием нового Уголовного кодекса появились новые факторы и проблемные ситуации, что и обуславливает необходимость всестороннего рассмотрения вопроса применения нового уголовного законодательства в борьбе с налоговыми преступлениями, и совершенствования уголовно правовой ответственности за их совершения.

Целью настоящего исследования является системная характеристика понятия и видов налоговых преступлений в соответствии с Уголовным кодексом Российской Федерации; выявление и обоснование преимуществ норм Уголовного кодекса РФ, устанавливающих уголовную ответственность за преступления в сфере налогообложения, по сравнению с аналогичными нормами предыдущего Уголовного кодекса, а также выработка комплекса предложений по совершенствованию борьбы с указанными преступлениями.

Для реализации поставленной цели решались следующие исследовательские задачи:

. Изучить понятие и признаки ответственности за налоговые преступления;

. Рассмотреть состав объектов и субъектов налогового преступления;

. Выявить обстоятельства, исключающие, смягчающих и отягчающие привлечение лиц к уголовной ответственности за совершение налогового правонарушения;

. Охарактеризовать особенности освобождения от уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений.

Объектом данного исследования выступают налоговая преступность, как социально - правовое явление, и проблемы уголовно - правового содержания борьбы с налоговыми преступлениями.

Предметом исследования выступают уголовно - правовые нормы, содержащиеся в Уголовном кодексе Российской Федерации,; институты действующего налогового законодательства; материалы административного производства о налоговых правонарушениях и материалы уголовных дел о преступлениях в сфере налогообложения; данные, характеризующие состояние, динамику и структуру налоговой преступности.

Методологическую основу исследования составляет диалектико-материалистический метод, обязывающий исследователя к объективным оценкам, учитывающим как статистику, так и динамику изучаемых явлений. В ходе исследования использовались логико-правовой, сравнительно-правовой, социолого-правовой, историко-правовой, системно-структурный и другие методы, практикуемые в российской уголовно-правовой науке и в отечественном правоведении в целом. Исследование базируется на изучении широкого круга законодательного и иного нормативного материала, литературно - научных и других источников.

Теоретическую основу исследования представляют работы по уголовному праву и криминологии, а также по административному, финансовому, налоговому праву.

Структура работы определяется целями и задачами исследования и включает в себя введение, две главы, заключение, библиографию.

1. Анализ состава уголовной ответственности за налоговые преступления

1.1 Понятие и признаки ответственности за налоговые преступления

В НК РФ термины "налоговая ответственность" и "ответственность за совершение налоговых правонарушений" используются как равнозначные. Например, п.2 ст.101 НК устанавливает, что по результатам рассмотрения материалов проверки налогового органа может быть вынесено решение о привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения; ст.107 предусматривает возможность привлечение организаций и физических лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах характеризуется выше признаками, свойственными финансово-правовой ответственности:

) основана на государственное принуждение и представляет конкретную форму реализации санкций, установленных финансово - правовыми нормами;

) наступает за совершение виновного противоправного деяния, содержащего признаки налогового правонарушения;

) субъектами ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах могут быть организации и физические лица;

) для правонарушителя налоговая ответственность выражается в определенных отрицательных последствиях имущественного характера;

) налоговая ответственность реализуется в профессиональной форме.

Так как. нормы налогового права, как и другие нормы права является разновидностью социальных норм, наибольшая ответственность имеет две формы реализации: позитивную (добровольную., активную) и негативную (государственно-принудительную).

Для позитивной ответственности достаточно формального основания, так как она возникает не на основе налогового правонарушения, а в силу добровольного выполнения субъектам налогового права своих обязанностей.

По времени реализации позитивная ответственность предшествует негативной.

Нарушение норм налогового права обуславливает существование негативной налоговой ответственности, которую можно рассматривать в нескольких аспектах.

Во-первых, в качестве реакции государства на нарушение законодательства о налогах и сборах, выражающейся в обязанности виновного лица претерпевать карательные меры государственно-принудительного воздействия за совершенное деяние в форме имущественный лишений.

Во-вторых, налоговая ответственность может определяться как исполнение юридической обязанности на основе государственного принуждения.

Законодателем установлены меры принуждения - это правовосстановительные (обеспечивающие исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, т.е. погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога и штрафные (возлагающие на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности).

Таким образом, налоговая ответственность существует в двух формах: карательной (штрафной) и правовосстановительной (компенсационной).

Налоговая ответственность выполняет определенные цели, которые прямо в налоговом законодательстве не указаны, но выводятся из целей и задач самого НК.

Нормативным порядком определены основные начала законодательства о налогах и сборах (ст.3 НК), посредством решения которых достигаются цели налоговой ответственности.

Налоговая ответственность преследует две цели:

охранительную, посредством которой ограждает общество. От нежелательных ситуаций. Связанных с нарушением имущественных интересов государства;

стимулирующую, посредством которой поощряет правомерное поведение субъектов налогового права.

Налоговая ответственность является длящимся охранительным правоотношением, которое в своем развитии проходит определенные стадии. Выделение этих стадий позволит рассматривать её содержание в качестве динамической системы, выявить процессуальный порядок её реализации и обеспечить восстановление нарушенных прав государства в налоговой сфере.

Стадии налоговой ответственности - это периоды, отражающие соотношение определенного объёма прав и обязанностей субъекта налогового правонарушения с этапами познания данного правонарушения уполномоченными государственными органами. Основным для выделения стадий налоговой ответственности служат юридические факты, наличие которых предусматривается в гипотезах норм НК и влечет соответствующие правовые последствия. Налоговая ответственность как охранительное правонарушение имеет три стадии возникновения налоговой ответственности, конкретизация налоговой ответственности посредством доказывания наличия элементов состава правонарушения, реализация налоговой ответственности.

. Стадия возникновения налоговой ответственности начинается с момента совершения нарушения законодательства о налогах и сборах и длится до его обнаружения органами налогового контроля, иными компетентными органами государства или добровольного пресечения со стороны виновного лица.

Налоговый Кодекс РФ разграничивает момент совершения налогового правонарушения и момент его обнаружения. Согласно ст.113 НК срок давности со дня совершения налогового правонарушения составляет 3 года.

Момент совершения налогового правонарушения и момент его обнаружения не совпадают по времени до тех пор, пока не последуют активные действия со стороны государства или самого правонарушителя, направленные на выявление или пресечение нарушения налогового законодательства. Таким образом, правоотношение налоговой ответственности возникает в момент совершения налогового правонарушения. Нарушение законодательства о налогах и сборах является юридическим фактом, на основании которого правонарушитель приобретает дополнительную обязанность принять меры государственно-правового принуждения, а государство приобретает право применять эти меры.

. Стадия конкретизации налоговой ответственности посредством доказывания наличия элементов состава правонарушения начинается с обнаружения налогового правонарушения и заканчивается вступлением в законную силу акта применения, признающего факт нарушения законодательства и налогах и сборах, совершенного конкретным лицом.

Данная стадия начинается развиваться в результате активных действий государства в лице компетентных органов или самого правонарушителя.

Обнаружение налогового правонарушения означает фиксацию его явных признаков, которая осуществляется компетентными государственными органами и выражается в различных формах. Как правило, выявление налогового правонарушения происходит вследствие проведения налоговыми органами контрольных мероприятий. Возможны случаи пресечения правонарушения и самим виновным лицом (например. Постановка на учет в налоговом органе по истечении установленного срока.

Кроме названных, формами обнаружения налоговых правонарушений является заявления и сообщение граждан, юридических лиц или общественных или общественных объединений. А также сообщения в печати.

Значение этой стадии заключается в использовании всех законодательно-допустимых способов доказывания основных и дополнительных элементов состава налогового правонарушения.

Содержание стадии конкретизации налоговой ответственности составляет квалификация совершенного налогового правонарушения.

Заканчивается стадия конкретизации налоговой ответственности вынесением налоговым органом или судом решения, на основании которого признается факт совершения конкретным субъектом нарушения законодательства о налогах и сборах. Правоприменительный акт определяет меру ответственности за совершение налогового правонарушения.

. Стадия реализации налоговой ответственности характеризуется приобретением правонарушителем специального правового статуса. Налоговая ответственность начинает реализовываться с момента выступления в законную силу правонарушительного акта, констатирующего факт совершения определенным лицом налогового правонарушения. Эта стадия заканчивается добровольным исполнением решения налогового органа либо принудительным исполнением решения суда о взыскании санкции с нарушителя.

Необходимо учитывать, что НК разграничивает момент окончания исполнительного производства о взыскании налоговой санкции и момент окончания охранительного налогового правонарушения. Согласно ст. 1123 и ст. 114 НК взыскание налоговой санкции означает факт привлечения к налоговой ответственности и имеет для правонарушителя следующие правовые последствия:

Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или в случае добровольного исполнения - с момента вступления в силу решения налогового органа;

при совершении налогоплательщиком (иным обязанным лицом) нового налогового правонарушения в течение указанных 12 месяцев размер штрафа увеличивается на 100%.

Обеспечение механизма налоговой ответственности стадий судебного рассмотрения дела и принудительного исполнения решений о взыскании налоговых санкций закреплено ст.105 НК.

Определяющей подсудность рассмотрения исков налоговых органов и порядок исполнения вступивших в законную силу судебных решений.

В зависимости от возможности устранения (исключения) факта налогового деяния обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, классифицируются на две группы:

. Исключающие наличие налогового правонарушения.

В эту группу входят такие обстоятельства, как

а) отсутствие события налогового правонарушения;

б) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

в) совершение деяния, содержащее признаки налогового правонарушения, физическими лицами, не достигшие моменту совершения деяния 16-летнего возраста (п.2 ст.107 НК) .

. Не исключающие наличия налогового правонарушения:

это истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст.113 НК)"отсутствие события налогового правонарушения" включает в себя два момента:

отсутствие в материальном мире самого факта совершения деяния, которое может содержать минимально необходимые признаки состава налогового нарушения, т.е. налоговое правонарушение не было совершено вообще;

невозможность квалификации совершенного деликта в качестве налогового правонарушения в виду отсутствия состава правонарушения.

Налоговый кодекс к обстоятельствам, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, относит:

а) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и не преодолимых обстоятельств.

б) совершение деяния, содержащего признаки налогооблагаемого правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом находившихся в момент его совершения в соответствии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководство вследствие болезненного состояния.

НК признает в качестве обстоятельства, исключающего вину лица в совершение налогового правонарушения, невменяемость субъекта конкретного правонарушения (ст.111 НК).

