Учет затрат в основном производстве : Диплом по Бухучет, управленч.учет

Дипломы

Учет затрат в основном производстве

Введение

Производственно-хозяйственная деятельность любого предприятия требует определенных затрат трудовых и материальных ресурсов, средств труда, основного капитала. Затраты представляют собой средства израсходованные в целях обеспечения производства и реализации продукции, получения доходов и извлечения прибыли. Большинство из них находят отражение в себестоимости продукции, как синтетическом показателе, характеризующем различные стороны производственно-финансовой деятельности предприятия. Таким образом, экономное использование материальных, трудовых и финансовых ресурсов при изготовлении изделий, выполнении работ и оказании услуг является условием повышения эффективности производственных процессов и увеличения прибыли.

Для повышения уровня производственного потенциала и конкурентоспособности продукции промышленности потребуется внедрение достижений научно-технического прогресса. Важнейшими механизмами повышения конкурентоспособности выпускаемой продукции станут разработка и внедрение материало- и энергосберегающих технологий, ориентированных на оптимальное использование материально-сырьевой базы, а также охрану окружающей среды. Для этого предусматривается использовать как собственный научно-технический потенциал, так и зарубежный. Реализация указанных мер позволит перейти к сокращению общих издержек, в том числе и материалоемкости продукции, на 2-2,5% в год.

Принятие оптимальных управленческих и финансовых решений невозможно без определения своих расходов и проведения анализа их образования. В целом сведения о затратах требуются для определения, контроля и принятия решений по управлению оперативно-хозяйственной деятельностью предприятия.

Всё вышеизложенное свидетельствует о том, что тема курсовой работы «Учёт затрат в основных производствах» является актуальной.

Целью данной курсовой работы является изучение учёта затрат в основных производствах. Для достижения поставленной цели необходимо решить ряд задач:

1)рассмотреть классификацию затрат на производство и задачи их учёта;

2)ознакомиться с нормативными документами, регулирующими состав затрат, включаемых в себестоимость продукции;

)изучить методы учёта затрат на производство в отечественной и зарубежной практике;

)раскрыть методику синтетического и аналитического учёта затрат на производство;

)ознакомиться с практикой учёта производственных затрат в исследуемой организации.

Предмет исследования - учёт затрат в основных производствах.

Объект исследования - филиал КУП «Минскоблдорстрой» - «ДРСУ №122».

Филиал КУП «Минскоблдорстрой» - «ДРСУ №122» (далее Филиал) создан на основании приказа коммунального унитарного предприятия по проектированию, ремонту и строительству дорог «Минскоблдорстрой» (далее Предприятие) от 26 августа 2005 года №72.

Место нахождения филиала: 222120, Минская область, Борисовский район, д. Гора, ул. Дорожная, 3.

Филиал является обособленным структурным подразделением Предприятия, не является юридическим лицом. В своей деятельности Филиал основывается на положениях законодательства Республики Беларусь, Устава Предприятия. Филиал наделяется имуществом создавшего его Предприятия и осуществляет свою деятельность от имени Предприятия. Филиал вправе от имени Предприятия совершать сделки в пределах установленных законодательством РБ и настоящим Положением, представлять интересы Предприятия в суде по делам, связанным с деятельностью Филиала. Ответственность за деятельность Филиала несёт Предприятие. Филиал имеет отдельный баланс, являющийся составной частью баланса Предприятия.

Основной целью деятельности Филиала является хозяйственная деятельность, направленная на удовлетворение потребностей Предприятия в части содержания, ремонта и развития местных автомобильных дорог общего пользования Минской области, находящихся на балансе Предприятия, защиту социально-экономических интересов собственника имущества Предприятия и членов трудового коллектива Филиала, а также получение прибыли.

Главной задачей Филиала является качественное осуществление деятельности по содержанию, ремонту и развитию местных автомобильных дорог общего пользования Минской области, находящихся на балансе Предприятия, а также иных связанных с ней работ и услуг, обеспечение круглосуточного бесперебойного и безопасного движения транспортных средств по местным автомобильным дорогам общего пользования Минской области, находящихся на балансе Предприятия.

Филиал осуществляет следующие виды деятельности:

- лесоводство и лесозаготовки;

- разработка гравийных и песчаных карьеров;

- производство деревянных строительных конструкций и столярных изделий;

- производство товарного бетона;

- производство изделий из битума и аналогичных материалов;

- снабжение паром и горячей водой;

- строительство;

- розничная торговля моторным топливом;

- розничная торговля строительными материалами;

- деятельность по эксплуатации и содержанию автомобильных дорог;

- аренда строительных машин и оборудования;

- деятельность в области архитектуры, инженерные услуги;

- топографо-геодезическая деятельность;

- землеустройство;

проектирование и строительство зданий и сооружений I и II уровней ответственности и проведение инженерных изысканий для этих целей.

Руководство деятельностью Филиала осуществляет директор Филиала. Директор Филиала назначается и освобождается от занимаемой должности генеральным директором Предприятия по согласованию с Минским областным исполнительным комитетом.

Директор Филиала организует работу Филиала, его работников и осуществляет общее руководство всей деятельностью Филиала, несёт за это ответственность перед Предприятием.

Для выполнения своих задач и задач Предприятия Филиал осуществляет финансово-хозяйственную деятельность в пределах и на условиях определённых ему Предприятием.

Имущество, переданное Филиалу, учитывается им в соответствии с нормами бухгалтерского, оперативного статистического учёта и отчётности, согласно законодательству РБ.

Производственная деятельность Филиала планируется и учитывается в составе Предприятия. Филиал ведёт бухгалтерскую и статистическую отчётность в порядке, установленном законодательством РБ.

Филиал прекращает свою деятельность в случае:

ликвидации Предприятия;

по решению Предприятия;

по иным основаниям, предусмотренным законодательством РБ.

.Себестоимость продукции как важный экономический показатель

1.1 Классификация и задачи учёта затрат на производство

Затраты - это стоимостная оценка ресурсов, потреблённых организацией в процессе производства и реализации товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг.

Затраты, приводящие к получению в будущем экономических выгод, считаются активами организации и признаются расходами в период получения от них экономической выгоды. Затраты, не приводящие к получению экономических выгод, признаются расходами организации в период осуществления данных затрат[4].

Затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг) включаемые в её себестоимость, при планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) группируются:

По характеру производства:

- затраты основного производства;

затраты вспомогательного производства;

затраты обслуживающего производства и хозяйства;

По месту возникновения затрат:

- по технологическим процессам;

по участкам производства;

по переделам;

по цехам и т.д.;

По видам продукции (объектам калькуляции):

- отдельные изделия;

группы изделий;

полуфабрикаты;

По видам расходов:

- по элементам затрат;

по статьям калькуляции.

Важнейшим фактором получения достоверных данных о себестоимости продукции и финансовых результатах деятельности предприятия является определение состава производственных затрат, а четкая классификация затрат - важнейшая предпосылка правильной организации учета и исчисления себестоимости продукции.

Расходы, которые непосредственно участвуют в производстве изделий для рынка, называют основными местами возникновения издержек или основное производство. На промышленном предприятии, это производство которое непосредственно участвует в производстве изделий для рынка (отдельные цехи, производства, участки и т.д.). К основным производствам относятся производства, в которых осуществляются процессы переработки сырья и полуфабрикатов с целью получения продукции, предназначенной для реализации на сторону или к дальнейшей переработке на других технологических процессах, производствах, переделах и т.д. данного предприятия. К основному также относится производство, по выпуску продукции из отходов сырья и побочных продуктов производства.

Вспомогательные места возникновения издержек или вспомогательное производство-то которое непосредственно не связанно с изготовлением основной продукции и обслуживает основное производство различными видами услуг, т.е. поставляет продукцию или услуги для основных мест возникновения издержек, а значит, их продукция потребляется, как правило, внутри предприятия (ремонтные мастерские, транспортные и инструментальные участки, энергоснабжение на предприятии и т.д.).

Затраты на производство и оказания услуг формируются по объектам (месту возникновения) и объектам калькулирования (носителям) себестоимости.

К основным местам (сферам) возникновения затрат относят:

материальную сферу (склад сырья, вспомогательных материалов);
производственную сферу (производственные цехи, отдел проектирования, ремонтные мастерские);
сферу управления (дирекция, отдел кадров, юридический отдел, бухгалтерия);
сбыт продукции (отдел сбыта, рекламный отдел, маркетинговый отдел, отдел отправки продукции)

Выделение мест возникновения затрат имеет важное значение для анализа издержек, т.к. связь между ростом затрат и изменением степени загрузки производственных мощностей предприятия наиболее четко проявляется в месте возникновения затрат.

По видам расходов затраты подразделяются на экономические элементы и статьи калькуляции.

Экономические элементы показывают, что израсходовано и на какую сумму в целом по организации, не зависимо от того, относятся ли эти расходы к произведенной продукции или к работам непромышленного характера.

К экономическим элементам относятся:

. материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов).

. Расходы на оплату труда.

. Отчисления на социальные нужды.

. Амортизация основных средств и нематериальных активов.

. Прочие затраты.

Группировка затрат по экономическим элементам не показывает целевое использование средств. Поэтому применяется классификация расходов по статьям калькуляции. Перечень статей калькуляции, их состав и методы распределения по видам продукции, работ и услуг определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции с учетом характера и структуры производства.

Рекомендуется следующая группировка затрат по калькуляционным статьям:

1.Сырье и материалы.

2.Покупные изделия, комплектующие изделия, полуфабрикаты, услуги производственного характера.

.Возвратные отходы (вычитаются).

.Топливо и энергия на технологические цели.

.Заработная плата производственных рабочих.

.Налоги, сборы, отчисления, включаемые в себестоимость.

.Расходы на подготовку и освоения производства.

.Погашение стоимости инструментов и приспособлений целевого назначения, специальные расходы.

9.Общепроизводственные расходы.

10.Общехозяйственные расходы.

11.Потери от брака.

12.Прочие производственные расходы.

.Производственная себестоимость (сумма статей 1-12).

.Коммерческие расходы на реализацию.

.Полная себестоимость (сумма статей 13-14).

Затраты по статьям калькуляции шире по своему составу, т.к. учитывают характер, структуру и специфику производства.

Правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (товаров, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и отраслевыми методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету. Перечень статей может быть сокращен или расширен в пределах затрат, предусмотренных отраслевой инструкцией.

Кроме поэлементной и постатейной классификации, затраты классифицируются и по другим признакам.

По способу включения в себестоимость продукции затраты делятся на прямые и косвенные. Прямые расходы включаются в себестоимость продукции прямым путем на основании первичных документов. Косвенные расходы включаются в себестоимость видов изделий путем распределения пропорционально экономически обоснованной базе распределения.

По назначению все затраты подразделяют на основные и накладные. К основным относятся расходы, обусловленные непосредственно процессом производства. В их число входят: сырье и материалы, топливо и энергия на технологические нужды, заработная плата производственных рабочих и т.д.

К накладным относятся расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства (общепроизводственные и общехозяйственные).

По отношению к объему производства затраты подразделяются на переменные и условно-постоянные. Такая классификация затрат отражает прямую пропорциональную зависимость объема выпуска продукции и соответственно затрат на её производство от степени загрузки производственных мощностей.

Переменными затратами считаются те, величина которых является производной от уровня использования производственных мощностей. Это, например, затраты на сырье и материалы, на оплату труда.

Условно - постоянными признаются затраты, размер которых не увязан с объёмам производства и уровнем использования производственных мощностей - расходы на оборудование, аренда производственных мощностей, оплата труда управленческого аппарата.

По степени однородности различают затраты одноэлементные и комплексные.

Одноэлементные - это такие затраты, которые состоят из экономически однородных элементов (материалы, заработная плата и д.р.).

Комплексные затраты представляют собой совокупность разнородных экономических элементов.

В зависимости от времени возникновения и включения в издержки производства затраты можно подразделить на текущие, предстоящие и будущих периодов.

Текущие - это расходы, производимые в процессе производства и непосредственно относимые на издержки производства (расходы материалов, оплата труда, общепроизводственные и общехозяйственные расходы и д.р.), к предстоящим относится создание резервов предстоящих расходов и платежей за счет издержек производства для предстоящих расходов в будущих периодах (на оплату очередных отпусков, ежегодного вознаграждения за выслугу лет, предстоящих затрат по ремонту основных средств и предметов проката и д.р.).

Расходы будущих периодов - это затраты, понесенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам (расходы, связанные с освоением новых производств, установок и агрегатов, взносом арендной платы за последующие периоды и д.р.).

Основными задачами учета затрат на производство являются:

своевременное, полное и достоверное отражение в учете фактических затрат, связанных с производством и сбытом продукции, а также не производительных расходов и потерь, допускаемых на отдельных участках производства;

контроль за эффективным использованием сырья, полуфабрикатов, материалов, топлива, энергии, фонда оплаты труда, за соблюдением смет расходов на обслуживание и управление производством;

выявление результатов деятельности структурных хозрасчетных подразделений предприятия по снижению себестоимости продукции;

выявление резервов снижения себестоимости продукции.

При всем разнообразии видов деятельности, особенностей технологии и организации производства, характера вырабатываемой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг, для правильного формирования себестоимости продукции (работ, услуг) и определения прибыли в целях налогообложения, должны соблюдаться общие принципы учета затрат:

неизменность принятой методологии учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в течение года;

документирование, полное отражение в учете затрат по нормам и отклонения от норм. При соблюдении этого принципа необходимо отметить, что на себестоимость продукции (работ, услуг) относятся только документально подтвержденные расходы (отсутствие документов или их неправильное оформление, не является достаточным основанием для отнесения затрат на себестоимость);

единообразие состава и классификации затрат, объектов калькулирования и методов распределения затрат по отчетным периодам, видам продукции и т.д.;

разграничение затрат на текущие (порядок их включения в себестоимость имеет особенности, связанные с порядком их отнесения на себестоимость) и капитальные (имеющие инвестиционный характер).

1.2 Нормативные документы, регулирующие состав затрат, включаемых в себестоимость продукции

учет затраты производство бухгалтерский

Основными нормативными документами, необходимыми для организации учета затрат являются:

1.Закон Республики Беларусь «О бухгалтерском учете, и отчетности» от 18.10.1994 года №3321-ХII в редакции от 29.12.2007 года №302-З. В статье 4 Закона говорится о том, что одной из основных задач бухгалтерского учета и отчетности является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и её финансовом положении, полученных доходах и понесенных расходах.

2.В соответствии с подпунктом 1.7 постановления Минэкономики, Минфина и Минтруда от 20.10.2010 года №145/114/149. Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции были признанными утратившими силу. После отменяя основных положений по составу затрат не существует единого нормативного правового акта, который бы однозначно определял, какие расходы следует включать в себестоимость товаров, а какие нет.

.При определении состава затрат для целей бухгалтерского учета необходимо пользоваться Типовым планом счетов и инструкцией по его применению, утвержденными постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 года №89 (в редакции от 05.01.2011 года №1).Типовым планом счетов предусмотрен раздел III «Затраты на производство». Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о расходах по основным видам деятельности. При этом в инструкции №89 осталась норма о том, что учет общей суммы затрат на производство следует вести по экономическим элементам, а калькулирование себестоимости отдельных видов продукции, работ и услуг - по статьям затрат.

Поскольку в нормативных правовых актах классификация затрат по экономическим элементам не приведена, организация вправе предусмотреть её в учетной политике, а так же разработать для себя собственные основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции, оформивших в виде приложения к учетной политике.

4.Инструкция «Расходы организации», утвержденная постановлением Минфина от 26.12.2003 года №182 (в ред. от 31.03.2008 года). в данной инструкции дано понятие расходов организации по видам деятельности, операционных и внереализационных расходах организации.

5.Налоговый Кодекс Республики Беларусь (особенная часть) от 29.12.2009 года №71-З, в статьях 130 и 131 перечислены затраты, учитываемые и не учитываемые при налогообложении прибыли.

Для обеспечения методологической поддержки организаций в вопросах формирования состава затрат, включаемых в себестоимость продукции разработаны отраслевые рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).

1.3 Методы учёта затрат на производство в отечественной и зарубежной практике

Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции зависят от организации и технологии производства, а также типа и характера производственного процесса.

Калькуляция один из основных показателей плана и отчета по себестоимости, выражающей затраты предприятия на производство и реализацию единицы конкретного вида продукции в денежной форме. Калькулирование себестоимости продукции предопределяется особенностями технологии и организации производства, характером выпускаемой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг.

В зависимости от целей калькулирования различают плановую, сметную и фактическую калькуляции.

Определение себестоимости - очень сложный процесс, причем калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) должно отвечать отраслевой специфике предприятия, а также особенностям организации его производства.

Плановые калькуляции составляются на планируемый период на основе прогрессивных действующих на начальный период норм (смет) затрат труда и средств производства, отражающих дальнейший технический прогресс и улучшение организации производства и труда.

Проектные калькуляции - разновидность перспективных плановых калькуляций, необходимы для определения эффективности капитальных вложений и новой техники.

Нормативные калькуляции - разновидность текущих плановых калькуляций, в основе которых лежат текущие, действующие нормы, характеризующие в основном достигнутый уровень затрат, применяются при нормативном методе учета затрат.

Фактические (отчетные калькуляции) - исчисляются на основе данных учета и характеризуют фактический уровень всех затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг). Она используется для контроля, за выполнением плановых заданий по снижению себестоимости различных видов продукции, а также анализа и динамики себестоимости.