Обстоятельства, освобождающие от налоговой ответственности, прямо в НК не указана, но исходя из смысла ст.81 НК можно сделать вывод, что налогоплательщик освобождается от ответственности в случае самостоятельного обнаружения в поданной декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок. Приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

А также внесение дополнений в декларацию до того, как ему стало известно об обнаружении правонарушения налоговым органом.

Согласно ст.106 НК налоговым правонарушением признается совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК установлена ответственность.

Действовавший до принятия НК Закон о налоговой системе не содержал нормативного определения налогового правонарушения, что в правоприменительной практике влекло применение финансовых санкций только на основе установления самого факта нарушения налогового законодательства. Этот пробел восполнялся Постановлением КС РФ от 17.12.1996 №20-П.

Юридические признаки налогового правонарушения:

. Противоправность деяния - налоговое правонарушение представляет собой деяние, нарушающее нормы законодательства о налогах и сборах. Противоправность является юридической формой материальной характеристики общественного свойства налогового правонарушения. Налоговым правонарушением считается только деяние, предусмотренное законодательством о налогах и сборах. Значит, деяние, содержащее признаки составов правонарушений, перечисленные главой 16 и 18 НК, но не нарушающие законодательство о налогах и сборах, не могут относиться к налоговым правонарушениям. Противоправное деяние может совершиться в форме действия или бездействия.

. виновность - налоговое правонарушение совершается виновно (умышленно или по неосторожности). Виновность означает предусмотренное НК психическое отношение лица в форме умысла или неосторожности к совершенному деянию и его последствиям. Форма вины является обязательным признаком налогового правонарушения, поскольку тот или иной ее вид всегда содержится в нормах НК, определяющих составы правонарушений. Большинство составов налоговых правонарушений, установленных НК, предполагает наличие неосторожной формы вины.

Относительно налоговых правонарушений волевые признаки виновного психического отношения выражаются в желании наступления, в сознательном допущении, в расчете на предотвращение последствий. При отсутствии у правонарушителя волеизъявления на совершение налогового правонарушения, он несет ответственность за неиспользование своих возможностей для предотвращения вредных последствий.

. Наказуемость деяния - совершение налогового правонарушения влечет для правонарушителя негативные последствия в виде налоговых санкций. Наказуемость является формальным признаком налогового правонарушения, поскольку налоговым правонарушением признается совершенное противоправное деяние обязанных лиц, ответственность за которое предусмотрена НК. Установление ответственности за налоговое правонарушение только НК является императивное нормой, и, таким образом, никакие иные нормативные правовые акты не могут содержать положений, относящихся к налоговой ответственности.

Налоговое правонарушение является фактическим правовым основанием юридической ответственности и в силу этого характеризуется совокупностью объективных и субъективных признаков, образующих состав налогового правонарушения. Состав налогового правонарушения - это установленные нормами налогового права признаки, совокупность которых позволяет считать противоправное деяние налоговым правонарушением.

Состав налогового правонарушения образует 4 элемента:

. Объект налогового правонарушения - это общественные отношения, на которые посягает налоговое правонарушение.

В зависимости от объекта можно выделить два вида налоговых правонарушений:

) нарушения, посягающие на общественные отношения, обеспечивающие проведение налогового контроля (ст. ст. 116-119, 124-129.1,132, 135.1 НК РФ);

) нарушения, посягающие на общественные отношения, обеспечивающие уплату налогов (ст. ст. 120-123, 125,133-135 НК РФ).

. Объективная сторона налогового правонарушения - это система предусмотренных нормами Кодекса признаков, характеризующих внешнее проявление правонарушения.

К таким признакам относятся:

деяние (действие (воспрепятствование, отказ) бездействие (неудержание, неуплата, непредставление сведений);

общественно-вредные последствия деяния;

причинно-следственная связь между деянием и последствиями (при отсутствии причинно-следственной связи налоговая ответственность исключается);

момент совершения (окончания) правонарушения;

способ совершения правонарушения.

. Субъект налогового правонарушения - это лицо, совершившее правонарушение, на которое по действующему законодательству может быть возложена налоговая ответственность.

В соответствии со статьей 107 Налогового кодекса РФ налоговую ответственность за правонарушения, предусмотренные главой 16 Кодекса, несут организации (не могут привлекаться к налоговой ответственности филиалы и иные обособленные подразделения организаций) и физические лица, достигшие шестнадцатилетнего возраста.

. Субъективная сторона налогового правонарушения - внутреннее отношение лица к совершаемому противоправному деянию.

Ответственность, за налоговые правонарушения дифференцируется в зависимости от форм вины.

При этом вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение налогового правонарушения (ст.110 НК РФ).

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (п.2 ст.110 НК РФ).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (п.3 ст.110 НК РФ).

При отсутствии хотя бы одного из вышеперечисленных признаков состав налогового правонарушения как основание для привлечения лица к налоговой ответственности отсутствует.

1.2 Состав объектов и субъектов налогового преступления.

По своему характеру и направленности все налоговые правонарушения условно могут быть подразделены на четыре обособленные группы:

. Нарушения, связанные с неисполнением обязанностей в связи с налоговым учетом (ст.116-117 НК РФ);

. Нарушения, связанные с несоблюдением порядка ведения учета объектов налогообложения, доходов и расходов и представлением в налоговые органы налоговых деклараций (ст.119-120 НК РФ);

. Нарушения, связанные с неисполнением обязанностей по уплате, удержанию или перечислению налогов и сборов (ст.122, 123 НК РФ);

4. Нарушения, связанные с воспрепятствованием законной деятельности налоговых администраций (ст.125-129.1 НК РФ);

В зависимости от объекта можно выделить два основных вида налоговых правонарушений:

а) правонарушения, посягающие на налоговые отношения, связанные с непосредственным осуществлением налоговых изъятий и непосредственно влекущие финансовые потери государства;

б) правонарушения, посягающие на отношения, обеспечивающие соблюдение установленного порядка управления в сфере налогообложения.

По непосредственному объекту состава налоговых правонарушений можно выделить правонарушения, посягающие на:

материальные фискальные права государства, т.е. нарушающие урегулированные налоговым законодательством общественные отношения, обеспечивающие уплату или изъятие налога;

процессуальные фискальные права государства, т.е. нарушающие урегулированные налоговым законодательством общественные отношения, обеспечивающие учет налогоплательщиков, производство налогового контроля, осуществление производства по делам о налоговых правонарушениях.

Определяя систему нарушений законодательства о налогах и сборах в зависимости от направленности деяний можно выделить:

правонарушения против системы налогов;

правонарушения против прав и свобод налогоплательщиков;

правонарушения против порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности;

правонарушения против контрольных функций налоговых органов.

правонарушения против системы налогов;

правонарушения против прав и свобод налогоплательщиков;

правонарушения против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщика;

правонарушения против исполнения доходной части бюджетов;

правонарушения против контрольных функций налоговых органов;

правонарушения против порядка ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности;

правонарушения против обязанности по уплате налогов.

Глава 16 НК РФ устанавливает меры ответственности только в отношении обязанных участников налоговых отношений, то есть в отношении тех, которые так или иначе, но в конечном итоге несут обязанности перед бюджетной системой государства. Это налогоплательщики, налоговые агенты, а также иные обязанные лица. Никаких специальных мер ответственности в отношении представителей государства НК РФ не установлено. Поэтому представляется, что анализ видов налоговых правонарушений следует осуществлять именно в тех рамках гл.16 НК РФ, которые и определил законодатель.

Предметом правового регулирования законодательством о налогах и сборах является шесть видов самостоятельных налоговых отношений:

отношения по установлению налогов и сборов;

отношения по введению налогов и сборов;

отношения по взиманию налогов и сборов;

отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля;

отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;

отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Существуют режимы, образуемые нормами законодательства о налогах и сборах, которые в своей совокупности обусловлены необходимостью нормального и эффективного функционирования налоговой системы.

Во-первых, это режим общерегулятивный, состоящий из общерегулятивных норм, которые непосредственно регулируют взимание (исчисление и уплату) налогов и сборов.

Во-вторых, это обеспечительно-охранительный режим, состоящий из обеспечительно-охранительных норм, которые регулируют отношения связанные с налоговым контролем и налоговой отчетностью

В-третьих, это принудительно-охранительный режим, состоящий из принудительно охранительных норм, регулирующих применением мер государственно-правового принуждения в налоговой сфере.

Очевидно, что действие общерегулятивных и обеспечительно-охранительных норм налогового законодательства объективно не может осуществляться без норм, относящихся к принудительно-охранительному режиму. Данные нормы образуют в своем многообразии, единстве и взаимодействии определенную систему мер государственно-правового принуждения. Причем представляется, что это именно система, а не просто набор или совокупность каких-то определенных санкций.

Особое место в системе мер государственно-правового принуждения в налоговой сфере занимают меры налогового взыскания (меры ответственности в налоговой сфере), которые и является предметом настоящего исследования.

Предназначение системы налоговых правонарушений - обеспечить надлежащее исполнение обязанными лицами возложенных на них обязанностей, то есть каждый, предусмотренный законом вид налогового правонарушения и соответствующая мера ответственности за его совершение, должны обеспечивать ту или иную обязанность обязанного лица. В противном случае, может сложиться ситуация, когда законодательством будет предусмотрена определенная обязанность, а обеспечительные меры ответственности за ее неисполнение будут не предусмотрены, что неизбежно повлечет для существующего правопорядка негативные последствия.

Классификация налоговых правонарушений производится по различным критериям: объекту, объективной стороне, субъекту и субъективной стороне.

В соответствии с представлениями теории права объектом правонарушения является то на что оно направлено, т.е. те ценности и блага, которым нанесен ущерб. В зависимости от объекта налогового правонарушения, можно выделить налоговые правонарушения, направленные против системы отношений по взиманию (уплата, перечисление) налогов, которые наносят непосредственный имущественный ущерб по формированию доходной части бюджетной системы: неуплата или неполная уплата налогов (ст.122 НК РФ), невыполнение налоговым агентом обязанностей по удержанию и (или) перечислению налогов (ст.123 НК РФ). В качестве объекта данных видов налоговых правонарушений выступает посягательство на материальные фискальные права государства.

налоговые правонарушения, направленные против системы отношений налогового контроля, которые наносят своего рода организационный ущерб, так как в результате их совершения, налоговые органы не могут полноценно осуществлять свои контрольный функции: нарушение срока постановки на учет (ст.116 НК РФ), уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст.117 НК РФ), нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст.118 НК РФ), непредставление налоговой декларации (ст.119 НК РФ), грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст.120 НК РФ), несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст.125 НК РФ), непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст.126 НК РФ), ответственность свидетеля (ст.128 НК РФ), отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, даче заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода (ст.129 НК РФ), неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст.129.1 НК РФ).

Субъектом правонарушения является лицо, совершившее правонарушение и подлежащее наказанию.

Субъекта налогового правонарушения характеризуют свойства, позволяющие применить меры ответственности. Эти свойства различны для физических и юридических лиц. Так, признак достижения лицом установленного законом возраста свойствен только физическим лицам. Поэтому для четкого установления характеристик субъектов нарушений налогового законодательства, прежде всего, выделяют группы субъектов: физические лица и юридические лица.

Физические лица как субъекты нарушений налогового законодательства подразделяются на две категории.

К первой относятся те, которые участвуют в налоговых отношениях в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов; ко второй - те, которые участвуют в этих отношениях в качестве должностных лиц.

К ответственности за нарушения налогового законодательства физические лица, как обладающие статусом должностных лиц, так и не обладающие им, могут быть привлечены только при условии достижения установленного законом возраста и вменяемости.

Можно сделать вывод, что субъектом ответственности за нарушения налогового законодательства является вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста. В установленных законом случаях субъект может характеризоваться дополнительными признаками (статус должностного лица и т.п.).

Субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства выступают также организации. К организациям НК РФ относит российских и иностранных юридических лиц, иностранные компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, международные организации, их филиалы и представительства.

Организации могут выступать субъектами ответственности не только в качестве налогоплательщиков или налоговых агентов.

За нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, ответственность несут банки, выполняющие кассовое обслуживание бюджета.

Субъективный состав налоговых правонарушений можно классифицировать на следующие виды:

налоговые правонарушения, совершаемые только физическими лицами: ответственность свидетеля (ст.128 НК РФ), отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, даче заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода (ст.129 НК РФ);

налоговые правонарушения, совершаемые только организациями: грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст.120 НК РФ);

налоговые правонарушения, совершаемые как физическими лицами, так и организациями: нарушение срока постановки на учет (ст.116 НК РФ), уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст.117 НК РФ), нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст.118 НК РФ), непредставление налоговой декларации (ст.119 НК РФ), непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст.126 НК РФ), неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст.129.1 НК РФ) .

В зависимости от статуса субъекта, совершившего налоговое правонарушение, можно выделить:

налоговые правонарушения, совершаемые только налогоплательщиками: нарушение срока постановки на учет (ст.116 НК РФ), уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст.117 НК РФ), нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст.118 НК РФ), непредставление налоговой декларации (ст.119 НК РФ), грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст.120 НК РФ);

налоговые правонарушения, совершаемые только налоговыми агентами: невыполнение налоговым агентом обязанностей по удержанию и (или) перечислению налогов (ст.123 НК РФ);

налоговые правонарушения, совершаемые иными обязанными лицами: непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст.126 НК РФ), ответственность свидетеля (ст.128 НК РФ), отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, даче заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода (ст.129 НК РФ), неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст.129.1 НК РФ) .

В зависимости от внешнего выражения противоправного деяния, а именно, в зависимости от наличия действий или бездействия в объективной стороне налогового правонарушения, можно выделить:

налоговые правонарушения, совершаемые в результате действия;

налоговые правонарушения, совершаемые в результате бездействия;

налоговые правонарушения, совершаемые в результате совокупности действий и бездействия.

В зависимости от того, учитываются ли привлечении к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах того или иного лица последствия совершенного им правонарушения, последние подразделения на материальные и формальные.

За налоговые правонарушения с материальным составом ответственность может наступить только при наличии негативных последствий, возникающих в результате деяния правонарушителя.

Именно поэтому при квалификации налогового правонарушения с материальным составом, необходимо установить причинную связь между деянием и наступлением негативных общественно вредных последствий. При отсутствии причинной связи между деянием и последствиями привлечение лица к ответственности не представляется возможным.

К налоговым правонарушениям с материальным составом можно отнести: уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст.117 НК РФ); непредставление налоговой декларации (ст.119 НК РФ); грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы (п.3 ст.120 НК РФ); неуплата или неполная уплата сумм налога (ст.122 НК РФ); невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст.123 НК РФ).

К налоговым правонарушениям с формальным составом можно отнести: нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст.116 НК РФ); нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст.118 НК РФ); грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, не повлекшее занижение налоговой базы (п.1, п.2 ст.120 НК РФ); несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст.125 НК РФ); непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст.126 НК РФ); ответственность свидетеля (ст.128 НК РФ); отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, даче заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода (ст.129 НК РФ); неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст.129.1 НК РФ) .

Некоторые авторы предлагают и иные основания классификации составов налоговых правонарушений, например, в зависимости от степени общественной опасности, подразделяет составы налоговых правонарушений на основной (простой), квалифицированный и привилегированный.

Исходя из изложенного, можно сделать вывод, что налоговым правонарушением считается только деяния, предусмотренное законодательством о налогах и сборах, никакое другое деяние налоговым правонарушением признано быть не может. Кроме этого как уже говорилось выше, деяния, содержащие признаки составов правонарушений, перечисленные гл.16 и 18 НК РФ, но не нарушающие законодательства о налогах и сборах, не могут относиться к налоговым правонарушениям.

Не смотря на то, что законодатель оставил без внимания проблемы систематизации видов налоговых правонарушений, не осуществляя группировки составов нарушений по тому или иному признаку, он все таки сделал исключение к одному из таких видов ответственности как ответственность банков за нарушения налогового законодательства, совершенные в связи с обслуживанием клиентов-налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, приведя конкретные примеры в налоговом законодательстве.

То обстоятельство, что налоговые органы до сих пор не могут четко провести различие между субъектным составом налоговых правонарушений по ст.126 и ст.129.1 НК РФ, о чет ярко свидетельствует судебно-арбитражная практика (постановление ФАС ВСО от 26.08.2011 N А33-3529/02-С3-Ф02-2417/02-С1, от 19.09.2011 N А33-3669/02-С3-Ф02-2729/02-С1), говорит о некачественности и непроработанности положений гл.16 НК РФ.

Кроме этого, не представляется возможным, точно указать какие деяния по конкретным статьям НК РФ совершаются в результате действия или бездействия, так практически по каждой статье конкретное деяние может быть совершено как в качестве действия, так или бездействия.

Например, по ст.120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов" отсутствие первичных документов или счетов-фактур свидетельствует о бездействии правонарушителя, который не исполнил свои обязательства по их оформлению и сохранению, однако неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, совершается уже в форме действия.

Также и по ст.128 НК РФ "Ответственность свидетеля" неявка лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, совершается в форме бездействия, в то же время как дача заведомо ложных показаний тем же свидетелем, совершается уже в форме действия.

Однако, не смотря на свои высказывания, представляется, что для рассмотрения основных положений применения ответственности, за совершение налоговых правонарушений, выше представленные виды и основания полностью раскрывают все их видовое многообразие.

Анализ правовой основы регулирования налоговых правонарушений позволяет сделать вывод, что данные отношения регулируются большим количеством нормативных актов различного уровня, зачастую не согласованных между собой.

Эти отношения касаются как вопросов исчисления и уплаты налогов, ответственности и обязанностей субъектов налогового права, таки и не относящихся к налоговому законодательству вопросов. Кодифицированного документа, содержащего воедино все нормы, касающиеся данных правоотношений на сегодняшний день не существует.

Существуют также, так называемые, пробелы в законодательстве регулирующем вопросы налоговой ответственности, например, некоторые составы правонарушений, указанные в данной работе, российским законодательством не предусматриваются, что даёт возможность недобросовестным участникам налоговых правоотношений уходить от налогообложения.

2. Правовое регулирование уголовной ответственности за налоговые преступления

2.1 Обстоятельства, исключающие, смягчающие и отягчающие привлечение лица к уголовной ответственности за совершение налогового правонарушения

Нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащее признаки преступления представляют собой наиболее опасную форму противоправного поведения налогообязанных лиц. Это обусловлено тем, что подобные посягательства наносят существенный вред системе налогообложения, разрушают существующие механизмы формирования налоговых доходов бюджета.

Нарушение законодательства о налогах и сборах, содержащее признаки преступления - умышленно совершенное в сфере налогов и сборов опасное деяние, запрещенное уголовным законом под угрозой наказания.

В уголовном законодательстве предусмотрено несколько составов налоговых преступлений. Среди них, принимая во внимание непосредственные объекты их посягательств, условно можно выделить в обособленные группы:

собственно налоговые преступления (ст. 198, 199 УК РФ);

преступления против порядка маркировки подакцизной продукции (ст.171, 327 УК РФ);

иные преступления против порядка налогообложения (ст.173 УК РФ).

Масштабы налоговой преступности в России сегодня представляют собой реальную угрозу экономической безопасности государства.

Это обусловливается все возрастающим проникновением в сферу налогообложения организованной преступности и коррупции, увеличивающимся влиянием криминальных элементов на деятельность коммерческих банков, внешнюю экономику, кредитно-финансовых учреждений и других структур, занимающих ключевые позиции в экономике страны.

По данным статистики за 2011 год из 400 тыс. преступлений экономического характера, совершенных в прошлом году, 15 тыс. - "только налоговые". При этом ущерба они наносят больше всего: казна потеряла 75 млрд. руб. А по остальным 385 тыс. - 140 млрд. руб. Существенно выросло количество уклонистов. По НДФЛ - на 10 процентов. Среди налоговых агентов нарушителей стало больше на 12 процентов, среди юридических лиц - на 5,5 процентов. При этом наказания физическим лицам выносятся мягкие. За два года за уклонение от уплаты налогов были осуждены около 7 тыс. человек. По УК были наказаны единицы, да и те отделались условными сроками и штрафами. За прошлый год действительно возросла преступность. Когда сумма неуплаченных налогов превышает крупный (500 тыс. рублей) - ст. 199, ч.1 УК РФ или особо крупный размер (2 млн.500 тыс. рублей) - ст. 199, ч.2 УК РФ - малая часть материалов проверок приводит к возбуждению уголовных дел по указанным статьям УК РФ. Налоговые органы, лишенные возможности проводить ОРМ, вообще не в состоянии доказывать умысел на совершение налогового правонарушения (чего, кстати от них требует НК РФ), а поступающие в подразделения по налоговым преступлениям в порядке ст.32 НК РФ - требуют значительной доработки.