При составлении плановых и фактических калькуляций себестоимости продукции и свода затрат на производство по предприятию в целом используется группировка затрат по технологическим процессам, переделам или установкам (цехам) и т.д.

В зависимости от объема затрат, включаемых в калькуляцию, различают калькуляцию цеховой, производственной и полной себестоимости.

В зависимости от охватываемого периода калькуляции делятся на месячные, квартальные и годовые.

По методам учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции понимают систему приемов отражения производственных затрат для определения фактической себестоимости продукции.

Выбор метода калькулирования себестоимости продукции связан с отраслевыми и производственными особенностями предприятий. На практике промышленные предприятия применяют простой, нормативный, позаказный и попередельный методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости.

Простой (попроцессный) метод применяется на тех предприятиях, которые вырабатывают однородную продукцию, имеют массовый характер производства и краткий период технологического процесса, и где отсутствуют остатки (или имеются стабильные) незавершенного производства. Этот метод характерен для предприятий добывающих отраслей промышленности, промышленности строительных материалов, химической промышленности и др.

При проведении простого метода калькулирования себестоимость единицы продукции исчисляется путем деления суммы производственных расходов на количество единиц продукции.

Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяется для своевременного предупреждения нерационального расходования, трудовых и финансовых ресурсов. Как правило, он применяется при массовом и серийном производстве на предприятиях обрабатывающих отраслей промышленности, в машиностроении, на предприятиях легкой промышленности.

Сущность нормативного метода заключается в том, что отдельные виды затрат на производство учитывают по производственным нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями. При этом ведется оперативный учет отклонений фактических затрат от производственных норм с указанием объекта возникновении отклонений, причин и виновников их образования, а также учитываются изменения, вносимые в действующие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий и определяется влияние этих изменений на себестоимость продукции.

Нормы производственных затрат - важнейшее орудие управления производством. Они отражают технический и организационный уровень развития предприятия, влияют на его экономику и на конечный результат деятельности.

Позаказный метод учета - себестоимость единицы продукции рассчитывают по сумме затрат всех цехов. Этот метод используют в производствах с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом, где технологический процесс между цехами тесно взаимосвязан, а последнюю продукцию выпускает последний в технологической цепочке цех. Здесь фактическая себестоимость определяется по окончании выполненного заказа. Вся сумма затрат будет составлять ее себестоимость.

Позаказный метод учета и калькулирования продукции применяют в индивидуальных и мелкосерийных производствах на предприятиях тяжелой индустрии, в судостроительной промышленности (постройка корабля, изготовление турбины и т.п.), где вырабатывают продукцию в индивидуальном исполнении.

Попередельный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, применяется в тех отраслях промышленности, где характерно разделение технологического процесса на отдельные фазы обработки исходного материала и обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько отдельных самостоятельных фаз обработки - переделов (нефтеперерабатывающая, текстильная промышленность и т.д.)

Передел - это совокупность технологических операций, которые завершаются выработкой промежуточного продукта (полуфабриката) или получением законченного готового продукта.

Затраты на изготовление продукции таких производств учитываются по видам однородных изделий, статьям калькуляции и переделам.

Порядок учета затрат и калькулирования продукции на различных предприятиях по переделам не одинаков. На некоторых предприятиях прямые затраты в бухгалтерском учете отражаются по каждому переделу в отдельности, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела. Себестоимость конечного продукта составляет сумму затрат всех переделов.

К методам учета затрат используемых за рубежом относятся: метод «Стандарт - кост» и метод «Директ костинг».

Метод «Стандарт-кост» - это система оперативного управления и контроля за ходом производственного процесса и затратами на производство, а также система анализа причин, в силу которых образовалась разница между стандартной и фактической себестоимостью продукции и выручкой от ее реализации. Принципы этой системы являются универсальными, и поэтому их применение целесообразно при любом методе учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

В основе метода «Стандарт-кост» лежит предварительное (до начала производственного процесса) нормирование затрат по статьям расходов: основные материалы; оплата труда производственных рабочих; производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.); коммерческие расходы (расходы по сбыту, реализации продукции).

Основной характеристикой «Директ-костинг» является подразделение затрат на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства. Главной особенностью «Директ-костинг» является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собирают на отдельном счете и с заданной периодичностью списывают непосредственно на дебет счета финансовых результатов, например, «Прибыли и убытки», то есть относятся на финансовый результат деятельности предприятия. Таким образом, постоянные расходы не включают в расчет себестоимости изделий, а списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены.

В системе учета затрат на основе метода «Директ-костинг» содержатся два основных финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль. При этом под маржинальным доходом понимают разницу между выручкой и переменными издержками. Маржинальный доход включает в себя прибыль от производственной деятельности и постоянные затраты

2. Синтетический и аналитический учёт затрат на производство

.1 Система бухгалтерских счетов, характеристика регистров аналитического и синтетического учёта производственных затрат

учет затрата производство бухгалтерский

Для учета затрат на производство Типовым планом счетов бухгалтерского учета предусмотрены следующие счета: 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Наиболее важным является 20 счет «Основное производство». Этот счет по отношению к балансу является активным счетом, по назначению - калькуляционным. По дебету счета собираются все затраты, как прямые, так и косвенные, а по кредиту счета они списываются как фактическая себестоимость готовой продукции. После составления отчетной калькуляции остаток по дебету счета на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

Счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства» предназначен для учета полуфабрикатов. По дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства», отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов, а по кредиту счета отражается стоимость полуфабрикатов, переданных в дальнейшую переработку и проданных другим организациям и лицам.

Счет 23 «Вспомогательные производства» предназначен для определения себестоимости продукции, работ и услуг вспомогательных производств. По дебету счета собираются все затраты, а по кредиту счета они списываются.

Счет 25 «Общепроизводственные расходы» - собирательно - распределительный. Он используется для учета затрат по обслуживанию и управлению цехов основного и вспомогательного производства.

Счет 26 «Общехозяйственные расходы» - собирательно - распределительный. Он предназначен для учета расходов, связанных с управлением и обслуживанием предприятия в целом.

Счет 28 «Брак в производстве» является калькуляционным, предназначен для определения фактической себестоимости окончательного брака и определения потерь от брака.

«Обслуживающие производства и хозяйства» предназначен для учета затрат обслуживающих производств и хозяйств.

Хозяйственные операции по учету затрат на производство представлены в Таблице 1.

Таблица 1-Корреспонденция счетов по учету затрат на производство

Содержание хозяйственных операцийДтКтотпущено сырье и материалы на изготовление продукции по учетным ценам2010стоимость сэкономленных материалов, возврат отходов, сданных на склад1020списание отклонений в стоимости материалов2016начислена амортизация основных средств2002начислена амортизация нематериальных активов2005начисления заработной платы рабочим, занятым выпуском продукции2070начисления взносов в ФСЗН2069начисление резерва на оплату отпусков2096расходы на освоение новых видов продукции и производства2097списание общепроизводственных расходов2025списание общехозяйственных расходов2026фактическая себестоимость окончательного брака продукции2820оприходована готовая продукция по фактической себестоимости4320списана фактическая себестоимость выполненных работ (оказанных услуг)9020отражена стоимость, отпущенных товарно-материальных ценностей вспомогательным производствам по учетным ценам2310отражена стоимость сэкономленных материалов1023начисления заработной платы рабочим, вспомогательных производств2370начисления взносов в ФСЗН2369начислен резерв на оплату отпусков, рабочих вспомогательного производства2396списание общепроизводственных расходов, во вспомогательном производстве2325списание общехозяйственных расходов, во вспомогательном производстве2326списание фактической себестоимости окончательно забракованной продукции, изготовленной во вспомогательном производстве2823списание плановой себестоимости встречных услуг, оказанных цехам вспомогательных производств2323списана стоимость отпущенных товарно-материальных ценностей на содержание машин и оборудования25.110расходы на оплату труда рабочих по наладке и обслуживанию оборудования25.170начислена амортизация нематериальных активов25.105начислена амортизация оборудования25.102услуги, полученные со стороны на содержание оборудования и рабочих мест25.160списание стоимости отпущенных товарно-материальных ценностей на содержание зданий, сооружений заводоуправления, лабораторий2610расходы на оплату труда (с начислениями) управленческого персонала2670начислена амортизация основных средств общехозяйственного назначения2602начислена амортизация нематериальных активов2605списание расходов будущих периодов (подписка на техническую литературу и др.)2696услуги, полученные со стороны на содержание зданий, сооружений, лабораторий2660расходы на командировки, почтовые расходы2671списана стоимость товарно-материальных ценностей, израсходованных на исправление брака продукции2810расходы на оплату труда рабочих за исправление брака продукции2870расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, списание на исправление брака продукции2825.1общепроизводственные расходы, списанные на исправление брака продукции2825оприходование лома и отходов от списания окончательного брака1028списано расходов на виновников окончательного и исправимого брака - рабочих73.228списано (отнесено) расходов на виновников брака - поставщиков материалов6028образование резерва в текущем месяце на ремонт оборудования прочих основных средств цеха2596сумма отпускных, начисленных рабочим всех производств и цехов за счет резерва9670списание затрат отчетного месяца по ремонту основных средств, производимому за счет ранее созданного резерва9610расходы, оплаченные с расчетного счета, но не относящиеся к себестоимости продукции отчетного периода9751арендная плата, плата за телефон, подписная плата за техническую литературу и т.п. за несколько месяцев вперед9751списание ранее произведенных расходов на себестоимость продукции отчетного месяца, к которому они относятся20, 2697

Регистром синтетического учета затрат является журнал-ордер №10. При журнально-ордерной форме счетоводства затраты на производство продукции, работ и услуг обобщаются следующим образом.