Собственно налоговые преступления непосредственно посягают на установленный законодательством порядок исчисления и уплаты (удержания и перечисления), а также взыскания налогов и сборов.

Уголовно наказуемым являются уклонение от уплаты налогов или сборов с физического лица или с организации; несоблюдение обязанностей налогового агента; а также сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание налогов или сборов.

Преступления против порядка маркировки подакцизной продукции (акцизные преступления) посягают на отношения, складывающиеся в связи с обложением акцизами отдельных товаров.

Так в качестве уголовно наказуемого деяния определено производство, приобретение, хранение, перевозка или сбыт немаркированных товаров и продукции (ст.171 УК РФ); и изготовление в целях сбыта или сбыт поддельных марок акцизного сбора, специальных марок или знаков соответствия, защищенных от подделок (ч.1ст.327 УК РФ) .

К третьей группе относятся такие преступления против порядка налогообложения как лжепредпринимательство - создание коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую или банковскую деятельность, имеющее целью освобождение от налогов, причинившее крупный ущерб.

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

) отсутствие события налогового правонарушения;

) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;

) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции;

) иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций (ст.112 НК РФ).

Законодательно закреплено, что лицо, впервые совершившее преступление, связанное с уклонением от уплаты налогов, освобождается от уголовной ответственности в случае, если оно полностью возместило ущерб, причиненный бюджету. Особо отметим, что условием освобождения от уголовной ответственности является уплата не только недоимки, но соответствующих сумм пени и штрафов, начисленных в соответствии с НК РФ. Важным является и то, что в случае уклонения от уплаты налогов с организации возможность уплатить необходимые суммы в бюджет законодательно предоставлена не только самой организации, но и должностному лицу, совершившему преступление, что до недавнего времени не расценивалось судами как надлежащая уплата налогов налогоплательщиком-организацией.

По общему правилу, в отношении подозреваемого или обвиняемого в совершении преступлений, предусмотренных статьями 198-199.2 УК РФ, не может быть применена мера пресечения в виде заключения под стражу, что подразумевает нахождение подозреваемого (обвиняемого) по таким статьям на свободе до момента вынесения судом приговора по уголовному делу.

Из анализа судебной практики можно сделать следующий вывод о том, что судебные органы принимают в качестве смягчающих следующие обстоятельства:

Раскаяние.

Постановлением ФАС Челябинской области от 18.06.2010 г. по делу № А69-411/03-5-Ф02-1782/03-С1 отказано в удовлетворении кассационной жалобы Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 1 по Челябинской области на решение от 3 апреля 2009 года Арбитражного суда города Челябинска по делу N А69-411/03-5-Ф02-1782/03-С1. Отказывая в удовлетворении кассационной жалобы, суд кассационной инстанции указал: "Суд первой инстанции, удовлетворяя частично требования заявителя, уменьшил размер штрафных санкций, учитывая как смягчающие ответственность обстоятельства признание вины и раскаяние налогоплательщика. Кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы и считает, что суд действовал в рамках требований закона".

Постановлением ФАС Челябинской области от 24.11.2011 г. по делу № А57-667/2009 решение Арбитражного суда города Челябинска от 15.05.2011 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2011 по делу N А57-667/2009 оставлено без изменения. При этом ФАС Челябинской области указал, что "Судом установлено совершение ИП Ивановой М.В. налогового правонарушения впервые, смена главного бухгалтера на предприятии, отсутствие вредных последствий от налогового правонарушения, наличие переплаты единого налога по УСН в большем размере, чем доначислен ЕНВД, отсутствие прямого умысла на совершение правонарушения, раскаяние налогоплательщика. Оценив указанные обстоятельства по своему внутреннему убеждению, суд первой инстанции посчитал их смягчающими ответственность заявителя за совершение налогового правонарушения и основанием для уменьшения в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ размера штрафа.

При таких обстоятельствах оснований для отмены принятых по делу судебных актов коллегия не находит, так как судебные инстанции правильно применили нормы права и их выводы соответствуют фактическим обстоятельствам дела".

Применение к налогоплательщику процедуры банкротства.

ФАС Московского округа оставляя без изменения решение от 17.04.2006 Арбитражного суда Московской области и постановление от 15.08.2006 Десятого арбитражного апелляционного суда по делу N А41-К2-3593/06 в постановлении от 6.12.2006 г., 7.12.2006 г. по делу № КА-А41/11923-06 указал, что " Судом при рассмотрении дела признаны смягчающими ответственность обстоятельства - непричинение реальных убытков государству, признание предприятием правонарушения, а также нахождение предприятия в стадии банкротства и введение процедуры наблюдения. На основании этого, исходя из конкретных обстоятельств данного дела, учитывая положение налогоплательщика, суд, применив ст. ст.112 и 114 НК РФ, уменьшил размер санкций до 150000 руб. Кроме того, в соответствии с налоговым законодательством установление обстоятельств, смягчающих ответственность, и их оценка является прерогативой суда".

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от 16.01.2007 г. по делу № Ф04-8848/2006 (29959-А03-3) указал "Удовлетворяя требования налогового органа частично, Арбитражный суд Алтайского края обоснованно уменьшил сумму подлежащего взысканию с налогоплательщика штрафа в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств. Факт совершения вменяемого ОАО "БИК" правонарушения установлен судом, подтверждается материалами дела и им не оспаривается. Вместе с тем в заявлении налогоплательщик указывает на наличие смягчающего его ответственность обстоятельства - добровольное внесении исправлений в налоговую декларацию, а также ссылается на невозможность уплаты доначисленных сумм налога и пени по причине введения в отношении него процедуры банкротства - наблюдения.

Пунктом 4 статьи 112 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 Налогового кодекса РФ. При таких обстоятельствах арбитражный суд, установив смягчающие ответственность налогоплательщика обстоятельства, правомерно на основании вышеназванных норм снизил размер штрафа до 1000 руб. ".

Уплата всех штрафов может отрицательно сказаться на деятельности организации, может привести к увольнению работников и банкротству.

Постановлением ФАС Челябинской области от 27.09.2010 г. по делу № А19-12419/10-20-Ф02-5008/06-С1 суд, отказывая в удовлетворении кассационной жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 5 по городу Челябинску на решение от 3 июля 2010 года Арбитражного суда Челябинска по делу N А19-12419/06-20, указал на правомерность принятия Арбитражным судом Челябинска в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность за налоговое правонарушение, то, что уплата значительной суммы штрафа может привести к тяжелым финансовым последствиям: задержке выплаты заработной платы работникам общества, невыполнению обязательств перед контрагентами по внешнеэкономическим контрактам и договорам поставки, что может в конечном счете привести к банкротству общества, и правомерно снизил размер подлежащих взысканию сумм штрафов.

ФАС Челябинской области в постановлении от 04.05.2008 г. по делу № А65-6084/2007-СА1-56 указал на то, что Арбитражный суд использовал свое право признания имеющихся по делу обстоятельств смягчающими ответственность налогоплательщика: отсутствие умысла на совершение налоговых правонарушений, признание заявителем заявленных требований налоговой инспекцией; что заявитель является сельскохозяйственным предприятием, деятельность которого носит сезонный характер; отсутствие неблагоприятных экономических последствий правонарушения и причинения государству материального ущерба, то, что, уплата значительной суммы штрафа может привести к тяжелым финансовым последствиям: задержке выплаты заработной платы работникам заявителя, невыполнению обязательств перед контрагентами, что может в конечном счете привести к банкротству заявителя.

Не указание налоговым органом на неправильность исчисления налога.

В данном случае нельзя сделать однозначный вывод о том, что указанное обстоятельство является смягчающим, так как судебная практика противоречива. Приведем следующие примеры:

Постановлением ФАС Челябинской области от 12.02.2009 г. по делу № А72-3326/2008 изменено решение Арбитражного суда города Челябинска от 28.08.2008 и постановление Восемнадцатого арбитражного суда от 31.10.2008 по делу N А72-3326/2008 и снижен размер штрафа, взыскиваемого по решению Инспекции Федеральной налоговой службы России по Ленинскому району г. Челябинска. Смягчая ответственность суд признал в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность то, что налоговый орган после камеральных проверок деклараций ни разу не указал на неправильность исчисления налога, а в ходе проведения выездной налоговой проверки доначисления его.

В постановлении ФАС Челябинской области от 21.05.2008 г. по делу № А56-41063/2007 отражено, что суд первой инстанции правомерно указал на то, что такие обстоятельства, как несоразмерность суммы взыскиваемого штрафа совершенному правонарушению, уплата налога, установление факта нарушения законодательства только при выездной проверке, признание Обществом правомерности взыскания налоговой санкции и обязательство в дальнейшем не совершать налоговые правонарушения, не могут быть признаны смягчающими ответственность. Тяжелое финансовое положение Общества суд также не признал обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения.

Но всё-таки, по моему мнению, несмотря на противоречивость судебной практики, необходимо заявлять ходатайство о признании обстоятельством смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения не указание налоговым органом на неправильность исчисления налога.

Совершение правонарушения впервые.

И опять таки судебная практика противоречива.

Так, например, отменяя решение Арбитражного суда Архангельской области от 11.09.2007 г. и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2007 по делу № А05-6875/2007, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 08.12.2008 г. указал, что совершение правонарушения впервые не может быть признано обстоятельством, смягчающим ответственность поскольку оно является обстоятельством, не отягчающим его.

В тоже самое время, ФАС Северо-Кавказского округа оставляя в силе решение Арбитражного суда Краснодарского края от 29.09.2008 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2008 по делу N А32-17674/2008-59/232, в постановлении от 23.03.2009 г. указал на правомерность признания смягчающим обстоятельством совершение налогового правонарушения впервые.

Таким образом и в данном случае представляется необходимым заявлять ходатайство о признании смягчающим обстоятельством совершение налогового правонарушение впервые.

Добросовестное заблуждение налогоплательщика в своевременном предоставлении налоговой декларации.

В данном случае приведу извлечение из текста Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 16.04.2009 г. по делу № Ф04-2189/2009 (4443-А81-31): установил: Частично удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из доказанности факта совершения налогоплательщиком вменяемого налогового правонарушения и наличия обстоятельств, позволяющих в порядке статей 112, 114 НК РФ, с учетом принципов справедливости и соразмерности наказания, тяжести совершенного Обществом налогового правонарушения, снизить размер взыскиваемого штрафа в пять раз (решение Инспекции признано недействительным в части 2 171 317, 60 руб. штрафа). Суд кассационной инстанции поддерживает выводы судов, в связи с чем отклоняет доводы кассационной жалобы, при этом исходит из следующего.

Факт несвоевременного представления налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых установлен судом первой инстанции и Обществом не оспаривается. При этом сумма налога, подлежащая уплате на основании данной декларации, была уплачена Обществом в установленный срок и в полном размере.

В силу требований подпункта 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые он обязан уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. За невыполнение или ненадлежащее выполнение этой обязанности налогоплательщик несет ответственность в соответствии с требованиями статьи 119 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ смягчающие ответственность обстоятельства за совершение налогового правонарушения устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

При этом перечень смягчающих обстоятельств, указанный в статье 112 НК РФ, не является исчерпывающим. Судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими иные обстоятельства.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 5 статьи 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Инспекция при вынесении оспариваемого решения не установила обстоятельства, смягчающие вину Общества в совершении правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ. Однако данное обстоятельство не означает, что арбитражным судом при проверке оспариваемого ненормативного акта не могут быть установлены смягчающие обстоятельства.

Кроме того, Инспекция не приняла во внимание возражения налогоплательщика о наличии постановления мирового судьи судебного участка N 1 Муниципального образования г. Новый Уренгой от 04.03.2008 (т.1, л. д.15), из которого следует, что заместителем главного бухгалтера ЗАО "Роспан Интернешнл" Подчерниным В.В. налоговая декларация Общества за октябрь 2007 года по налогу на добычу полезных ископаемых была отправлена в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи 30.11.2007, то есть в срок, установленный НК РФ. Соединение по отправке декларации было плохим, поэтому декларация не дошла до налогового органа.

Постановлением мирового судьи также установлено, что заместитель главного бухгалтера ЗАО "Роспан Интернешнл" Подчернин В.В. добросовестно исполнил обязанность по отправке налоговой декларации за октябрь 2007 года и добросовестно заблуждался в том, что указанная декларация успешно получена налоговым органом.

В соответствии с частью 3 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации вступившее в законную силу решение суда общей юрисдикции по ранее рассмотренному гражданскому делу обязательно для арбитражного суда, рассматривающего дело по вопросам об обстоятельствах, установленных решением суда общей юрисдикции и имеющих отношение к лицам, участвующим в деле.

Арбитражный суд первой инстанции при рассмотрении дела, руководствуясь пунктом 1 статьи 112 НК РФ, признал указанные обстоятельства в качестве смягчающих ответственность налогоплательщика и учел их при определении размера подлежащих взысканию налоговых санкций в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 114 настоящего Кодекса.

Выводы судебных инстанций согласуются с позицией Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 19 Постановления N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", а также с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П.

Учитывая конкретные обстоятельства дела в соответствии с положениями статей 112 и 114 НК РФ, арбитражный суд обоснованно уменьшил сумму штрафа. При таких обстоятельствах у кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для удовлетворения кассационной жалобы.

Периодическое оказание благотворительно-спонсорской помощи.

ФАС Челябинской области в постановлении от 10.10.2008 г. по делу № Ф03-4086/2008, оставил без изменения решение от 22.04.2008, постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2008 по делу N А73-18691/2005-16 Арбитражного суда Хабаровского края. При этом суд кассационной инстанции указал на правомерность признания судебными инстанциями в качестве смягчающего обстоятельства осуществление обществом благотворительной и социально значимой деятельности.

В тоже самое время, в случае оказание благотоворительно-спонсорской помощи в размере, значительно меньшим по сравнению с размером умышленной неуплаты налогов, оказание помощи не признается смягчающим обстоятельством.

Тяжелое финансовое положение налогоплательщика.

Опять же в данному случае судебная практика противоречива. С одной стороны тяжелое финансовое положение налогоплательщика признается смягчающим обстоятельством за совершение налогового правонарушения.

Так, например, ФАС Челябинской области в Постановлении от 13.06.2007 г. по делу № Ф08-3291/2007-1352А признал правомерным принятие Арбитражным судом в качестве смягчающего обстоятельства тяжелое финансовое положение налогоплательщика, указав при этом, что полная уплата штрафа может привести к банкротству налогоплательщика.

С другой стороны, ФАС Центрального округа постановлением кассационной инстанции по проверке законности и обоснованности судебных актов арбитражных судов, вступивших в законную силу от 27.07.2007 г. по делу № А62-4759/2006 оставил без изменения постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2007 по делу N А62-4759/2006. При этом ФАС Центрального округа указал, что Восемнадцатым арбитражным апелляционным судом правомерно не принято в качестве смягчающего обстоятельства тяжелое материальное положение общества, поскольку последнее являясь налоговым агентом, совершило аналогичное правонарушение по истечении 12 месяцев с момента вступления в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности, в связи с чем выводы суда апелляционной инстанции о том, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для применения ст.114 НК РФ и доначисления штрафной санкции за повторное правонарушение в соответствии с ч.4 ст.114 НК РФ, являются правильными.

При одновременном наличии отягчающих и смягчающих обстоятельств может быть уменьшен размер штрафа.

В данном случае находит свое применение ч.3 ст.114 Налогового кодекса РФ. В соответствии с указанной нормой при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

Состояние здоровья привлекаемого к ответственности лица и его близких.

Данное обстоятельство в большей мере применимо к индивидуальным предпринимателям осуществляющим свою деятельность без образования юридического лица. Практическое применение данного обстоятельства нашло свое отражение в Постановлении ФАС Челябинской области от 24.08.2010 по делу N КА-А40/4456-01.

В завершение отметим, что большая часть положений Закона №383-ФЗ от 29.12.2009г. вступила в силу с 01.01.2010 г., в связи с чем в настоящее время все вышеизложенное может и должно применяться на практике. Ряд менее существенных нововведений, например, об изменении подследственности преступлений, предусмотренных статьями 198 - 199.2 УК РФ, вступил в силу с 01.01.2011г. и применяется в отношении уголовных дел, возбужденных после этой даты.

Таблица 1 - Ответственность за совершение преступлений, связанных с нарушением законодательства о налогах и сборах

Состав преступленияВид наказанияУклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное: в крупном размере (крупным размером признается сумма налогов и сборов, составляющая за период в пределах 3 финансовых лет подряд более 600000 рублей, при условии что доля неуплаченных налогов, превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и сборов, в особо крупном размере (особо крупным размером признается сумма налогов и сборов, составляющая за период в пределах 3 финансовых лет подряд более 3000000 рублей, при условии что доля неуплаченных налогов превышает 20% штраф в размере от 100000 до 300000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 года до 2 лет, либо арест на срок от 4 до 6 месяцев, либо лишение свободы на срок до 1 года штраф в размере от 200000 до 500000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 18 месяцев до 3 лет либо лишение свободы на срок до 3 летст. 198 УК РФУклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное: в крупном размере (крупным размером признается сумма налогов и сборов, составляющая за период в пределах 3 финансовых лет подряд более 2000000 рублей, при условии что доля неуплаченных налогов и сборов, превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и сборов, либо превышающая 6000000 рублей) То же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору в крупном размере (особо крупным размером признается сумма налогов и сборов, составляющая за период в пределах 3 финансовых лет подряд более 10000000 рублей, при условии что доля неуплаченных налогов и сборов, превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и сборов, либо превышающая 30000000 рублей) штраф в размере от 100000 до 300000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 года до 2 лет, либо арест на срок от 4 до 6 месяцев, либо лишение свободы на срок до 2 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового штраф в размере от 200000 до 500000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 года до 3 лет либо лишение свободы на срок до б лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без таковогост. 199 УК РФНеисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное: в крупным размере в особо крупном размерештраф от 100000,00 до 300000,00 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 до 2 лет, либо арест на срок от 4 до 6 месяцев, либо лишение свободы на срок до 2 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового. штраф от 200000,00 до 500000,00 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 2 до 5 лет, либо лишением свободы на срок до 6 лет с лишением права занимать определенные должности ст. 199.1 УК РФ

Необходимо определить, что является обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов в соответствии с перечисленными статьями и в чем оно может выражаться. Обязательным условием, которое может выражаться как в действиях, так и в бездействии, является установление крупного или особо крупного размера неуплаченного налога.

Анализ приговоров 2011 года показывает, что в 92% случаев суммы неуплаченных налогов, которые вменяются осужденным, находятся в диапазоне от 500 тыс. руб. до 40 млн. руб.; на скамье подсудимых оказываются в основном представители малого бизнеса. Это может косвенно свидетельствовать о том, что в крупных "неполитических" налоговых делах, компании с целью избежать уголовной ответственности предпочитают использовать в том числе и коррупционный ресурс, "договориться" с правоохранительными органами "на месте". В результате, до суда доходят уголовные дела в основном в отношении представителей малого бизнеса, чей административный ресурс несопоставим с крупными компаниями (Таблица 2).