После отражения затрат в ведомости №12 и балансировки её итогов их переносят в разрезе корреспондирующих счетов в первый раздел журнала - ордера №10. Также сбалансированные итоги ведомости №15 заносятся в первую часть журнала-ордера №10. Затем в журнале-ордере 10 подсчитываются итоги по вертикали и горизонтали. Вертикальные итоги записываются в одной из двух строк: «Всего затрат по экономическим элементам» и «Всего комплексных расходов».

Данные первого раздела журнала-ордера 10 служат основанием для расчета затрат по экономическим элементам и расчета себестоимости объема продукции.

Во втором разделе журнала-ордера №10 определяются затраты по экономическим элементам. Для этого итоги строки «Всего по экономическим элементам» первого раздела переносятся во второй по строке «Всего затрат по экономическим элементам согласно разделу 1 этого журнала». Затем перенесенные затраты корректируются следующим образом: К «всего затрат по экономическим элементам» строка 1 добавляется «стоимость недостач сырья и материалов в пределах норм естественной убыли», списанная со счета 94 на счета 25 и 26; исключаются как внутризаводские обороты стоимость оприходованных со счетов 20,23 и 28 отходов, материалов, тары и топлива собственной выработки, стоимость списанных на производственные счета готовых изделий собственной выработки, сумма погашение стоимости специнструментов и спецприспособлений собственной выработки, а также услуги собственного транспорта, списанные на счета материалов.

Кроме того исключается из суммы затраты по сырью и основным материалам и добавляется к зарплате сумма заработной платы, отнесенная на материальные счета. В итоге получим затраты на производство по элементам без внутризаводского оборота.

В третьем разделе журнала-ордера №10 производится расчет себестоимости продукции. В первую строку этого раздела переносят затраты по дебету счета 20 из первого раздела, а затем вносятся необходимые коррективы по показателям, указанным в графе «Б», и методическими указаниями журнала ордера №10.

Итог затрат по корреспондирущим счетам из журнала-ордера 10 приносят в журнал ордер 10/1 по строке «По журналу-ордеру 10». Журнал - ордер 10/1 является продолжением журнала-ордера 10. В нем отражаются обороты по кредиту тех же счетов, что и в журнале-ордере 10, но в корреспонденции с дебетом непроизводственных счетов (помимо счетов учета затрат на производство). Итоги суммируют и получают общую сумму оборотов по кредиту счетов для записи в Главную книгу.

Регистром аналитического учета затрат основного и вспомогательного производств является карточки аналитического учета затрат на производство. Аналитический учет по счетам 25 и 26 ведется в разрезе номенклатурных статей расходов в ведомостях 12 и 15.

2.2 Состав, учёт и порядок включения в себестоимость продукции прямых производственных затрат

Затраты предприятия, связанные с производством и реализацией продукции, условно делят на две большие группы - прямые и косвенные.

К прямым затратам относят прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Называются они прямыми потому, что могут быть прямо отнесены на носитель затрат.

Затраты основных материалов являются первым элементом прямых издержек (вспомогательные материалы учитываются в составе косвенных расходов).

Фактическая себестоимость материалов определяется исходя из затрат на их приобретение, включая проценты за пользование заемными средствами, комиссионное вознаграждение посреднику, расходы на транспортировку и доставку и т.д. На предприятиях текущий учет материалов ведут по учетным ценам, по среднепокупным ценам, по плановой (нормативной) себестоимости и др. Отклонения фактической себестоимости материалов от средней покупной цены или от плановой (нормативной) себестоимости учитываются на отдельных счетах по группам материалов.

Нормативными документами по бухгалтерскому учету разрешено определять фактическую себестоимость материалов, списываемых на носитель затрат, одним из следующих способов:

по средней себестоимости;

по себестоимости каждой единицы;

по себестоимости первых по времени закупок (способ ФИФО).

Выбранный метод для оценки израсходованных материалов предприятие должно зафиксировать в своей учетной политике.

Большое значение в организации учета использования материалов имеет оформление первичных документов на отпуск их в производство. Наиболее распространенными являются лимитно-заборные карты. В них указываются: вид операции, номер склада, цех-получатель, шифр затрат, номенклатурный номер и наименование отпускаемых материалов, единица измерения и лимит месячного расхода материалов, который исчисляют в соответствии с производственным планом на месяц и действующими нормами расхода.

Для оформления замены материалов при отпуске их сверх утвержденного лимита, документы оформляются специальным образом, например, с полосой по диагонали, с тем, чтобы отметить факт отступления от норм.

Лимит отпуска материалов может меняться. При этом возможно различное оформление: на одних предприятиях при уточнении лимита выписывается новая лимитная карта, на других - отдается распоряжение об изменении лимита.

Отпуск материалов в производство, потребляемых эпизодически, оформляется требованиями.

Однако отпуск материалов в производство еще не означает их фактического потребления. Под фактическим расходом материалов понимается их действительное потребление в производстве на изготовление продукции (выполнение работ, оказание услуг), на цеховые и общезаводские расходы.

Списание материалов на счета затрат осуществляется на основании документа о расходе. На каждом предприятии определяется круг должностных лиц, ответственных за использование материалов в производстве и оформление соответствующей документации.

Расход материалов, подвергающихся раскрою, оформляется раскройными листами (или картами).

Общий фактический расход материала за отчетный период определяется по формуле (1):

Рф = Онп + П - В-Окп (1)

где Рф - фактический расход материалов за отчетный период, руб.;

Онп - остаток материала на начало отчетного периода, руб.;

П - документально подтвержденное поступление материала в течение отчетного периода, руб.;

В-внутреннее перемещение материала в течение отчетного периода (возврат на склад, передача в другие цеха и т.д.);

Окп - остаток материала на конец отчетного периода, определенный по данным инвентаризации, руб.

В большинстве отраслей расход материалов при включении их в себестоимость продукции распределяется по видам изготовляемой из продукции прямым путем, т.е. непосредственно по данным первичных документов. Однако прямое отнесение материалов на себестоимость отдельных видов (групп) изделий не всегда возможно.

В комплексных производствах, где из одних материалов вырабатывается несколько видов продукции, расход материалов определяется косвенным путем пропорционально нормативному расходу на весь выпуск продукции; по установленным коэффициентам; пропорционально количеству или весу полученной из них продукции.

Расход материалов оформляется бухгалтерской записью: Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 10 «Материалы».

Начисление заработной платы рабочим за изготовление продукции отражается бухгалтерской записью: Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Начисление взносов в фонд социальной защиты отражается бухгалтерской записью: дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию».

Начисление взносов в Белгосстрах отражается бухгалтерской записью: Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 76/2 «расчеты по имущественному и личному страхованию».

Основная заработная плата производственных рабочих - сдельщиков обычно прямо включается в себестоимость изделий, а основная заработная плата повременщиков и доплаты распределяются на основе расчета сметных ставок этих расходов на единицу продукции, вычисленных исходя из объема производства, перечня рабочих мест и норм обслуживания.

Дополнительная заработная плата относиться на себестоимость продукции пропорционально основной, а отчисления на заработную плату - пропорционально основной и дополнительной заработной платы.

Списание отклонений в стоимости материалов отражается бухгалтерской записью: Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 16 «Отклонения в стоимости материалов».

Вторым элементом прямых расходов является заработная плата основных производственных рабочих с соответствующими начислениями на нее.

Для расчета заработной платы работников, находящихся на повременной системе оплаты труда используются данные табелей учета рабочего времени.

В условиях сдельной формы оплаты труда могут применяться различные системы учета выработки рабочих-сдельщиков. Например, система пооперационного учета выработки. Она предусматривает приемку, подсчет и фиксирование информации о выработке рабочего (бригады) в первичных документах контролером ОТК и мастером после выполнения каждой операции.

В условиях мелкосерийного и индивидуального производства основным первичным документом по учету выработки является наряд на сдельную работу. В нем отражают задание, его выполнение, разряд работы, отработанное время, расценку и сумму заработка.

В серийном производстве первичными документами являются маршрутные листы или карты. В них фиксируется запуск в производство и обработку партии заготовок в соответствии с установленным технологическим процессом. При передаче партии деталей из цеха в цех вместе с ними передается и маршрутный лист.

Выработка рабочих определяется как остаток деталей или заготовок на начало смены, увеличенной на количество деталей, переданных на рабочее место за смену, минус остаток неотработанных или несобранных деталей на конец смены. Рассчитанная таким образом выработка каждого рабочего оформляется рапортами или ведомостями учета выработки.

После умножения сдельной расценки на фактически достигнутую выработку получают размер начисленной заработной платы рабочего сдельщика.

2.3 Состав, учёт и порядок включения в себестоимость продукции косвенных затрат на производство

К косвенным расходам относятся хозяйственно-управленческие (накладные) расходы.

Затраты на содержание, организацию и управление производством формируются на двух уровнях:

производственных подразделений (цехов, хозяйств);

организации (администрации, функциональных служб, подразделений и отделов).

Затраты на содержание, организацию и управление цехами и другими производственными подразделениями основного, вспомогательного и обслуживающего производств включаются в состав общепроизводственных затрат. Их учет ведется на собирательно-распределительном счете 25 «Общепроизводственные расходы». Объединение названных расходов в единую группу связано с тем, что они имеют ряд общих характеристик:

носят комплексный характер (в составе расходов отражаются все экономические элементы затрат);

не могут быть прямо отнесены на изделия, если их выпускается более одного;

контролируются бюджетно-сметным методом;

распределяются косвенным путем между видами готовой продукции и незавершенным производством.

Аналитический учет указанных затрат ведется по номенклатуре статей, предусмотренных отраслевыми нормативными документами.

Состав общепроизводственных расходов приведен ниже:

общепроизводственные расходы;

расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

общецеховые расходы на управление;

амортизация производственного оборудования, машин, транспортных средств;

затраты на ремонт указанных объектов;

затраты на содержание персонала, занятого текущим обслуживанием и ремонтом оборудования;

затраты на внутрипроизводственное перемещение грузов;

содержание аппарата управления цеха;

содержание прочего цехового персонала;

амортизация зданий, сооружений и инвентаря, относящихся к основным средствам общехозяйственного назначения;

содержание указанного выше имущества;

все виды ремонтов зданий, сооружений, инвентаря;

затраты на испытания, опыты, исследования;

затраты на охрану труда и технику безопасности;

потери от простоев, порчи материальных ценностей и т.д.

Затраты на содержание, организацию и управление производством в цехах собираются по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» в корреспонденции с кредитом счетов: 10 «Материалы», 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 70 «Расчеты с персоналам по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства» и т.д.

В конце отчетного периода учтенная сумма общепроизводственных расходов относится по назначению в соответствии с принятой методикой их распределения.

Процесс распределения общепроизводственных затрат состоит из трех этапов.

.Выбор объекта, на который относятся затраты (например, продукция, услуга, контракт, цех).

2.Выбираются и собираются затраты, которые следует отнести на объекты.

.Выбирается база распределения, которая соотносит затраты с носителем затрат.

Методы распределения выбираются произвольно, по решению бухгалтера-аналитика. В качестве базы распределения должен выбираться тот показатель, который наиболее соответствует косвенным расходам каждого производственного подразделения. База для распределения затрат обычно сохраняется неизменной в течение длительного времени, поскольку она представляет собой элемент учетной политики предприятия. Иногда, когда ее несоответствие становится очевидным, возможно ее изменение.

На практике для распределения производственных накладных расходов между носителями затрат применяются следующие базы:

время работы производственных рабочих (человеко-часы);

заработная плата производственных рабочих;

время работы оборудования (машино-часы);

объем произведенной продукции в натуральном или стоимостном выражении;

распределение пропорционально сметным (нормативным) ставкам.

Важнейшим принципом выбора способа распределения накладных расходов является максимальное приближение результатов распределения к фактическому расходу на данный вид продукции.

При выборе базы распределения следует руководствоваться содержанием отраслевых методических рекомендаций по учету, планированию и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).

Общехозяйственные расходы связаны с общим обслуживанием и организацией производства и управлением организацией в целом. Они учитываются на одноименном счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Аналитический учет общехозяйственных расходов строится по группам этих расходов, а внутри группы - по статьям, что позволяет предприятию контролировать исполнение сметы общехозяйственных расходов.

Типовой номенклатурой предусмотрено выделение следующих статей общехозяйственных расходов промышленного предприятия:

) расходы на управление предприятием:

заработная плата аппарата управления;

командировки и перемещения;

представительские расходы;

содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны;

прочие.

) Общехозяйственные расходы:

содержание прочего общезаводского персонала;

амортизация основных средств;

содержание и ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения;

производство испытаний, опытов, исследований;

охрана труда;

подготовка труда;

прочие общезаводские расходы.

) Налоги, сборы, отчисления.

) Непроизводительные расходы:

потери от простоев;

недостачи и потери от порчи ценностей на складе.

В течение отчетного периода в дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» с кредита счетов: 10 «Материалы», 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 70 «Расчеты с персоналам по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» и т.д.

На себестоимость отдельных видов изделия, заказов общехозяйственные расходы относятся путем распределения пропорционально выбранной базе на основании учетной политики организации:

основной заработной плате производственных рабочих;

стоимости расходов материалов;

стоимости объема выпущенных изделий по учетной или фактической себестоимости продукции.

2.4 Учёт непроизводительных и прочих затрат на производство

К непроизводительным затратам относятся расходы и потери от брака и простоев. В зависимости от характера дефектов брак подразделяется на исправимый и неисправимый (окончательный). К исправимому относятся изделия, полуфабрикаты и работы, которые после устранения дефектов могут быть использованы по прямому назначению. К неисправимому (окончательному) - изделия (полуфабрикаты, работы и т.п.), которые не могут быть использованы по прямому назначению и технически исправить которые невозможно или экономически нецелесообразно.

По месту возникновения брак делится на внутренний, т.е. обнаруженный в организации до оправки продукции покупателю, и внешний - выявленный у потребителя (покупателя) продукции в процессе приёмки или использования.

Кроме того, брак классифицируют по видам, причинам и виновникам его возникновения. Для этого в организациях разрабатывается классификатор.

Себестоимость внутреннего окончательного брака определяется исходя из фактических затрат по всем статьям расходов, установленных для калькулирования производственной себестоимости продукции, работ, услуг, кроме статей «Расходы на подготовку и освоение производства», «Погашение стоимости инструментов и приспособлений целевого назначения и прочие специальные расходы». В организациях с большой номенклатурой изделий и полуфабрикатов (деталей) допускается оценивать брак исходя из нормативной (плановой) себестоимости.

Себестоимость внутреннего исправимого брака слагается из стоимости материалов и полуфабрикатов, израсходованных на исправление дефектной продукции, расходов на оплату труда производственных рабочих, начисленной за исправление брака, отчислений в бюджет и внебюджетные фонды от средств на оплату труда, а также соответствующей доли общепроизводственных расходов. Себестоимость самих изделий и полуфабрикатов, подвергшихся исправлению, не включается в потери по исправлению брака.

Себестоимость внешнего брака слагается из производственной себестоимости продукции, работ, услуг, окончательно забракованной покупателями (потребителями), суммы возмещения затрат, понесённых ими в связи с приобретением этой продукции, а также из расходов по исправлению, замене и транспортировки названной продукции.

При определении потерь, относимых на себестоимость продукции, необходимо к стоимости окончательного брака прибавить затраты на его исправление (гарантийный ремонт в объёме, превышающем норму) и вычесть стоимость забракованной продукции по цене её возможного использования, суммы, фактически удержанные с виновников брака, и суммы, фактически взысканные (подлежащие взысканию по решениям хозяйственных судов) с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов (работ, услуг), послуживших причиной брака.

Информация о потерях от брака в производстве обобщается на синтетическом активном счёте 28 «Брак в производстве». По его дебету собираются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку, а затраты на гарантийный ремонт - в объёме превышающем норму. По кредиту счёта 28 отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака, а также суммы, списываемые на затраты по производству как потери от брака.

В кооперативах, на малых и совместных организациях учёт потерь от брака могут вести непосредственно на счёте 20 «Основное производство».

При полной журнально-ордерной форме счетоводства аналитический учёт по счёту 28 ведётся в ведомости №14 «Потери в производстве», синтетический - в журналах-ордерах №10 и №10/1.

Затраты, связанные с исправлением брака, в учёте отражаются записями:

Дебет счета 28 «Брак в производстве»

Кредит счета 10 «Материалы» (по соответствующим субсчетам) - при израсходовании материалов на исправление брака, ж/о №10;

Кредит счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» - при использовании полуфабрикатов на исправление брака, ж/о №10;

Кредит счета 23 «Вспомогательные производства» - при отнесении услуг вспомогательных цехов на затраты по исправлению брака, ж/о №10;

Кредит счета 25 «Общепроизводственные расходы» - при списании доли общепроизводственных расходов на затраты по исправлению брака, ж/о 10;

Кредит счета 69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению» - на отчисляемые суммы в Фонд социальной защиты населения от зарплаты работников, занятых исправлением брака, ж/о №10;

Кредит счета 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» - на начисленную зарплату работникам, занятым исправлением брака, ж/о №10;

Кредит счета 71 «Расчёты с подотчётными лицами» - при отнесении расходов подотчетных лиц на затраты по исправлению брака, ж/о №7;

Кредит счета 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» - на затраты по исправлению брака разными организациями и лицами, ж/о №08;

Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов» - на отчисления сумм в резерв на оплату отпусков работников, занятых исправлением брака, ж/о №12 и др.

Суммы, уменьшающие потери от исправимого брака, в учёте отражаются проводками:

Дебет счета 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчёт 3 «Расчёты по претензиям») - на суммы, уменьшающие потери от брака, возмещаемые поставщиками вследствие недоброкачественности поставляемых материалов;

Дебет счета 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» - на удержанные суммы с виновников брака в возмещение потерь;

Дебет счета 73 «Расчёты с персоналом по прочим операциям» (субсчёт 2) - при удержании за брак через суд;

Дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» - на фактическую себестоимость гарантийного ремонта, объём которого превышает нормы (при резервировании затрат на гарантийный ремонт);

Кредит счета 28 «Брак в производстве», ж/о №10/1.

Выявленные на счёте 28 окончательные потери от брака списываются с этого счёта следующими проводками:

Дебет счета 20 «Основное производство» - на сумму потерь, относящихся к продукции основного производства;

Дебет счета 23 «Вспомогательные производства» - на сумму потерь, относящихся к работам, услугам цехов вспомогательных производств;

Дебет счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» - на сумму потерь в обслуживающих производствах и хозяйствах, и др.

Кредит счета 28 «Брак в производстве», ж/о 10/1.

Иначе отражаются затраты по неисправимому браку. При этом на счетах составляются следующие записи:

Дебет счета 28 «Брак в производстве»

Кредит счета 20 «Основное производство» - на нормативную (плановую) себестоимость внутреннего окончательного брака продукции; фактическую производственную себестоимость внутреннего окончательного брака продукции; фактическую производственную себестоимость забракованной и возвращённой потребителями продукции, а также работ по сверхнормативному гарантийному ремонту по вине изготовителя, ж/о 10.

На уменьшение потерь от неисправимого брака на счетах составляются записи:

Дебет счета 10 «Материалы» - на стоимость материальных ценностей по ценам возможного использования или реализации, поступивших на склад от неисправимого брака;

Дебет счета 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчёт 3 «Расчёты по претензиям») - на суммы, уменьшающие потери от брака, возмещаемые поставщиками вследствие поставки недоброкачественных материалов;

Дебет счета 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» - на удержание сумм с виновников брака;

Кредит счета 28 «Брак в производстве», ж/о 10/1.

Сумма окончательных потерь от неисправимого брака списывается со счёта 28 аналогично исправимому (Дебет счета 20, 23, 29 и Кредит счета 28).

Потери от брака включаются в себестоимость тех видов продукции, работ, услуг, по которым обнаружен брак.

Потери от внешнего брака, относящиеся к продукции, выработанной в прошлом отчётном периоде, списываются на себестоимость аналогичной продукции, выработанной в текущем периоде. Если аналогичная продукция не производится, то потери от внешнего брака распределяются между выпущенной продукцией по методу, установленному для распределения общехозяйственных расходов.

Отнесение потерь от брака на незавершённое производство не допускается. В индивидуальных и мелкосерийных производствах эти потери могут также списываться на незавершённое производство, когда они относятся к определённому заказу, не законченному производством.

Потери от простоев - непроизводительные затраты сырья, материалов, топлива, начисления заработной платы и связанные с ней другие расходы в результате незапланированных остановок отдельных станков, цехов или всего производства.

Все простои подразделяются по внутренним и внешним причинам. Они могут быть целодневными и внутрисменными.

Расходы от простоев по внутренним причинам относят на счёт 25 «Общепроизводственные расходы» (Дебет счета 25 и Кредит счета 10, 70,69, 96 и д.р.).

Потери от простоев по внешним причинам на основании актов отражают по дебету счёта 26 «Общехозяйственные расходы» (Дебет счета 26 и Кредит счета 10, 70, 69, 96 и др.).

Суммы потерь от простоев по внешним причинам, признанные виновными, относят на счёт 76/3 (Дебет счета. 76/3 и Кредит счета 26).

Потери от простоев в результате стихийных бедствий полностью относят на счёт 92 «Внереализационные доходы и расходы» (субсчёт 2) (Дебет счета 92 и Кредит счета 70, 69, 96 и др.).

Учёт прочих производственных затрат

Затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание включаются в себестоимость той продукции, на которую установлен гарантийный срок службы. На затраты по гарантийному обслуживанию и ремонту продукции массового и серийного производства по месту нахождения покупателей непосредственно организацией-изготовителем составляются на счетах следующие записи:

Дебет счета 20 «Основное производство»

Кредит счета 10 «Материалы» - на сумму использованных материалов при гарантийном обслуживании и ремонте продукции, ж/о №10;

Кредит счета. 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» - на начисленную заработную плату работникам организации, производившим гарантийное обслуживание и ремонт продукции, ж/о №10;

Кредит счета 69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению» - на отчисления в Фонд социальной защиты населения от зарплаты работников, производивших гарантийное обслуживание и ремонт продукции, ж/о №10;

Кредит счета 71 «Расчёты с подотчетными лицами» - на подотчетные суммы, связанные с гарантийным обслуживанием и ремонтом продукции, ж/о №7;

Кредит счета. 96 «Резервы предстоящих расходов» - на отчисление сумм в резерв на оплату отпусков работников, занятых гарантийным обслуживанием и ремонтом продукции, ж/о №12.

На затраты по гарантийному обслуживанию специализированными мастерскими (ателье) в учёте на счетах делаются записи:

Дебет счета 20 «Основное производство» - на сумму затрат без НДС;

Дебет счета 18 «НДС по приобретённым товарам, работам, услугам» - на сумму НДС

Кредит счета 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» - на общую сумму по счёту с учётом НДС, ж/о №6.

2.5 Сводный учёт затрат на производство и расчёт фактической производственной себестоимости продукции

Организация сводного учета затрат на производство должна обеспечивать обобщение информации о производственных расходах, учтенных по их видам, местам формирования (цехам, участкам, производствам) и объектам калькулирования. При сводном учете затрат на производство определяется последовательность группировок издержек, взаимосвязь между ними, обеспечивается возможность взаимной сверки полученных итогов.

Сводный учет затрат на производство можно рассматривать в двух аспектах:

. как сводный учет затрат на производство конечной продукции, то есть последовательность исчисления себестоимости готовых изделий, накопления фактических затрат на их изготовление;

. как систему суммирования затрат, обобщения издержек производства в целом по организации, формирования внешней и внутренней отчетности о фактических затратах и себестоимости продукции.

Сводный учет затрат на производство продукции может осуществляться полуфабрикатным или бесполуфабрикатным методами. В зависимости от этого себестоимость конечной продукции исчисляется либо по изделию в целом путем накапливания производственных расходов от заготовительных цехов, начальных операций изготовления до выпускающих производств (бесполуфабрикатный метод), либо по отдельным переделам (стадиям) переработки, причем отдельно определяется и калькулируется фактическая себестоимость полуфабрикатов (полуфабрикатный метод). Себестоимость готовых изделий в этом случае исчисляют путем суммирования стоимости потребленных полуфабрикатов собственного производства, затрат на их обработку или сборку в последующих стадиях и соответствующей доли расходов на обслуживание производства и управление.

Обобщение информации о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства осуществляется на специальном счете 21 «Полуфабрикаты собственного производства». На этом счете при полном цикле изготовления продукции отражается, например, стоимость передельного чугуна в черной металлургии, сырой резины и клея в резиновой промышленности, серной кислоты в азотно-туковых и других организациях химической промышленности, пряжи и ткани-суровья в текстильных производствах.

По дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» цеха-изготовителя полуфабриката отражаются расходы на их изготовление.

Оприходование полуфабрикатов на промежуточный склад при осуществлении сводного учета затрат на производство осуществляется на основе накладных или другой первичной документации, а передача для обработки или сборки в следующий цех также документируется.

Учитывают, приходуют и отпускают в следующую стадию производства такие полуфабрикаты, как правило, по себестоимости. В отдельных отраслях промышленности (текстильной, мясомолочной и др.) учет движения собственных полуфабрикатов ведут по прейскурантным или расчетным ценам. Тогда разница между ними и фактической себестоимостью относится на прибыль и убытки отчетного периода.

Главным и основным признаком полуфабрикатного варианта сводного учета затрат на производство является включение затрат предыдущих цехов в затраты последующих цехов самостоятельной статьей путем соответствующего отражения на счетах текущего учета.

Достоинства полуфабрикатного варианта сводного учета затрат на производство в том, что:

создается возможность в постатейном разрезе определить себестоимость полуфабрикатов собственного производства. Это очень важно в случаях, когда они реализуются на сторону;

обеспечивается более действенный контроль за экономичностью деятельности цехов, выпускающих полуфабрикаты. Бухгалтерия получает и формирует информацию не только о затратах, но и объеме продукции таких цехов. Сопоставив выручку от реализации со стоимостью внутреннего потребления, она может исчислить результаты их производственной деятельности;

системный учет движения деталей и полуфабрикатов предупреждает случаи их хищения, порчи, нерационального использования;

учет и оценка незавершенного производства значительно облегчаются, так как их можно осуществлять по каждому цеху в отдельности независимо от других цехов.

Недостаток полуфабрикатного варианта сводного учета затрат на производство в том, что он трудоемок. Кроме того, для свода затрат по элементам приходится выполнять дополнительную работу, расшифровывать стоимость полуфабрикатов по элементам, а затем производить дополнительную группировку.

При бесполуфабрикатном варианте общая сумма затрат на производство по каждому виду выпускаемой продукции определяется внесистемным порядком. Внутризаводское движение полуфабрикатов в бухгалтерском учете не отражается, оно учитывается в оперативном порядке планово-диспетчерскими службами цехов.

Все затраты числятся в учете за теми цехами, которые их производили, и списываются при оприходовании готовой продукции на склад. В результате себестоимость продукции определяется как сумма затрат на сырье и материалы во всех цехах и на участках, включая себестоимость их обработки и затраты на сборку узлов и готовых изделий.

Бесполуфабрикатный метод проще, он сокращает объем учетной работы. о вместе с тем ослабляется контроль бухгалтерии за наблюдением и управлением производственными издержками. Внесистемное исчисление доли участия отдельных цехов в затратах на производство того или иного вида продукции не связано с бухгалтерским учетом. Это приводит к неточности в их определении, а в отдельных случаях к искажению фактической себестоимости продукции.

В условиях использования счетно-вычислительных машин и четко регламентированных стадий производства предпочтение следует отдавать полуфабрикатному варианту сводного учета затрат на производство. Применение этого варианта особенно целесообразно на заводах с крупносерийным и массовым производствами, выпускающими изделия, состоящие из большого количества деталей и узлов со сложным технологическим маршрутом обработки (например, автомобили, тракторы).

3. Практика учёта производственных затрат в исследуемой организации

.1 Организационные и методические аспекты учётной политики исследуемой организации

Филиал КУП «Минскоблдорстрой» - «ДРСУ №122» имеет собственную бухгалтерскую службу, возглавляемую главным бухгалтером филиала, предприятия. Бухгалтерская служба производит обработку, систематизацию и хранение первичной документации, ведет бухгалтерский учет всех операций, имущества и обязательства, связанных с деятельностью филиала, предприятия, и осуществляет формирование бухгалтерской отчетности. Отчетность филиала является внутренней отчетностью и подлежит передаче в бухгалтерию КУП «Минскоблдорстрой» для составления сводной бухгалтерской отчетности по организации в целом за квартал и за год. Порядок составления годовой и промежуточной бухгалтерской отчетности определен Инструкцией по заполнению и представлению форм бухгалтерской отчетности, утвержденной Постановлением Министерства финансов РБ от 14.02.2008 г. №19 «Об утверждении форм бухгалтерской отчетности». На предприятии бухгалтерский учет ведется автоматизированным методом по средствам программы: АСУ «Бухгалтерский учет» МПП «Альянс» г. Могилев.

Бухгалтерский учет в филиале КУП «Минскоблдорстрой» - «ДРСУ №122» ведется в соответствии с учетной политикой (ПРИЛОЖЕНИЕ А) и рабочим планом счетов (ПРИЛОЖЕНИЕ Б), разработанным на основании Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 г. №89 и утвержденным приказом КУП «Минскоблдорстрой» от 10.02.2011 г. №30.

Для оформления хозяйственных операций Филиал применяет формы, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, применяет журнально-ордерную форму ведения бухгалтерского учета, с использованием бухгалтерских программ для оформления хозяйственных операций и(или) в ручную. Филиал КУП «ДРСУ №122» проводит инвентаризацию активов и обязательств в соответствии с Инструкцией по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной Министерством финансов РБ от 30.11.2007 г. №180 и ст. 12 Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности». Инвентаризация проводится в порядке и сроки, установленные КУП «Минскоблдорстрой».Результаты инвентаризации отражаются в учете и отчетности того месяца, в котором было принято решение руководителем организации по регулированию инвентаризационных ризниц, а по годовой инвентаризации- в годовой бухгалтерской отчетности. Результаты годовой инвентаризации представляются в бухгалтерию КУП «Минскоблдорстрой» в установленные сроки.

3.2 Организация учёта затрат на производстве и отражение производственных затрат на бухгалтерских счетах

Учет затрат на производство дорожных работ филиалы ведут на счете 20 «Основное производство» по объектам строительства, капитального и текущего ремонта дорог и дорожных сооружений.

Затраты связанные с производством дорожных работ, при планировании, калькулировании и учете себестоимости работ, услуг, группируются по следующим статьям: материалы, основная заработная плата, расходы по эксплуатации дорожных машин и механизмов и накладные расходы. Основные вопросы ценообразования изложены в Положении о порядке формирования цен и тарифов Филиала в 2011 г.

По дебету счета 20 кроме прямых расходов, связанных непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, отражаются:

расходы вспомогательных производств;

расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства (косвенные расходы);

потери от брака и простоев.

Затраты на производство продукции (работ, услуг) включается в себестоимость продукции предварительной или последующей. Отдельные виды затрат (затраты на подготовку и освоение производства, погашение стоимости специальных инструментов и приспособлений и др.), в отношении которых нельзя точно установить, к какому отчётному периоду они относятся, а также затраты сезонных отраслей промышленности включаются в себестоимость в соответствии с учётной политикой.

Учёт затрат по подсобным и вспомогательным производствам Филиал ведёт на счёте 23 «Вспомогательные производства» по видам производств и обслуживающих хозяйств: ремонт основных средств, содержание собственного автотранспорта, эксплуатация дорожных машин и механизмов, погрузочно-разгрузочные работы, добыча нерудных материалов (по видам), лесозаготовки и лесопиление, производства по приготовлению асфальтобетонных смесей, полигоны и площадки по изготовлению нестандартных железобетонных изделий. По дебету счёта 23 «Вспомогательные производства» отражаются:

прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств;

потери от брака.

По кредиту счёта 23 «Вспомогательные производства» отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг.

При списании затрат вспомогательных производств первыми закрываются расходы по ремонтной мастерской и распределяются по видам выполненных работ, следующими закрываются расходы собственного автотранспорта и распределяются по видам выполненных работ. В случае невозможности распределения указанных затрат по видам выполненных работ, применяется метод распределения затрат пропорционально заработной плате. Затраты по содержанию и эксплуатации дорожных машин и механизмов учитываются по видам или группам однородных машин и механизмов. В составе затрат аккумулируются все затраты, связанные с содержанием, ремонтом, эксплуатацией, перемещением машин и механизмов, в том числе суммы арендной платы и (или) лизинговые платежи. Распределение расходов производится пропорционально отработанным машино-сменам.

В себестоимость продукции, работ и услуг вспомогательных производств, отпускаемых сторонним организациям, включается соответствующая доля расходов организации по управлению и обслуживанию производства.

Счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для текущего учета и контроля за исполнением сметы расходов общехозяйственного назначения и прочих расходов. На нем обобщается информация о расходах для нужд правления, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете может быть отражено следующее:

административно-управленческие расходы;

расходы на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;

амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;

арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;

расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и других услуг;

иные аналогичные по назначению управленческие расходы.

Порядок распределения накладных расходов подсобных производств между их видами производится пропорционально заработанной плате по каждому виду производств и обслуживающих хозяйств.

Счет 26 «Общехозяйственные расходы» преходящего остатка не имеет и в балансе не отражается

Хозяйственные операции по чету затрат на производство представлены в Таблице 2.

Таблица 2 - Корреспонденция счетов по учету затрат на основное производство за июль 2011 года в филиале КУП «Минскоблдорстрой» - «ДРСУ №122»

№ п.пСодержание хозяйственной операцииКорреспонденция счетовСумма, тыс. руб.Наименование учетного регистра и номер приложенияД-тК-т1начислена амортизация основных средств основного производства2002334507ведомость движения по балансовому счету 022списание материалов на основное производство2010912910453ведомость движения по балансовому счету 103списание отклонений от учетных цен2016-42748691,30ведомость движения по балансовому счету 164услуги сторонних организаций20604538801ведомость движения по балансовому счету 605начисление заработной платы рабочим основного производства207022523349ведомость движения по балансовому счету 706земельный налог2068108890ведомость движения по балансовому счету 207инновационный фонд20683092374ведомость движения по балансовому счету 208расчеты по социальному страхованию20697487770ведомость движения по балансовому счету 699начисление взносов в Белгосстрах2076181199ведомость движения по балансовому счету 2010начислена амортизация основных средств вспомогательных производств2302125148774ведомость движения по балансовому счету 0211списание материалов на вспомогательное производство2310873081254ведомость движения по балансовому счету 1012списание фактической себестоимости продукции вспомогательного производства23151005897567ведомость движения по балансовому счету 1513внутреннее перемещение материалов вспомогательного производства2323374515203ведомость движения по балансовому счету 2314списание общехозяйственных расходов на затраты вспомогательного производства232625070230ведомость движения по балансовому счету 2615услуги сторонних организаций23609183161ведомость движения по балансовому счету 6016начисление заработной платы рабочим вспомогательного производства237093096638ведомость движения по балансовому счету 7017экологический налог23683252128ведомость движения по балансовому счету 2318земельный налог2368759716ведомость движения по балансовому счету 2319расчеты по социальному страхованию236932018780ведомость движения по балансовому счету 6920начисление взносов в Белгосстрах237624053259ведомость движения по балансовому счету 2321начислена амортизация основных средств общехозяйственного назначения26023695477ведомость движения по балансовому счету 0222списание материалов на общехозяйственные нужды26102903687ведомость движения по балансовому счету 1023списание стоимости услуг вспомогательного производства, отнесенных на общехозяйственные нужды26234754206ведомость движения по балансовому счету 2324внутреннее перемещение материалов общехозяйственного назначения262643211065ведомость движения по балансовому счету 2625услуги банка26512544872ведомость движения по балансовому счету 2626услуги сторонних организаций266011387418ведомость движения по балансовому счету 6027начисление заработной платы рабочим общехозяйственного назначения267065747243ведомость движения по балансовому счету 7028налог на добычу26682741737ведомость движения по балансовому счету 2629земельный налог26683084390ведомость движения по балансовому счету 2630расчеты по социальному страхованию266923424359ведомость движения по балансовому счету 6931начисление взносов в Белгосстрах267610498490ведомость движения по балансовому счету 2632командировочные расходы26716835800ведомость движения по балансовому счету 2633списание затрат вспомагательного производства на основное производство2023544479861ведомость движения по балансовому счету 2334списание накладных расходов2026138065468,14ведомость движения по балансовому счету 2635списание расходов будущих периодов основного производства20978834498ведомость движения по балансовому счету 97

Заключение

При написании курсовой работы были рассмотрены вопросы учета затрат в основном производстве в филиале КУП «Минскоблдорстрой» - «ДРСУ №122». В настоящее время, когда предприятия работают в условиях рыночной экономики, данный вопрос является наиболее актуальным, т.к. для поддержания конкурентоспособности производимой продукции (работ, услуг), возникает необходимость в снижении себестоимости, а одним из основных способов ее снижения является сокращение затрат. Для исследуемого предприятия вопрос учета затрат в настоящее время является актуальным и по причине необходимости замены изношенных машин и механизмов, для чего потребуется точная информация о затратах на производство, вызванных работой конкретного механизма, чтобы сделать выбор между возможным дорогостоящим ремонтом механизма, а следовательно одномоментного увеличения затрат на производство, реконструкции либо дооборудования машин более производительными узлами и агрегатами и, как следствие, пересмотре сумм и сроков амортизации этих объектов, либо списании старых и приобретении новых. Ведь в сложившихся на данный момент условиях - недостаточности прибыли - приобретение новых машин организация может производить с привлечением кредитов банков и посредством лизинга, что естественно увеличит сумму затрат относимых на производство продукции на сумму уплаченных процентов банку либо лизинговой компании.

Ежедневно для руководства предприятием требуется большой объем информации о затратах на производство для принятия правильных и своевременных управленческих решений. В работе приведена классификация затрат, рассмотрены методы их учета применяемые в отечественной практике, а также методы, которые активно используются за рубежом. На основании первичных бухгалтерских документов исследуемого предприятия составлены бухгалтерские записи, применяемые для учета затрат на проведение дорожных работ.

Считаем, что в сложившейся ситуации руководство предприятия само должно быть заинтересовано в использовании оперативной информации о затратах. Более детальное изучение вопроса затрат на производство продукции (товаров, услуг) позволит руководителям и бухгалтерам организации правильно увидеть статьи расходов и умело составить отчет о производственных затратах, а это в свою очередь создаст благоприятную почву для бесперебойной и прибыльной деятельности предприятия.

Список использованных источников

[1] Налоговый кодекс Республики Беларусь (особенная часть) от 29.12.2009 года, №71-3 // Эталон-Беларусь [Электронный ресурс] /Нац. центр правовой информ. Республики Беларусь. - Минск, 2011.

[2] О бухгалтерском учете и отчетности: Закон республики Беларусь от 18.10.1994 г. №3321-XII, с изменениями и дополнениями от 26.12.2007 г. №302-3 // Эталон - Беларусь [Электронный ресурс] / Нац. центр правовой информ. Республики Беларусь. - Минск, 2011.

[3] Об утверждении Типового плана счетов бухгалтерского учета и инструкции по применению типового плана счетов бухгалтерского учета: Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 г. №89 (в редакции от 05.01.2011 г. №1) // Эталон - Беларусь [Электронный ресурс] / Нац. центр правовой информ. Республики Беларусь. - Минск, 2011.

[4] Инструкция по бухгалтерскому учету «Расходы организации»: утв. постановлением М-вом финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 г. №182 (в редакции от 31.03.2008 г. №49) // Эталон - Беларусь [Электронный ресурс] / Нац. центр правовой информ. Республики Беларусь. - Минск, 2011.

[5] Ванкевич В.Е. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета по типовому плану счетов; под ред. начальника Управления методологии финансов Республики Беларусь В.Е. Ванкевича. - Минск: Фонд «Редакция журнала «Финансы, учет, аудит», 2004. - 263 с.

[6] Дробышевский Н.П. Бухгалтерский учет в строительстве: учеб.-практическое пособие/ Н.П. Дробышевский. - Минск: ООО «ФУА-информ», 2004. - 416 с.

[7] Левкович О.А. Бухгалтерский учет: учеб. пособие/ О.А. Левкович, И.П. Бурцева, Ю.И. Акулич. - Минск: Амалфея, 2003. - 475 с.

[8] Сушкевич А, Н, Организация бухгалтерского учета в субъектах хозяйствования. - Минск: Редакция журнала «Промышленно-торговое право», 2004. - 523 с.

[9] Бухгалтерский учет: практическое пособие/ Н.И Ладутько, П.Е. Борисевский, А.В. Крупнова, Е.Н. Ладутько; под общей ред. профессора Н.И. Ладутько. - 6-е изд. - Минск: «ФУАинформ», 2007. - 808 с.

Больше работ по теме:

Учет и анализ затрат и исчисления себестоимости продукции молочного скотоводства в ООО "Агрофирма Строитель"
Диплом
Учет и анализ себестоимости продукции и разработка мероприятий по ее снижению (на примере ООО "Сеал")
Диплом
Учет операций по санкционированию расходов федерального бюджета учреждениями системы МВД России
Диплом
Учет расчетов организации с внебюджетными фондами (на примере ООО "БИЗНЕС-ЛАЙН")
Диплом
Учет расчетов с персоналом по оплате труда
Диплом

Предмет: Бухучет, управленч.учет

Тип работы: Диплом

Новости образования

Российский государственный социальный университет реорганизует сеть своих филиалов
22 Июля 2016 16:26
Более 70 представителей крупных вузов АСЕАН подтвердили участие в форуме во Владивостоке
22 Июля 2016 12:51
Абызов: публикация первичных статсведений снизит бюрократическую нагрузку на школы
22 Июля 2016 11:53
В Чечне свыше 200 школьников сдали ЕГЭ с результатом свыше 90 баллов - министр
22 Июля 2016 05:36
Замглавы Минобрнауки РФ: задача сократить число людей с высшим образованием не стоит
21 Июля 2016 20:19

КОНТАКТНЫЙ EMAIL: [email protected]

Скачать Реферат

ПРОФЕССИОНАЛЬНАЯ ПОМОЩЬ СТУДЕНТАМ