Таблица 2 - Уголовные дела, по которым в 2011 году судами вынесены приговоры

№Фигуранты уголовного делаСуть дела и общая сумма сокрытых налоговСтатья УКНаказаниеДата1 Менеджеры и владельцы завода "Совиталпродмаш" (республика Марий Эл): И. Дюжев, Р. Бикбулатов, А. Васильев, А. Дыденков, А. Дюгуров, С. Ефанов, Ю. Степанов, Н. ПермяковНалоговая схема с переводом сотрудников компании в фиктивные фирмы, применяющие УСН; сокрытие около 4 млн. руб. ЕСНст. 199 ч.2 п. а, ст.173И. Дюжев - 4,5 года колонии, Н. Пермяков - 2 года условно, остальные - по 2,5 года колонииОктябрь 2011г. 2 Директор строительной компании "Комплексстрой" Г. ЛурьеУклонение от уплаты налогов на сумму 18 млн. руб. ст. 199 ч.22 года колонии и 150 тыс. руб. штрафаАпрель 2011 г. 3 Директор ЗАО "Бализ" И. ДжлавянУклонение от уплаты налогов на сумму более 38 млн. руб. ст. 199 ч.2 п. "а", "б"3 года колонии, с отсрочкой исполнения до 2011 г. Март 2011 г. 4 Менеджеры ООО "Силикатчик" Г. Гунбин, Н. Борисов и генеральный директор ЗАО "Южно-российская аудиторская и консалтинговая компания" Н. ЛазаридиУклонение от уплаты НДС на 4,4 млн. руб. путем совершения мнимых сделок с целью завышения налогового вычета, неуплата 1,8 млн. руб. НДФЛ в качестве налогового агентаст. 199 ч.2 п. п. "а", "б", ст. 199.1 ч.1, ст.327 ч.2 1 год 8 мес. лишения свободы с отсрочкой исполнения на 2 года; Н. Лазариди - 2,5 года лишения свободы с отсрочкой исполнения на 2 годаИюль 2011 г. 5 Директор МУП ДЭУ В. Фрайда Уклонение от уплаты 4,2 млн. руб. НДФЛ в качестве налогового агентаст. 199.1, ч.23 года условноИюнь 2011 г. 6 Директор МУП "Юрьевецкое МПО ЖКХ" С. ФедоровУмышленное непредставление платежных поручений на уплату налога на 5,5 млн. руб., сокрытие имущества от взыскания на 1,8 млн. руб. ст. 199 ч.2 п. "б", ст. 199.1 ч.1, ст. 199.23 года условно, с испытательным сроком 2 годаИюль 2011 г. 7 Директор ООО "Тепловая сетевая компания" Н. ПерчаткинУклонение от уплаты 4,4 млн. руб. НДФЛ в качестве налогового агентаст. 199.1 ч.1, ст. 199.1 ч.2, ст.3153 года условноИюнь 2011 г. 9 Директор ООО "Нэртис" В. МочаловУклонение от уплаты земельного налога на 2,8 млн. руб. ст. 199 ч.2 п. "б"2 года условно, с испытательным сроком 1 годАвгуст 2011 г. 10 Директор ООО "Крутовское" Ю. ГлазуновУмышленное неисполнение инкассовых поручений на взыскание налогов (расходование средств из кассы при наличии недоимки), сокрытие им-ва от налоговст. 199 ч.1, ст. 199.2 2 года условноИюнь 2011 г.

Проблема совокупности налоговых преступлений с иными преступными посягательствами тесно связана с вопросом о том возможно ли привлечение к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов при условии, что объект налогообложения возник в результате противоречивой деятельности лица. Данный вопрос вызывал и вызывает обширные дискуссии, особенно на практике.

Стремлением налогоплательщиков уклоняться от налогообложения и уплаты налогов и обязательных платежей государство противопоставляет, кроме прочих, по возможности адекватные формы и методы правовой защиты, включая установленные уголовной ответственности за общественно-опасные нарушения налогового законодательства и создание федеральных органов налоговой полиции, специализирующихся на предупреждении, пресечении выявлении и расследовании.

Уклонение от подачи деклараций о доходах приобрело массовый характер. Сокрытие доходов, противодействие требованиям налоговой службы, либо их неисполнение в целях сокрытия доходов и неуплаты налогов представляет собой обычное явление в жизни предпринимателей, коммерсантов, бизнесменов, да и не только этих лиц.

Непоступление в бюджет и государственные внебюджетные фонды названных средств причиняет существенный вред государству и обществу, поскольку затрудняет реализацию государственных социально-экономических программ, нарушает интересы граждан. Законодательство и другие нормативно-правовые акты Российской Федерации регламентируют порядок поступления в бюджет и государственные внебюджетные фонды указанных средств, их размеры, возлагают на физических и юридических лиц обязанности вносить в бюджет и государственные внебюджетные фонды соответствующие средства. Общественные отношения, обеспечивающие формирование бюджета и государственных внебюджетных фондов, охраняются уголовным законом.

2.2 Освобождение от уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений

Уголовная ответственность есть правовое явление. Она, как известно, связана с возникающей для субъекта обязанностью отвечать за неправомерно содеянное им в уголовно-правовом порядке.

Освобождение от уголовной ответственности означает выраженное на основании закона в акте компетентного государственного органа решение освободить лицо, совершившее преступление, от обязанности подвергнуться судебному осуждению и претерпеть меры государственно-принудительного воздействия.

В примечании 2 ст. 198 УК РФ предусмотрено специальное основание освобождения виновного лица от уголовной ответственности, если оно впервые совершило преступления, квалифицируемые по ст. 198, 194, 199 УК

РФ, способствовало их раскрытию и полностью возместило причиненный ущерб.

Это положение можно рассматривать как специальный случай применения ст.75 УК РФ. По существу, здесь признается возможность освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием.

Сущность деятельного раскаяния заключается в том, что лицо, совершившее преступление, полностью признает свою вину и раскаивается в содеянном.

Деятельное раскаяние - положительное поведение лица после совершения им преступления. Оно выражается в совокупности активных со стороны виновного действий, предусмотренных в ст.75 УК РФ (явка с повинной, способствование раскрытию преступления, возмещение причиненного ущерба).

В уголовно-правовой литературе под явкой с повинной понимается добровольное личное обращение (явка) лица, совершившего преступление, с заявлением о нем в правоохранительные органы с намерением передать себя в руки правосудия. Явка с повинной должна быть именно добровольной, т.е. виновный должен осознавать, что правоохранительным органам еще неизвестно о факте преступления, о лицах, его совершивших, или о месте их нахождения. В ином случае явка с повинной исключается.

Органы, расследующие дела о налоговых преступлениях, как правило, не стремятся довести эти дела до судебного разбирательства, часто прекращая их по нереабилитирующим основаниям (деятельное раскаяние - ст.28 УПК РФ, изменение обстановки - ст.26 УПК РФ).

В таких случаях следует признать спорным освобождение; от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием без явки с повинной.

Сотрудники правоохранительных и судебных органов при освобождении лица от ответственности на основании рассматриваемого примечания не принимают во внимание положения ч.2 ст.75 УК РФ.

В соответствии с ними виновный может быть освобожден от уголовной ответственности в случаях, специально предусмотренных соответствующими статьями Особенной части УК и только при наличии условий, перечисленных в ч.1: ст.75 УК РФ. Согласно ч.1 данной статьи для освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием; необходимо, чтобы лицо после совершения преступления не только загладило причиненный вред (возместило ущерб) и способствовало раскрытию преступления, но, как обоснованно подчеркивает П. Яни, явилось с повинной. При этом все перечисленные действия должны быть добровольными.

Приведем пример о прекращении уголовного преследования по совершению налогового преступления.

В отношении руководителей ОАО "Альфа" в 2009 году возбуждено уголовное дело по ч.1 ст. 199 УК РФ "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации". Сумма уклонения от уплаты в течении трех лет составила 840 тыс. руб. При этом данная сумма составила 20% от суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет. По состоянию на 1 января 2010 года приговор по уголовному делу еще не вынесен.

В отношении данного дела действует обратная сила закона, т.е. применяемые нормы Федерального закона от 29.12.2009 №383 - ФЗ который вступил в силу с 1 января 2010 года. Этот закон предусматривает, что уклонение от уплаты налогов в крупном размере происходит тогда, когда налогоплательщик в течении трех финансовых лет не выплачивает сумму налогов, превышающую 2 млн. руб., при условии, что данная сумма превышает 10% от всей суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет.

Соответственно уголовное преследование по данному делу должно быть прекращено.

Некоторые авторы усматривают противоречия между ч.2 ст.75 УК РФ и примечаниями к статьям Особенной части УК, предлагая при решении вопроса об освобождении лица от уголовной ответственности руководствоваться положениями, содержащимися в Особенной части УК РФ.

Позволим себе не согласиться с вышеизложенным мнением и поддержать точку зрения ученых, утверждающих, что нормы института деятельного раскаяния предусмотрены и в Общей, и Особенной частях УК РФ. Так, в примечании 2 ст. 198 УК РФ содержится не норма, а только часть нормы о деятельном раскаянии, как основания для освобождения от уголовной ответственности (так же как, скажем, признаки любого состава преступления не содержатся исключительно в тексте статьи Особенной части УК РФ).

В качестве аргумента в пользу высказанной позиции следует сослаться и на ст.28 УПК РФ, в которой единственным процессуальным основанием прекращения уголовного преследования является деятельное раскаяние.

Если полагать, что нормы, содержащиеся в примечаниях к статьям Особенной части УК РФ, могут применяться автономно, т.е. без учета положений ст.75 УК РФ, мы тем самым будем отрицать их отнесение к институту деятельного раскаяния и не найдем в процессуальном законе других, соответствующих им оснований для прекращения уголовного преследования.

Учитывая такую сложную ситуацию, некоторые суды уже сейчас, не имея в уголовно-процессуальном законе соответствующих оснований для прекращения уголовного дела без явки с повинной, выносят определения об освобождении от уголовной ответственности не согласно нормам УПК РФ, а руководствуясь только примечанием к ст. 198 УК РФ.

Существует точка зрения, что наличие в каждом случае совокупности всех предусмотренных в ст.75 УК РФ действий совсем не обязательно для освобождения от уголовной ответственности. Соответственно и в число непременных условий для прекращения уголовных дел о налоговых преступлениях в связи с деятельным раскаянием явка с повинной не входит.

Однако трудно согласиться с данным суждением.

Представляется правильным мнение, что признаки деятельного раскаяния должны рассматриваться в совокупности, их единстве, взаимосвязи и взаимообусловленности.

Авторы Методических рекомендаций Генеральной прокуратуры отмечают, что, если какое-либо из условий, предусмотренных статьями о деятельном раскаянии, отсутствует, прокурор, следователь с согласия прокурора освобождает лицо от уголовной ответственности в связи с изменением обстановки (ст.77 УК РФ, ст.26 УПК РФ) .

Например, Останкинский межмуниципальный суд г. Москвы удовлетворил ходатайство о прекращении вследствие изменения обстановки уголовного дела, возбужденного по ч.1 ст. 199 УК РФ в отношении директора "ВНЦ Дом оптики", в связи с тем, что соответствующие налоги были уплачены и данное деяние перестало быть общественно опасным.

Изучение судебной и следственной практики по рассматриваемой проблеме выявило следующую тенденцию: в 45% случаев лицо освобождалось от уголовной ответственности в связи с изменением обстановки (ст.26 УПК РФ); в 55% случаев в соответствии со ст.28 УПК РФ (Прекращение уголовного преследования в связи с деятельным раскаянием). Из них только 5% уголовных дел было прекращено при наличии явки с повинной. Вышеизложенное позволяет предполагать: основная цель правоохранительных органов при расследовании налоговых преступлений - склонить виновного к возмещению Ущерба, причиненного им государству. Такая позиция вряд ли в полной мере способствует осуществлению принципа необратимости наказания в сфере борьбы с налоговыми преступлениями и их предупреждению.

Как верно заметил П.С. Яни, в результате поддержанного теорией игнорирования практикой положений Общей части УК РФ уголовный закон стал выполнять функцию фискального средства.

При этом возмещение после возбужденного дела ущерба 8 сумме недоимки приобрело значимость своеобразной индульгенции: плати - будешь свободен и сможешь совершать это преступление снова и снова.

Анализ положения закона и рассмотрение противоречий, возникающих по поводу применения примечания 2 ст. 198 УК РФ, позволяет сделать следующий вывод: лицо может быть освобождено от уголовной ответственности только при выполнении условий, указанных как в самом этом примечании, так и в ч.1 ст.75 УК РФ. Если какое-либо из условий, предусмотренных ч.1. ст.75 УК, отсутствует, то нет и деятельного раскаяния.

В целях соблюдения принципа законности, а также единообразного подхода к соответствующему правоприменению, на наш взгляд, необходимо дополнить примечание 2 ст. 198 УК РФ указанием на добровольную явку с повинной.

Вместе с тем хотелось бы обратить внимание и кратко затронуть еще ряд вопросов, встречающихся в правоприменительной практике в связи с применением обсуждаемого примечания.

Существующие на практике сложности с определением понятия "полное возмещение причиненного ущерба", видимо, связаны с его "половинчатой" трактовкой в п.18 постановления Пленума ВС РФ от 4 июля 1997 г. "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов".

На наш взгляд, здесь следует различать два понятия - материальный ущерб и полное возмещение причиненного ущерба.

В названном выше постановлении указано, что "по делам о налоговых преступлениях наряду с материальным ущербом, заключающимся в непоступлении в бюджетную систему Российской Федерации денежных сумм в размере неуплаченного налога, может быть предъявлен гражданский иск также о взыскании с виновного штрафа и пени. ".

Отсюда можно сделать следующий вывод: материальный ущерб включает в себя только денежную сумму в размере неуплаченного налога. Аналогичной позиции придерживается и Р. Смаков.

Под полным возмещением причиненного ущерба следует понимать как материальный ущерб (т.е. денежную сумму в размере неуплаченного налога), так и штраф, и пеню.

Есть еще один аспект проблемы. Он сводится к вопросу: можно ли рассматривать в качестве основания освобождения от уголовной ответственности возмещение причиненного преступлением ущерба не самим виновным лицом (руководителем, главным бухгалтером и т.д.), а организацией-налогоплательщиком?

Надо признать, что практика прекращения уголовных дел в случае возмещения ущерба организацией-налогоплательщиком не соответствует требованиям примечания 2 ст. 198 УК РФ. При этом виновный не возмещает причиненный его преступными действиями ущерб и уходит от уголовной ответственности.

Согласно ч.4 ст.108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц, при наличии соответствующих оснований, от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

Кроме того, если признать, что примечание 2 ст. 198 УК РФ содержит признаки деятельного раскаяния, то понятие такового при возмещении ущерба организацией утрачивает свой смысл.

Субъектом деятельного раскаяния является физическое, вменяемое лицо, достигшее установленного законом возраста для привлечения к уголовной ответственности за противоправные действия. Это может быть именно то лицо, которое совершило преступление, а не его "представители" родственники и знакомые или посторонние лица.

Все это еще раз подтверждает: исполнение организацией своих обязанностей налогоплательщика не может являться основанием для прекращения по ст.28 УПК РФ уголовного дела в отношении виновных лиц.

При применении обсуждаемого примечания на практике возникает и следующая проблема: освобождение лица правоохранительными и судебными органами от уголовной ответственности - это право или обязанность?

Примечание 2 ст. 198 УК РФ императивно: если лицо способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб, то оно "освобождается от уголовной ответственности"

Между тем ч.1 ст.75 УК РФ, которая является базовой для всех иных случаев освобождения от уголовной ответственности, изложенных в примечаниях к нормам Особенной части УК РФ, указывает на то, что лицо "может быть освобождено от уголовной ответственности".

Поэтому для единообразного применения ст.75 УК РФ и примечания 2 ст. 198 УК РФ полагаем целесообразным предусмотреть императивный характер изложения норм об освобождении от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием. Думается, целесообразно заменить в ч.1 ст.75 УК РФ слова "может быть освобождено" на "освобождается", а в ч.1 ст.28 УПК РФ слова "вправе прекратить" на "прекращают".

Здесь автор присоединяется к существующему в науке мнению, что такая законодательная гарантия лицам, впервые совершившим нетяжкое преступление, будет стимулировать их решимость на совершение положительных посткриминальных поступков, перечисленных в анализируемой норме. Наличие всех этих условий должно гарантировать освобождение лица, а не оставлять принятие решения на откуп правоприменителя.

Таким образом, уплата налогов играет для России да для любого государства существенную роль, т.к. из них формируется доходная часть бюджета. Необходимость борьбы с налоговыми преступлениями диктуется обеспечением экономической безопасности государства. Так по данным министерства Финансов РФ, налоговые сборы составляют 75 % доходной части бюджета России. Соответственно, неуплата налогов ведёт к снижению притоков в бюджет денежных средств, что влечёт за собой недофинансирование расходных статей бюджета. Как правило, это статьи социальной направленности. Следовательно, не повышается зарплата работникам бюджетной сферы, пенсий, что подрывает авторитет государственной власти и ведёт к правовому нигилизму.

Любой криминолог скажет, что с преступностью лучше не бороться, а заниматься её профилактикой. Такой профилактикой в сфере налоговых преступлений может стать приведение налогового законодательства в такое состояние, когда неуплата налогов становиться экономически невыгодной по сравнению с санкциями за налоговые преступления.

Имеется ввиду ситуация когда налогоплательщику будет выгодно "заплатить налоги и спать спокойно". Такие шаги уже предприняты законодателем. С 1 января 2003 введена в действие глава 26.2 Налогового кодекса РФ, посвящённая упрощённой системе налогообложения, которая исключает ошибки в начислении налогов, снижает налоговый пресс на малые предприятия и даёт возможность их экономическому росту и делает попросту невыгодным уклонение от уплаты налогов. Глава 26.3 НК РФ посвящена регламентации применения единого налога на вмененный доход. Такие меры способствуют сокращению налоговых преступлений, увеличению налоговых сборов, экономическому росту субъектов хозяйственной деятельности и, в целом укреплению экономики России - экономической основы российского демократического общества.

В этой ситуации сокращаются возможности для коррупции в налоговой сфере для сотрудников различных контролирующих органов. Введение единого налога на вмененный доход стало катастрофой для многих нерадивых сотрудников налоговых органов и органов внутренних дел, которые осуществляли контрольные закупки и ловили предпринимателей, когда те не применяли контрольно-кассовые машины, чтобы снизить объем реализации в целях снижения размеров объекта налогообложения. С введением единого налога на вмененный доход для многих субъектов хозяйственной вообще отпали криминологические предпосылки для совершения налоговых преступлений.

Создается ситуация, когда налаживаются нормальные общественные отношения в плане начисления и уплаты налогов и сборов. В этом случае уголовный закон преследует только действительно нерадивых налогоплательщиков.

Как видно из анализа статей Уголовного кодекса, посвященных преступлениям, связанным с уклонением от уплаты налогов и сборов с организаций, законодатель обобщил правоприменительную практику, учел результаты исследовательских работ проделанных учеными. Как видно, с одной стороны, теперь уголовный закон учел возможные способы уклонения от уплаты налогов и сборов с организаций, с другой стороны, устранил неопределенность в диспозиции статьи 199 УК РФ, что должно исключить возможность для возможных злоупотреблений для органов, осуществляющих уголовное преследование в области налоговых преступлений.

Заключение

Рассмотрев налоговые правонарушения и характер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, проанализировав общие положения об ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, отдельные виды правонарушений, предусмотренных Налоговым Кодексом Российской Федерации, а так же возможность привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, можно сделать следующие выводы:

.Налоговая ответственность является развивающимся правоотношением, возникновение которого обусловлено фактом совершения налогового деликта. Охранительное налоговое правоотношение развивается последовательными действиями компетентных государственных органов, и подразделяется на отдельные, но взаимообусловленные стадии.

2.Нельзя не отметить, что до сих пор Налоговый Кодекс Российской Федерации содержит в себе нормы, которые выходят в противоречие, как общими принципами налогового права, так и с нормами материального права как такового. Так согласно ст.109 НК РФ, лицо не может быть привлечено к ответственности, за налоговое правонарушение при отсутствии вины (в соответствии с п.6 ст.108 Кодекса, налогоплательщик считается невиновным пока его вина не будет установлена судом) и п.1 ст.104 Кодекса, в котором допускается привлечение к налоговой ответственности налогоплательщика, то есть признание его виновным в совершении налогового правонарушения (с его согласия) и без судебного решения. Данное противоречие необходимо урегулировать путем внесения изменений в часть 1 Налогового Кодекса Российской Федерации, а именно внести изменения в ст.109 Кодекса, в противном случае, если первоначально налогоплательщик добровольно уплатит сумму санкций в соответствии с п.1 ст.104, в последствии у него появляется формальное право требовать возврата уплаченного, поскольку вин его не была установлена судом в соответствии с п.6 ст.108 Кодекса.

.Ряд статей Налогового Кодекса Российской Федерации, предусматривающих ответственность за отдельные составы правонарушений вызывают затруднение при их применении. Прежде всего, это вязано:

с несоответствием некоторых статей действующему законодательству - ст.126 Налогового Кодекса Российской Федерации. Санкция данной статьи нарушает положение ст. 19 Конституции Российской Федерации о равенстве всех перед законом. В связи с эти обстоятельством мы предлагаем санкцию по п.1 ст.126 Кодекса изложить в следующей редакции: "влечет взыскание штрафа в размере 50рублей за просрочку в предоставлении совокупности документов, если законодательством о налогах и сборах или подзаконными актами налогового органа предусмотрено предоставление сведений и документов в совокупности (в едином файле, под единым реестром), а так же штрафа в размере 50рублей за просрочку в предоставлении каждого документа, если вина лица за просрочку в предоставление документ будет установлена отдельно от вины за просрочку в предоставлении других документов.

с их неудачным содержанием, которое в свою очередь порождает нарушение основных принципов права - ст.119 Налогового Кодекса Российской Федерации. Данная статья указывает, что штраф должен взыскиваться как за полные, так и не за полные месяцы и в санкции п.2 ст.119 Кодекса в отличие от п.1 той же статьи, в которой говорится о минимальном размере штрафа, в результате чего нарушаются три вида принципов - дифференциации, индивидуализации, справедливости.

В связи с этим мы предлагаем изменит диспозицию и санкцию ст.119 Налогового Кодекса Российской Федерации - "Непредставление налоговой декларации" и установить ответственность за неподачу за каждый день просрочки, то есть вести учет по дням, а не по часам.

. Включить в Налоговый Кодекс Российской Федерации определение понятию налоговая ответственность: налоговая ответственность представляет собой обязанность лица, виновного в совершение налогового правонарушения, претерпевать меры государственного принуждения, предусмотренные санкциями данного Кодекса, состоящие в изложении дополнительных юридических обязанностей имущественного характера и применяемые компетентными органами в установленном процессуальном порядке.

Таким образом, на современном этапе Налоговое законодательство Российской Федерации все еще находится в стадии формирования, в том числе нормы регулирующие ответственность за нарушение законодательство о налогах и сборах. Объясняется это тем, что сфера налоговых правоотношений является одной из самых динамичных. Экономическая деятельность включает в себя огромное разнообразие ситуаций, каждая из которых, требует своего подхода, и вместе с тем должна рассматриваться в строгом соответствии законом.

В связи с эти одним из самых актуальных моментов, связанных законотворческой деятельностью, в части установления норм о налоговой ответственности, является формирование унифицированных и в то же время универсальных норм налогового права, позволяющих различать все вопросы в строгом соответствии с законодательством, не допуская при этом разночтения норм Налоговое законодательство Российской Федерации.

Библиографический список

Законы, нормативные правовые акты и иные официальные документы:

1.Конституция Российской Федерации. Принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г. // Российская газета. - 1993. - 25 декабря.

2.Гражданский кодекс Российской Федерации: часть первая от 30.11.1994 № 51-ФЗ с изм. и доп. от 27.12.2009 // СЗ РФ. - 1994. - №32. - Ст.3301.

.Гражданский кодекс Российской Федерации: часть вторая от 26.01.1996 № 14-ФЗ с изм. и доп.07.02.2011 // СЗ РФ. - 1996. - № 5. - Ст.410.

.Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть третья: от 26.11.2001 № 146-ФЗ с изм. и доп. от 07.02.2011 // СЗ РФ. - 2001. - № 49. - Ст.4552.

.Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от 14.11.2002 № 138-ФЗ с изм. и доп. от 06.02.2012 // Российская газета. - 2002. - № 220.

.Налоговый кодекс Российской Федерации: часть первая от 30.07.1998. № 146-ФЗ с изм. и доп. от 30.03.12 // СЗ РФ - 1998. - № 8. - Ст.122.

.Налоговый кодекс Российской Федерации: часть первая от 30.07.1998. № 117-ФЗ с изм. и доп. от 30.03.12 // СЗ РФ - 1998. - № 9. - Ст.122.

.Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002 № 95-ФЗ с изм. и доп. от 08.12.2011 // Собрание законодательства РФ. - 2002. - № 30. - Ст.3012.

.Кодекс об административных правонарушениях Российской Федерации от 30.12.2001 № 195-ФЗ с изм. и. доп. от 02.04.2012 // Собрание законодательства РФ. - 2002. - № 1. - Ст.3012.

.Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 63-ФЗ с изм. и. доп. 01.03.2012 // Собрание законодательства РФ. - 1996. - № 25. - Ст.2954.

.Федеральный конституционный закон "Об арбитражных судах в Российской Федерации" от 28 апреля 1995 г. № 1-ФКЗ // Собрание законодательства РФ. - 1995. - № 18. - Ст.1589.

.Федеральный закон "Об исполнительном производстве" от 02.10.2007 № 229-ФЗ с изм. и доп. от 18.07.2011 // Собрание законодательства РФ. - 1997. - № 30. - Ст.3591.

.Федеральный закон "О судебных приставах" от 21 июля 1997 г. № 118-ФЗ с изм. и доп. от 11.07.2011 // Собрание законодательства РФ. - 1997. - № 30. - Ст.3590.

.Федеральный закон Российской Федерации "О несостоятельности (банкротстве) от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ с изм. и. доп. от 05.03.2012 // Собрание законодательства РФ. - 2002. - № 43. - Ст.4190.

.Постановление Правительства РФ "Об утверждении Положения о Федеральной службе России по финансовому оздоровлению и банкротству" от 4 апреля 2000 г. № 301 // Собрание законодательства РФ. - 2000. - № 15. - Ст.1597.

.Постановление Правительства РФ "О формировании и ведении реестра дисквалифицированных лиц от 11 ноября 2002 г. № 805 // Собрание законодательства РФ. - 2002. - № 46. - Ст.4584.

Судебная практика:

17.Постановление Конституционного Суда РФ "О несостоятельности (банкротстве), касающихся возможности обжалования определений, выносимых арбитражным судом по делам о банкротстве, иных его положений, статьи 49 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций", а также статей 106, 160, 179 и 191 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с запросом арбитражного суда Челябинской области, жалобами граждан и юридических лиц" Постановление Конституционного Суда РФ № 4 // Собрание законодательства РФ. - 2001. - № 12. - Ст.1138.

18.Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда от 14 апреля 2009 г. № 128 "Об обзоре практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с оспариванием сделок по основаниям, предусмотренным Федеральным законом "О несостоятельности (банкротстве)" // Вестник ВАС РФ. - 2009. - № 3.

.Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 декабря 2005 г. № 97 "О практике рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с заключением, утверждением и расторжением мировых соглашений в делах о несостоятельности (банкротстве)" // Вестник ВАС РФ. - 2006. - № 2.

.Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 мая 2006 г. № 109 "О некоторых вопросах, связанных с возбуждением дел о банкротстве" // Вестник ВАС РФ. - 2006. - № 7.

.Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 26 июля 2005 г. № 93 "О некоторых вопросах, связанных с исчислением отдельных сроков по делам о банкротстве" // Вестник ВАС РФ. - 2005. - № 10.

Монографии, учебники, учебные пособия:

22.Алехин Л.А., Кармолицкий А.А., Козлов Ю.М. Административное право Российской Федерации. - М.: ИНФРА. - 2010. - 434с.

23.Анохин А.Е. Вина как элемент состава налогового правонарушения. Форма вины. - М.: Юридический мир, 2011. - 431с.

.Анохин В.С. Правовое регулирование процедуры по делам о несостоятельности (банкротстве) - М.: Волтерс Клувер. - 2009. - 688с.

.Ашомко Т.А., Проваленко О.М. Налоговый кодекс: правонарушение и ответственность. - М.: Омега. - 2011. - 288с.

.Брызгалин А.В. Ответственность за нарушение налогового законодательства о налогах и сборах. - М.: Дашков и К. - 2010. - 271с.

.Гаджиев Г.А. Конституционные принципы рыночной экономики. - М.: Инфа. - 2011. - 242с.

.Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности. - Самара: Клувер. - 2010. - 277с.

.Грачев Е.Ю., Соколов Э.Д. Налоговое право. - М.: Статус. - 2010. - 187с.

.Еналеева И.Д., Сальникова Л.В. Налоговое право России. - М.: ЗАО Юстицинформ. - 2010. - 621с.

.Иванов А.А. Индивидуализация юридической ответственности. Правовая психология. Аспекты. - М.: Инфа. - 2012. - 316с.

.Калинина Л.А., Кузьмичева Т.А. Административная ответственность: Учебное пособие. Нормативные акты. - М.: Статус. - 2012. - 177с.

.Карасев М.В. Финансовое право Российской Федерации. - М.: Омега. - 2011. - 198с.

.Козлов Ю.М., Попов Л.Л. Административное право. - М.: Омега. - 2012. - 90с.

.Крохина Ю.А. Налоговое право России. - М.: Дашков и К. - 2011. - 280с.

.Кустова М.В., Ногина А.О., Шевелева И.А. Налоговое право России. Общая часть. - М.: Статус. - 2010. - 271с.

.Кучеров И.И. Налоговое право России. Курс лекций. - М.: ИНФРА. - 2009. - 176с.

.Мальцев В.В. Принципы уголовного права. - Волгоград: Диво. - 2008. - 351с.

.Мамедов А.А. Справедливость назначения наказания. - М.: Новый индекс. - 2009. - 261с.

.Парыгина В.А., Тедеев А.Н. Налоговое право Российской Федерации. - Ростов на Дону: Денос. - 2011. - 716с.

.Статьи и научные публикации:

.Бессонова 3.Г. Новеллы Закона о банкротстве и проблемы их применения // Арбитражная практика. - 2003. - № 1.

.Винницкий Д.В. Проблемы разграничения налоговой и административной ответственности // Хозяйство и право. - 2012. - №5.

.Витрянский В.В. Новое в правовом регулировании несостоятельности (банкротства) // Хозяйство и право. - 2003. - № 1.

.Евтеева М.Ю. О практике применения части 1 НК РФ // Вестник ВАС РФ. - 2011. - №4.

.Ермоленко А.А., Ефремова Е.А. Об урегулировании задолженности по обязательным платежам при заключении мирового соглашения в деле о банкротстве // Хозяйство и право. - 2004. - № 7.

.Зайцева В.В. Уголовная ответственность за налоговые преступления // Законность. - 2003. - № 3.

.Зубкова В.И. Восстановление социальной справедливости одна из целей уголовного наказания. // Вестник МГУ. - 2012. - №1.

.Карелина С.А., Москалева О.А. Субъектный состав криминального банкротства // Законодательство. - 2007. - № 12.

.Ларина Н.А. Зачет в процедурах банкротства // Хозяйство и право. - 2004. - № 7.

.Литовцева Ю.В. Освобождение от уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений // Закон. - 2010. - № 7.

.Марков П.А. Прекращение производства по делу о банкротстве в процедуре внешнего управления // Российская юстиция. - 2007. - № 10.

.Мачульская Е.Е. Состав налогового преступления // Законодательство. - 2008. - № 3.

.Тихомиров Ю.А. Общая концепция развития российского законодательства // Журнал российского права. - 2009. - №1.

Министерство образования и науки Российской Федерации Федеральное государственное бюджетное образовательное Учреждение высшего профессионального образован

Больше работ по теме: