Расследование налоговых преступлений в Республике Казахстан

 

АКАДЕМИЯ ГОСУДАРСТВЕННОГО УПРАВЛЕНИЯ ПРИ

ПРЕЗИДЕНТЕ РЕСПУБЛИКИ КАЗАХСТАН

Институт Правосудия

Кафедра «Уголовного права и процесса»

КУРСОВАЯ РАБОТА

Тема: «Расследование налоговых преступлений в Республике Казахстан»

Тургымбай Айгерим Исманалыкызы

Специальность: «Юриспруденция»

Научный руководитель: _______________ Бейбитов М.С.., к.ю.н.

Допущена к защите: «___» ____________2011 г.

Заведующий кафедрой:____________ Маликова А.Ш., к.ю.н.,

Астана, 2011

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

Криминалистическая характеристика налоговых преступлений

.1 Понятие и содержание криминалистической характеристики налоговых преступлений

.2 Обстоятельства, подлежащие доказыванию при расследовании налоговых преступлений

.3 Предмет преступного посягательства

Методика выявления налоговых преступлений

.1 Источники информации о налоговом преступлении

.2 Способы совершения налоговых преступлений

.3 Обстановка совершения налоговых преступлений и механизм следообразования

Особенности первоначального этапа расследования налоговых преступлений

.1 Тактика проведения проверочных действий в стадии возбуждения уголовного дела

.2 Типичные следственные ситуации и программа действий следователя на первоначальном этапе расследования

.3 Выдвижение и проверка следственных версий на первоначальном этапе расследования

Заключение

Список использованных источников

Приложение А

Приложение Б

Введение

Налоги играют распределительную роль, состоящую в консолидации значительных объемов денежных средств и последующем их использовании в интересах всего общества, в том числе - на социальную поддержку наиболее незащищенных его слоев, финансирование различных целевых программ. Можно сказать, что налогообложение отражает баланс интересов между государством и налогоплательщиками (населением).

Однако назвать налоговую преступность явлением новым для казахстанского государства можно лишь со значительной долей условности, поскольку в определенные периоды его существования, связанные с процветанием рынка, наблюдалось широкое развитие налоговой системы как средства пополнения государственной казны, а значит и существенное распространение налоговых правонарушений.

Налоговая преступность сегодня представляет не меньшую, а, возможно, большую опасность, чем общеуголовная. Если общеуголовная затрагивает интересы лишь личности, или, в крайнем случае, группы лиц, то налоговая почти всегда угрожает экономической безопасности государства. Опасность налоговых преступлений состоит в том, что прекращаются каналы поступления денежных средств в доходную часть бюджетов всех уровней и, таким образом торпедируется бюджетная и налоговая политика государства, оно лишается одного из наиболее действенных инструментов управления экономикой - денежных средств. Недостаток их в бюджете, прежде всего, сказывается на социальной сфере, развитии культуры, содержании наукоемких отраслей экономики, армии, правоохранительных органов, провоцирует социальную напряженность и политическую нестабильность.

Актуальность темы исследования состоит в том, что налоговая преступность для Казахстана - явление относительно новое, поскольку в течение длительного исторического периода (со времени окончания НЭПа и до начала экономических преобразований конца 80-х годов.) основными налогоплательщиками являлись государственные предприятия, которые небыли заинтересованы в уклонении от уплаты налогов. Командно-административная система позволяла перераспределять доходы преимущественно вне налоговой системы. Налоговые преступления, если и совершались, то касались главным образом нарушения порядка уплаты налогов гражданами.

Агентство Республики Казахстан по борьбе с экономической и коррупционной преступностью ведет расследование по 170 составам преступлений, осуществляет координацию 22 государственных органов в сфере экономических преступлений.

В 2007 году Агентство выявила 701 налоговое преступление. Сумма причиненного государству ущерба по оконченным уголовным делам данной категории в сравнении с 2006 годом выросла в 1,8 раза и составила 15,1 млрд тенге, из которых возмещены 11,7 млрд. тенге. Возмещаемость по делам данной категории в 2007 году возросла в 2,7 раз по сравнению с 2006 годом [1, с.3].

В последние годы в части экономических преступлений наибольший ущерб государству наносит деятельность лжепредприятий, специализирующихся на незаконном обналичивании денежных средств в обход уплаты налогов и других обязательных платежей в казну.

В 2007 году выявлено 306 таких преступлений, а за 2008 г. - 360 (ежегодное увеличение на 20%),за два последних года количество таких преступлений составило 550 с размером причиненного ущерба 56,8 млрд. тенге. Направлено в суд 143 уголовных дела, возбужденных по такого рода преступлениям [2, с.3].

В 2009 году к ответственности за совершение коррупционных правонарушений привлечено 24 работников органов налоговой службы или 0,2% к штатной численности. По сравнению с 2008 годом (59) количество коррупционных правонарушений снижено на 35 фактов. Необходимо отметить, что из 24 коррупционных правонарушений 12 или 50% выявлены самостоятельно налоговыми органами.

В 2009 году возбуждено 36 уголовных дел по подозрению в совершении коррупционных преступлений, из них 12 уголовных коррупционных дел (каждое третье) возбуждено по инициативе налоговых органов.

По сравнению с 2008 годом (47) количество возбужденных коррупционных уголовных дел снижено на 11 фактов.

Целью данной работы является исследование особенностей расследования налоговых преступлений.

Задачи исследования:

дать криминалистическую характеристику налоговым преступлениям;

исследовать методику выявления налоговых преступлений;

охарактеризовать особенность первоначального этапа расследования налоговых преступлений.

Теоретическую и методологическую основу исследования составили диалектический метод изучения социальных процессов, научного познания, системный подход, общие положения теории государства и права, уголовного права и уголовного процесса, научно-практические исследования в области криминалистики.

При проведении исследования использованы успешно апробированные в юридической литературе частнонаучные методы познания: исторический, системный, сравнительно-правовой, конкретно-социологический и логический методы научного познания.

Научная новизна исследования состоит в том, что в ней проводится криминалистический анализ налоговых преступлений с учетом современной методики и тактики разработанных в рамках науки криминалистики, исследуются способы совершения налоговых преступлений, обстановка совершения налоговых преступлений, механизм следообразования, тактика проведения проверочных действий в стадии возбуждения уголовного дела и др.

1 Криминалистическая характеристика налоговых преступлений

.1 Понятие и содержание криминалистической характеристики налоговых преступлений

Криминалистическая характеристика преступления - это система обобщенных фактических данных и основанных на них научных выводов и рекомендаций о наиболее типичных криминалистически значимых признаках преступления, знание которых необходимо для организации и осуществления их всестороннего, полного, объективного и быстрого раскрытия и расследования. Познавательная сторона деятельности по раскрытию и расследованию преступления заключается в установлении обстоятельств, подлежащих доказыванию, а также той промежуточной информации, используя и оценивая которую мы можем установить эти искомые обстоятельства[3, с.19].

До настоящего времени в криминалистике остается дискуссионным вопрос о том, должна ли криминалистическая характеристика преступления включать в себя описание обстоятельств, подлежащих доказыванию при расследовании преступлений данного вида (группы). Не останавливаясь на сути указанной дискуссии, следует отметить, что, прежде, чем дать характеристику криминалистически значимых признаков преступления, необходимо обозначить обстоятельства (фактические данные), ради установления которых производится расследование преступления. Учитывая это, следует сделать вывод о том, что обстоятельства, подлежащие доказыванию, составляющие предмет доказывания, являются неотъемлемой частью методики расследования преступлений.

Криминалистическая характеристика должна содержать в себе такие элементы, которые бы определяли программу действий следователя или дознавателя на том или ином этапе производства по уголовному делу, способствовали избранию соответствующей линии поведения следователя или дознавателя, выбору наиболее эффективных приемов проведения следственных действий, правильной оценке сложившийся следственной ситуации, перспективно-прогностической оценке хода расследования. Учитывая изложенное, можно сделать вывод о том, что криминалистическая характеристика - это важный структурный элемент любой методики расследования преступлений.

Криминалистическая характеристика преступления дает следователям и дознавателям информацию для более обоснованного выдвижения следственных и розыскных версий, установления основных направлений предотвращения, раскрытия и расследования преступлений, прогнозируемых данных о личности преступника, мотивах и целях преступлений и решения ряда других достаточно сложных вопросов по уголовным делам.

Событие преступления - сложный объект, элементами которого являются субъект, действующий в условиях соответствующего времени, места и обстановки под влиянием какого-либо мотива и ставящий перед собой определенные цели, способ преступления, предмет посягательства, преступный результат в виде вредных последствий и других изменений окружающей действительности - «следовая картина» преступления. Надо иметь в виду, что субъект расследования (следователь) имеет дело лишь с преступным результатом, следами, поскольку только они существуют во времени, соответствующем времени производства расследования. Информацию обо всех остальных элементах события можно получить, лишь зная их закономерные связи, непосредственные и опосредованные с преступным результатом. Обладая на определенном этапе расследования какой-то совокупностью знаний об известных свойствах элементов преступного события, следователь должен иметь возможность, пользуясь результатами криминалистических исследований, т. е. знаниями о криминалистической характеристике преступления, получить новое знание о еще неизвестных элементах. Например, зная о том, что определенный способ преступления сопровождается появлением соответствующих следов, то, анализируя следовую картину, можно сделать вывод о способе, которым воспользовался преступник.

Наличие подобных взаимосвязей служит одним из оснований существования гипотетико-дедуктивного познания в ходе расследования. Проверка версий (гипотез) как раз и основывается на наличии взаимосвязи обстоятельства, в отношении которого выдвинута версия, и обстоятельств, которые могут ее подтвердить или опровергнуть.

Исходя из вышеизложенного, криминалистически значимыми признаками элементов преступного события, в том числе, и налоговых преступлений, являются те, которые находятся во взаимосвязи друг с другом, а система знаний о них и будет представлять собой криминалистическую характеристику.

Необходимо отметить, что криминалистическую характеристику преступления можно рассматривать на двух уровнях: как общее понятие и как криминалистическую характеристику видов и групп преступлений.

Вопрос о криминалистической характеристике отдельных преступлений является дискуссионным. И в таком случае речь будет идти об обстоятельствах одного конкретного преступления, которое может оказаться совершенно нетипичным.

Говоря о криминалистической характеристике, естественно возникает вопрос, какие сведения должны найти отражение в характеристике того или иного вида или группы уголовно-наказуемых деяний. На этот вопрос невозможно дать однозначный ответ. Принято считать, что в криминалистической характеристике должны сочетаться сведения, обосновывающие и обуславливающие, непосредственно способствующие полному, всестороннему и объективному расследованию уголовного дела. Именно такой широкий подход к назначению криминалистической характеристики преступления раскрывает ее практическую роль, показывает пути развития.

Следует отметить то обстоятельство, что в криминалистике нет единого мнения о содержании криминалистической характеристики преступления. Р. С. Белкин, проведя сравнительный анализ определений криминалистической характеристики, данных различными авторами, пришел к выводу, что она должна включать характеристику исходной информации, систему данных о способе совершения и сокрытия преступления и типичны): последствиях его применения, личности вероятного преступника, вероятных мотивов и целей преступления, личности вероятной жертвы преступления (предмете преступного посягательства), о некоторых обстоятельствах совершения преступления (место, время, обстановка) [4,с.25]. Нельзя не включить в криминалистическую характеристику и типичные следы деятельности преступника, так как именно при их исследовании имеется возможность сделать вывод об обстоятельствах преступления, имевших место в прошлом.

В уголовном законодательстве Республики Казахстан понятие налогового преступления отсутствует. В уголовно-правовой литературе не сложилось единообразного суждения о том, какие деяния следует относить к ним [5, с.88].

Между тем от точности выбора того или иного подхода к определению понятия налоговых преступлений во многом зависит эффективность контроля над этим явлением со стороны общества и государства, формирования правоохранительными и судебными органами действенной стратегии борьбы с указанными деликтами.

Налоговое преступление отличается от правонарушения степенью общественной опасности. По этому признаку, точнее, по показателю интенсивности проявления степени общественной опасности, проводится дифференциация различных форм противоправного поведения, т.е. отнесение их либо к преступлениям, либо к проступкам. «Именно потому, что правонарушения, с которыми ведет борьбу уголовное право, причиняют общественным отношениям существенный вред, - пишет Б.С. Никифоров, - они, в отличие от других правонарушений, именуются преступлениями» [ 6, с. 17].

По мнению законодателя, уголовно наказуемым следует признать не любое уклонение от уплаты налогов, а только такое, которое причиняет существенный ущерб бюджетной системе государства. С этих позиций проявлением достаточно высокой степени общественной опасности данного деликта выступает конкретная денежная сумма, выраженная в тенге, не поступление которой в бюджетную систему РК влечет для государства серьезные негативные последствия. Это положение отражено законодателем в примечании к ст. 222 УК РК.

Согласно Постановления Пленума Верховного Суда РК №19 от 20 декабря 1999 года «О некоторых вопросах применения судами налогового законодательства»[7,с.4] не являются налоговыми правонарушениями технические ошибки, допущенные при расчете налоговых платежей, но самостоятельно выявленных самим налогоплательщиком (до налоговой проверки) и своевременно доведенные им до сведения налоговых организаций.

Необходимо отметить, что общественная опасность рассматриваемого преступления обусловливается повышенной ролью налогов в экономике государства, а также значимостью защищаемых здесь уголовным законом общественных отношений, характером, объемом причиненного вреда, особенностью самого общественно опасного деяния, особенностями его объекта и субъекта. Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги.

Все это препятствует плановому поступлению денежных средств в бюджет страны, а тем самым нормальному функционированию системы государственной экономики. Недополучение налоговых платежей бюджетами различных уровней приводит к задержке в выплате заработной платы, пенсий, дотаций, прекращению реализации ряда социальных программ, отказу от многих научных исследований и т.п. Налоговые правонарушения могут совершаться как умышленно, так и по неосторожности. Деяния же, входящие в число налоговых преступлений, являются только умышленными. Именно поэтому, руководствуясь соображениями социально-экономического характера, законодатель установил уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций.

С учетом вышеизложенного можно предположить, что налоговым преступлением является виновное, общественно опасное, противоправное деяние, посягающее на установленный порядок налогообложения, и выражающееся в действии или бездействии, направленном на оставление в собственности виновных или третьих лиц неуплаченных денежных средств, в результате чего бюджетной системе Республики Казахстан причиняется существенный ущерб.

Понятие «налоговые преступления» значительно уже понятия «преступление в сфере налогообложения». Под последними подразумеваются деяния, ответственность за совершение которых установлена статьями Особенной части УК РК и объектом посягательства которых (основным или дополнительным) являются общественные отношения в сфере налогообложения.

Видимо, понятие искомого видового объекта мы можем определить, приняв во внимание содержание ст. 1 Налогового Кодекса РК, в которой перечислены отношения, регулируемые налоговым законодательством [8, с.3].

Таким образом, следственная практика показывает, что успех расследования любого преступления, во многом определяется умением следователя проникнуть не только в уголовно-правовую, но и в криминалистическую сущность.

Правильно же разобраться в криминалистической сущности совершаемого уголовно-наказуемого деяния можно лишь при определенных условиях. Для этого следователь или дознаватель должен иметь представление о типовых криминалистически значимых чертах различных видов преступной деятельности, а также уметь целенаправленно выявлять необходимую для расследования криминалистическую информацию в каждом конкретном преступлении и сопоставлять ее с криминалистической характеристикой соответствующего вида преступления.

.2 Обстоятельства, подлежащие доказыванию при расследовании налоговых преступлений

Обстоятельства, подлежащие доказыванию по уголовному делу, называемые предметом доказывания, представляют собой совокупность фактических данных, которые необходимо установить для решения дела по существу. Перечень указанных обстоятельств содержится в ст. 117 Уголовно-процессуального кодекса Республики Казахстан (УПК РК) [9, с.8] и включает в себя:

) событие и предусмотренные уголовным законом признаки состава преступления (время, место, способ и другие обстоятельства совершения преступления);

) кто совершил запрещенное уголовным законом деяние;

) виновность лица в совершении запрещенного уголовным законом деяния, форма его вины, мотивы совершенного деяния, юридическая и фактическая ошибки;

) обстоятельства, влияющие на степень и характер ответственности обвиняемого;

) обстоятельства, характеризующие личность обвиняемого;

) последствия совершенного преступления;

) характер и размер вреда, причиненного преступлением;

) обстоятельства, исключающие преступность деяния;

) обстоятельства, влекущие освобождение от уголовной ответственности и наказания.

Подлежат выявлению также причины и условия, способствовавшие совершению преступления. Данные обстоятельства при расследовании налоговых преступлений обусловлены конкретными признаками составов преступлений, предусмотренных ст. 221, 222 УК РК, а также основаниями уголовной ответственности и освобождения от нее.

Без установления фактических обстоятельств события, действий лица, их мотивов и последствий невозможно установить, имело ли место преступление, виновно ли лицо и в чем именно, какое должно понести наказание.

Из круга обстоятельств, подлежащих доказыванию при расследовании уголовных дел об уклонении от уплаты налогов, выделяют так называемый «главный факт», т. е. совокупность обстоятельств, относящихся к событию преступления, действию определенного лица (лиц), его (их) виновности [10, с.12].

Этот «главный факт» выражен в трех основных вопросах, которые стоят перед следователем, прокурором, судом:

) доказано ли, что соответствующее деяние было совершено;

) доказано ли, что это деяние совершило конкретное лицо (обвиняемый, подсудимый);

) виновно ли данное лицо в совершении этого деяния.

Доказывание того, имело ли место уклонение от уплаты налогов, требует установления обстоятельств, характеризующих указанное преступление. К ним относятся: время, место, способ и другие обстоятельства совершения преступления.

В большинстве случаев на налоговые преступления указано в сообщениях налоговых инспекторов, руководителей фондов (пенсионного, социального страхования и др.), граждан, ставших очевидцами незаконных действий, связанных с уклонением от уплаты налогов и т. п. Однако указание на событие преступления в подобном сообщении не исключает необходимости доказывания того, имело ли оно место в действительности, установления всех его обстоятельств.

Способ уклонения от уплаты налогов является элементом состава данного преступления, поскольку ст. 221 УК РК прямо предусматривает, что уклонение происходит путем непредставления декларации о доходах, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, а ст.222 УК РК - путем не представления декларации о совокупном годовом доходе в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию или иные документов связанные с исчислением или уплатой налогов или иных обязательных платежей в государственный бюджет, заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо путем сокрытия других объектов налогообложения или иных обязательных платежей, или фактического местонахождения организации.

В криминалистической литературе указывается, что при доказывании способа уклонения от уплаты налога необходимо установить следующие обстоятельства:

) совершено ли занижение дохода (выручки) или (и) искажение данных о расходах, либо сокрытие иных объектов налогообложения;

) в каких бухгалтерских документах искажены данные о доходах или расходах, либо скрыты иные объекты налогообложения:

искажены ли эти данные только в расчетах налогов и правильно отражены в бухгалтерских отчетах, представленных в налоговую инспекцию;

не были ли они искажены одновременно в расчетах налогов и в представленных в налоговую инспекцию бухгалтерских отчетах, но правильно отражены в балансовых счетах и документах аналитического учета;

не были ли они искажены одновременно в расчетах налогов, в бухгалтерской отчетности, балансовых счетах, но были правильно отражены в первичных учетных документах;

не началось ли с первичных документов искажение данных о доходах или расходах, либо сокрытие иных объектов налогообложения, а затем эти искаженные данные были включены в другие вышеназванные документы;

не скрывались ли данные о доходах или других объектах налогообложения путем не составления первичных учетных документов;

не было ли совершено сокрытие других объектов налогообложения иными способами [11, с.23].

Такая схема установления способа совершения налоговых преступлений вполне допустима, однако при этом мы только отвечаем на вопрос о том, в каких документах нашло отражение искажение данных об объектах налогообложения. Думается, что сведения о способе не исчерпываются только этим обстоятельством.

Исходя из понимания способа как системы связей и отношений между субъектами преступления, а также субъектов преступления и средств совершения преступления с предметом посягательства, для установления способа уклонения от уплаты налогов необходимо, кроме того, дать ответы на следующие вопросы:

сколько было преступников, и каким образом были распределены между ними роли;

какие именно действия (бездействие) были выполнены каждым из них, и в какой последовательности;

как действия субъектов были взаимообусловлены;

какие именно объекты налогообложения были сокрыты;

в чем заключалось воздействие на предмет посягательства (игнорирование, искажение, маскировка).

Время совершения налогового преступления, как элемент криминалистической характеристики, не ограничивается астрономическими свойствами: год, месяц, дата. Оно рассматривается во всей совокупности его взаимосвязей с другими элементами события. В данном случае оно связано с определенной периодичностью. Моментом окончания преступления является время фактической неуплаты налога. Однако время окончания и время совершения налогового преступления - это не одно и то же. Для установления времени совершения налогового преступления необходимо ответить на вопросы:

какие сроки установлены для предоставления сведений в налоговую инспекцию и уплаты налога или страхового взноса;

когда были представлены соответствующие документы в налоговую инспекцию;

когда были выполнены действия, в результате которых были искажены данные об объектах налогообложения;

когда были совершены финансово-хозяйственные операции, сведения о которых нашли (не нашли) отражения в документах бухгалтерского учета;

в каком налоговом периоде (периодах) совершено сокрытие объектов налогообложения и не уплачены налоги [12, с. 10].

Должно быть установлено лицо, совершившее преступление, и его виновность (субъективная сторона преступления). Уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций любой формы и любого вида собственности несут руководители, обязанные оформлять и представлять в налоговые органы документы об уплате налогов, которые внесли в соответствующую документацию заведомо искаженные сведения в отношении объектов налогообложения, незаконно уменьшающие налоговую базу. Как правило, к уголовной ответственности привлекаются руководитель организации, главный бухгалтер, работники бухгалтерии, кассиры, материально ответственные лица, заполняющие и подписывающие бухгалтерские документы.

К ответственности за уклонение от уплаты налогов с организаций могут быть привлечены и лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя и главного бухгалтера. Такие лица могут формально не состоять с организацией в трудовых отношениях. Обычно в таких случаях формальные руководители организации являются «подставными лицами». В совершении налогового преступления могут принимать участие не только непосредственные исполнители, но и лица, организовавшие совершение преступления или руководившие этим преступлением, либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации - налогоплательщика, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т. п. Такие лица несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники.

Таким образом, при доказывании факта совершения налогового преступления необходимо установить следующие обстоятельства, связанные с субъектом преступления:

какую именно должность занимал обвиняемый или обвиняемые;

в чем заключались его (их) обязанности;

какими нормативными актами на него (них) возложена обязанность по оформлению и представлению соответствующих документов и т. п.;

кто из обвиняемых выполнил конкретные действия, образующие объективную сторону преступления (внес искажения в первичные учетные документы, балансовые счета, документы бухгалтерской отчетности, не перечислил налог в бюджет и т. д.);

если обвиняемые не оформляли трудовые отношения с организацией, то какие функции они выполняли фактически;

каковы были их отношения с работниками организации [13, с.23].

Для привлечения к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений должны быть установлены факты, характеризующие субъективную сторону деяния, а именно, подтверждающие, что деяние совершено умышленно с целью уклонения от уплаты налогов. Кроме этих признаков субъективной стороны должны быть установлены мотивы преступления.

Мотивы налоговых преступлений, в отличие от цели, могут быть различными: корыстный мотив, ложно понятые интересы коллектива и предприятия и др. Хотя в данном случае мотив не имеет значения для квалификации преступления, но может влиять на назначение наказания.

В предмет доказывания при расследовании налоговых преступлений входят обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность, предусмотренные 53, 54 УК РК, а также иные обстоятельства, характеризующие личность обвиняемого.

Характерными обстоятельствами, смягчающими ответственность при уклонении от уплаты налогов, могут быть наличие малолетних детей у виновного, совершение преступления в силу физического или психического принуждения, либо в силу служебной или иной зависимости, явка с повинной, активное способствование раскрытию преступления, изобличению других соучастников. Надо учитывать, что в 53 УК РК дан не исчерпывающий перечень смягчающих обстоятельств. Следователь, суд могут определить в качестве смягчающих и другие обстоятельства, не предусмотренные в указанной статье. Обстоятельствами, отягчающими ответственность при расследовании и судебном рассмотрении налоговых преступлений, могут являться: рецидив, особо активная роль в преступлении, совершение преступления по предварительному сговору в составе группы или организованной группы.

Доказыванию подлежат наличие причинной связи между совершенным деянием и наступившими преступными последствиями, характер и размер ущерба, а также другие связанные с этим факты. Ущерб от налоговых преступлений состоит в недополучении государством соответствующих сумм налогов.

В данном случае от размера ущерба зависит квалификация преступления, а также степень вины и тяжесть наказания.

Минимальный размер ущерба налоговых преступлений определен законодателем в виде суммы, превышающей две тысячи месячных расчетных показателей, для юридических лиц и суммы, превышающей пятьсот месячных расчетных показателей, для физических лиц.

Таким образом, при расследовании уклонения от уплаты налогов необходимо установить факты, свидетельствующие о том, что размер неуплаченного налога составил сумму, превышающую минимальную, в противном случае в деянии отсутствуют все признаки состава преступления.

Для этого необходимо ответить на следующие вопросы:

в каком размере сокрыты объекты налогообложения;

какая ставка налога применяется по отношению к каждому объекту налогообложения;

в какой сумме не уплачен налог;

какой МРП был установлен на момент срока платежа;

в каком соотношении МРП находится с суммой неуплаченного налога [14, с.233].

При расследовании и рассмотрении уголовных дел о преступлениях, предусмотренных ст.221, ст.222 УК РК, устанавливаются причины и условия, способствовавшие совершению преступления.

Как правило, основной причиной неуплаты налогов является негативное отношение налогоплательщиков к налоговой политике государства, вызванное низким уровнем правовой культуры, завышенными материальными потребностями, наличием противоречий.

Криминалистическая характеристика налоговых преступлений между интересами общества и государства с одной стороны и интересами собственника с другой. В условиях нестабильной экономической ситуации, при возникновении взаимных неплатежей снижается возможность отдельных предприятий уплачивать возрастающие налоги. Самостоятельной причиной, способствующей увеличению числа налоговых преступлений, является несовершенство налогового законодательства.

.3 Предмет преступного посягательства

Предмет посягательства представляет собой предмет (объект, вещь окружающего мира), на который воздействует преступник в целях достижения результата своей деятельности. Однако не любой предмет обстановки, находящийся во взаимодействии с субъектом преступления, можно отнести к предмету посягательства, а только такой, с которым связано наступление вредных последствий. При совершении преступления субъект может воздействовать на очень большое количество всевозможных предметов. Например, совершая кражу, он может воспользоваться транспортным средством, чтобы прибыть на место преступления, а затем скрыться с него, может использовать различные орудия, чтобы проникнуть в помещение, взломать замок или иное запирающее устройство, повредить двери или окна и т. п. и, наконец, завладеть имуществом. Несмотря на то, что преступник воздействует на многие окружающие его предметы, предметом преступного посягательства будет лишь имущество, которым он завладел, потому, что именно с ним связано наступление вредных последствий в виде выхода имущества из собственности законного владельца и незаконного обогащения преступника.

Любое государство может существовать лишь тогда, когда обладает определенной материально-финансовой базой. Проще говоря, когда оно имеет деньги для содержания своего аппарата и покрытия расходов, возникающих в процессе реализации им своих функций. Деньги можно получить, реализуя произведенный товар (работы, услуги), т. е. осуществляя деятельность в сфере материального производства. Однако государственная деятельность по своей природе относится к управленческой деятельности, в процессе которой не создается новой стоимости в виде товара. Другими словами, труд конкретного государственного служащего, в частности, и всего государственного аппарата, в целом, не создает того продукта (товара), выразителем стоимости которого выступают деньги. В силу этого государство вынуждено искать их где-то на стороне.

Методы, посредством которых государство добывает себе денежные средства довольно многочисленны. В одних случаях оно использует метод, основанный на добровольной передаче денег их собственником государству. Классическим примером такого метода выступают государственные займы (как внутренние, так и внешние). В других государство получает доход от использования своего имущества (например, сдает в аренду земельные участки, находящиеся в его собственности, взимая за это плату). В третьих - взимает плату за те или иные свои услуги, выступая в качестве их продавца. Этот перечень можно продолжить, но основным методом, посредством которого современное государство добывает себе необходимые денежные средства, выступают налоги.

Термин «налог» применяется уже давно и используется очень часто как в текстах правовых актов, так и в литературе. Тем не менее, содержание этого понятия остается спорным. Между тем правильное определение налога имеет чрезвычайно важное значение. Прежде всего, это необходимо для отграничения налога от других видов платежей в бюджет и придания каждому виду платежа того правового режима, который соответствует экономической сущности этого платежа. Кроме того, данный вопрос может иметь значение и по формальным причинам. Так, в силу порядка, установленного в той или иной стране, налоги и сборы могут вводиться разными государственными органами (первые, скажем, парламентом, вторые - правительством), они могут быть доходными источниками различных денежных фондов, может быть предусмотрена и различная юридическая ответственность за их неуплату и т. д.

Налоги, имея собственное экономическое содержание и правовую природу, являются лишь одним из видов обязательных платежей. Кроме того, включать в состав «налогов» «неналоговые платежи» значит противоречить элементарным законам логики. Наконец, Налоговый кодекс проводит различие между понятиями «налог» и «сбор», а также вводит категорию «другие обязательные платежи», под которыми понимает такие обязательные отчисления, как сборы, пошлины, платы и платежи (пп. 10 п. 1 ст. 10 НК РК). Поэтому даже с формальной точки зрения такой вид обязательного платежа, как «государственный сбор», не может быть одновременно налогом.

Налоговые преступления посягают на общественные отношения, возникающие в процессе налогообложения:

в процессе исчисления и уплаты налогов и других обязательных платежей;

осуществления контроля над своевременностью и полнотой их уплаты.

В случаях уклонения от уплаты налогов вред, причиняемый преступлением, состоит в неполучении или недополучении государством определенных денежных средств, которые должны были быть уплачены в соответствии с законом. Однако данные денежные средства невозможно выделить в виде определенной вещи. Они представляют собой абстракцию, выраженную в определенной части от стоимостной характеристики объекта налогообложения (налоговой базы).

Но налог - это не вещь, не объект материального мира, а сложная система, включающая в себя ряд элементов (объект налогообложения, налоговую базу, налоговую ставку, порядок исчисления и др.). Все это говорит о существенной специфике предмета посягательства при совершении налоговых преступлений, который нельзя выделить в виде пространственно определенной вещи [15, с.118]. Учитывая эту специфику, представляется, что при характеристике предмета посягательства при совершении уклонения от уплаты налогов необходимо рассматривать все основные элементы налогообложения, на которые воздействует (скрывает, маскирует, искажает и т. п.) преступник.

Таким образом, в большинстве случаев определяется объект налоговых преступлений. В то же время, при характеристике преступного уклонения от уплаты налогов авторами практически не упоминается предмет преступного посягательства, воздействуя на который субъект преступления нарушает соответствующие общественные отношения.

2 Методика выявления налоговых преступлений

.1 Источники информации о налоговом преступлении

Для разработки методики расследования любого преступления необходимы знания о наиболее распространенных источниках, содержании и условиях получения исходной информации о фактах, свидетельствующих о совершении преступления. В связи с этим одним их важнейших элементов криминалистической характеристики преступления считается описание исходной информации о них, способов обнаружения и выявления преступлений соответствующего вида или группы.

Как правило, от способа выявления или обнаружения преступления, содержания исходных сведений зависит программа работы следователя на первоначальном этапе: совокупность выдвигаемых и проверяемых версий, система следственных и иных (оперативно-розыскных, проверочных) мероприятий [16, с.34].

Вследствие этого, признаки налоговых преступлений могут быть достаточно очевидны, носить явный характер, но могут не выделяться на общем фоне правомерной деятельности.

Следует отметить, что к неявным признакам относятся всякого рода нарушения, которые могут трактоваться как небрежность, отсутствие профессионализма.

К числу неявных признаков относятся нарушения: правил учета и отчетности, правил ведения кассовых операций, правил списания товарно-материальных ценностей, правил документооборота, технологической дисциплины.

К числу явных признаков налогового преступления следует отнести:

полное несоответствие реальной хозяйственной деятельности ее документальному отражению;

несоответствие записей в бухгалтерских документах (первичных учетных, учетных - отчетных);

наличие материальных подлогов в документах (дописки, исправления, подчистки, замена страниц и т. д.);

уничтожение бухгалтерских документов (первичных, учетных, отчетных);

инсценировка несчастного случая (пожар, затопление), банкротства или кражи [17, с.6].

Практика свидетельствует о том, что довольно часто источником первичной информации становятся сведения от лиц, которые замешаны в налоговом преступлении, как привило, ими являются контрагенты, пособники, поставщики сырья и материалов, а также потребители. Эти исходные сведения о совершенном налоговом преступлении или о подготовке к совершению данного преступления обычно бывают получены исключительно оперативным путем.

Сведения, которые могут быть получены от указанных лиц, служат основанием для организации и проведения проверок предприятий и организаций по соблюдению налогового законодательства [18, с.32].

Также к типичным источникам информации о налоговом преступлении можно с уверенностью отнести данные, полученные от ревизионных, аудиторских проверок, и сведения от членов инвентаризационных комиссий.

Однако следует признать то обстоятельство, что чаще всего источниками первичной информации о налоговом преступлении являются сведения, полученные от налоговых инспекторов, работников Пенсионного фонда, Фондов обязательного медицинского страхования, Фонда социального страхования, Государственного фонда занятости населения, сотрудников оперативных подразделений финансовой полиции, сотрудников служб и подразделений по борьбе с экономической преступностью МВД РК.

Практика свидетельствует о том, что наиболее часто поводами к возбуждению данной категории уголовных дел являются:

непосредственное обнаружение налоговых преступлений органами финансовой полиции (в том числе, оперативным путем);

сообщения государственных налоговых инспекторов и иных должностных лиц в ходе проверок, осуществляемых главным образом финансовой полицией, реализуется оперативно-розыскная деятельность, которая регулируется Законом об оперативно-розыскной деятельности [19, с.18].

Если установлены признаки налогового преступления, осуществляется проверка на предмет соблюдения налогового законодательства. Как правило, такие проверки производятся с участием налоговых инспекторов.

Для проверки исходной информации характерны две типичные ситуации:

первичная информация получена негласным путем;

первичные данные поступили из открытых и официальных источников (документы налоговых инспекций, заключения аудиторских служб, информация средств массовой информации).

Для первой ситуации закономерна скрытая проверка:

негласное наблюдение за передвижением и сбытом товарно-материальных ценностей, сырья, продукции;

изучением документооборота;

осмотр помещений, транспорта;

беседы с настоящими и бывшими работниками.

При получении информации из официальных источников проверка носит комбинированный характер.

Основное внимание уделяется открытым (гласным) действиям. Однако то, что не удается выявить таким путем, сотрудники финансовой полиции стараются установить негласно.

Гласными действиями по рассматриваемым преступлениям являются ревизии, аудиторские проверки по заданиям налоговой инспекции, запросы и проверки налоговых инспекций.

Как правило, к акту проверки прилагаются возражения руководителей или физического лица (с ответами на них), а в случае их отсутствия объяснения этих лиц. Кроме этого, должны быть представлены объяснения лиц, причастных к составлению соответствующих бухгалтерских документов и проведению расчетов по начислению взносов в государственные внебюджетные фонды, а также копии приказов о назначении на должность руководителей и других ответственных лиц и другие документы, которые могут служить источниками информации о совершении уклонения.

Если исходная информация о совершении налогового преступления поступает из налогового органа, то материалы о совершении уклонения от уплаты налогов должны состоять из следующих документов:

акта выездной налоговой проверки соблюдения налогового законодательства и решение по нему начальника налоговой инспекции или его заместителя;

подлинных бухгалтерских документов, отчетов деклараций, подтверждающих факт уклонения от уплаты налогов, постановление должностного лица налоговой инспекции об их изъятии и соответствующий протокол;

документов о разъяснении налогоплательщику его права представить письменные возражения по акту документальной про верки;

объяснения должностных лиц организации или пред приятия (физического лица) по фактам выявленных на рушений налогового законодательства (при отсутствии письменных возражений по акту проверки), а в случае отказа налогоплательщика от дачи объяснений - соответствующий акт;

копий приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика в проверяемый период;

справок и иных документов, содержащих сведения, в каком порядке и в какие сроки налогоплательщик должен был представить налоговому органу декларацию о доходах;

иные документы и расчеты, на основании которых можно сделать вывод о включении налогоплательщиком в декларацию заведомо ложных сведений [20, с.3].

Налоговые преступления в значительной мере отличаются от общеуголовных.

Учитывая специфику признаков налоговых преступлений можно сделать вывод о том, что типичными источниками информации о совершении налоговых преступлений могут быть сведения, полученные от лиц определенной категории:

продавцов, не участвующих в налоговом преступлении, не осознающих факт его совершения;

очевидцев каких-либо криминальных операций, не отдающих себе отчет в их сути - как правило, это секретари, шоферы, работники охраны и другие сотрудники предприятий организаций.

.2 Способы совершения налоговых преступлений

Способ преступления является центральным элементом криминалистической характеристики. Именно способ связан наибольшим количеством отношений и связей с другими элементами преступного события.

Формирование способа налоговых преступлений происходит преимущественно под влиянием обстановки преступления, особенностей Финансово-хозяйственной деятельности предприятия или организации, наличия у субъекта определенных знаний и навыков, возможности воспользоваться необходимыми ему средствами и т. п.

Вопрос соотношения способа совершения и способов подготовки и сокрытия преступления применительно к налоговым преступлениям имеет свою особенность. Для целей подготовки к сокрытию и сокрытия объектов налогообложения у преступника возникает, прежде всего, необходимость ввести в заблуждение органы, осуществляющие контроль за соблюдением налогового законодательства, поэтому часто избирается прямой путь передачи ложной информации этим органам. Иными словами, при совершении налоговых преступлений способ совершения преступлений и способы подготовки и сокрытия следов преступления, как правило, совпадают и не могут быть отделены друг от друга.

Способы, применяемые для избежания уплаты налогов или снижения их размеров, достаточно разнообразны и многочисленны, и в настоящее время их насчитывается более ста. Однако изучение материалов уголовных дел, позволяет утверждать, что реально преступниками применяется не более двух десятков способов. Следует отметить, что с каждым годом способы уклонения от уплаты налогов становятся все более изощренными. Преступники достаточно хорошо используют пробелы в действующем налоговом законодательстве, а также научно-технический прогресс, применяя компьютерную технику информационные технологии.

Наиболее «криминализированными» на настоящий момент являются налоги на прибыль, на добавленную стоимость и акцизы. Данное обстоятельство объясняется довольно просто, в своей совокупности перечисленные налоги приносят в бюджет около 60% денежных средств от общей суммы налоговых поступлений.

Распространенными способами уклонения от уплаты НДС являются:

не отражение по счету реализации сумм выручки от продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг по основной деятельности, включая суммы арендной платы и прочие обороты по реализации;

занижение объема (стоимости) реализованной продукции;

отпуск собственной продукции, материальных ресурсов, основных фондов с применением натуральной формы расчетов по договоренности, по бартерным сделкам, в порядке оплаты труда, безвозмездной передачи;

искажение отчетных данных при определении расходов на оплату труда;

фиктивный экспорт;

заключение фиктивных договоров о совместной деятельности и т.д.

В целях уклонения от уплаты акцизов используются:

вывоз товаров на временное хранение и переработку сырья за рубеж, с последующей реализацией;

ложные экспортные операции;

занижение контрактных цен по сравнению с фактическими на импортируемые товары и услуги;

провоз товаров с использованием похищенных акцизных марок на винно-водочные изделия;

организация «подпольных» цехов по производству спиртных напитков и т.д.

Наиболее распространенными способами сокрытия прибыли и доходов являются:

невнесение в бухгалтерский учет предприятия данных о полученных суммах дохода;

занижение показателей от реализации продукции;

завышение себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) за счет неполноты и неправильного отражения в учете фактических затрат на ее производство и реализацию;

неправильное или несвоевременное отнесение на себестоимость расходов будущих периодов;

уклонение от уплаты налога на прибыль с помощью оффшорных компаний и т.д.

По некоторым данным исследователей одним из самых распространенных этих способов является полное или частичное сокрытие финансово-хозяйственной деятельности - 35%. В 33% уголовных дел способом совершения преступления было включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах.

Способом уклонения от уплаты налогов в 15% случаев стало использование фирм, зарегистрированных на подставных лиц или по чужим паспортам с целью обналичивания денежных средств. Видимо, сложившаяся ситуация, связанная с использованием «поставных» фирм и влекущая, как правило, уклонение от уплаты налогов, должна подвигнуть законодателя к мысли о криминализации деяния, направленного на регистрацию данных фирм, и установлении уголовной ответственности лиц, занимающихся таким «бизнесом». В 17% случаев руководители предприятий, имея реальную возможность заплатить налоги, использовали денежные средства не на их уплату, а на другие цели [21, с.57].

Как показывает практика, наибольший ущерб экономике страны наносят преступления, связанные с уклонением от уплаты следующих налогов:

налога на добавленную стоимость;

налога на прибыль;

налога с продаж;

подоходного налога с физических лиц.

По некоторым данным 90% нарушений закона связаны с неуплатой налога на прибыль и НДС [22,с.45].

Необходимо отметить, что налог на прибыль или корпоративный налог на настоящий момент является самым криминализированным налогом. Это объясняется, прежде всего, наличием в законодательстве целого ряда исключений из валовой прибыли, не подлежащих налогообложению, и льгот по уплате налога, которые незаконно используются преступниками.

Наиболее часто сокрытие налогооблагаемой прибыли достигается путем полного или частичного не отражения финансово-хозяйственной деятельности предприятия в документах бухгалтерского учета, либо неоприходование денежной выручки в кассу. Здесь необходимо заметить, что баланс может отражать истинные результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия лишь в том случае, если он составлен на основе всех бухгалтерских документов. Поэтому, если не все факты осуществления Финансово-хозяйственной деятельности нашли отражение в бухгалтерских документах предприятия, сведения, содержащиеся в балансе, будут искаженными, а налог на прибыль будет занижен. Как правило, в этом случая преступники вносят искажения в первичные бухгалтерские документы, кассовые книги, журналы ордера и главную книгу предприятия.

Например, Г., являясь генеральным директором ТОО «Специалист», заключал договора с гражданами о долевом строительстве жилых домов. Во исполнение заключенных договоров о долевом строительстве граждане вносили в кассу ТОО наличные денежные средства. Однако Г., вступив в преступный сговор с главным бухгалтером данного предприятия, не отразил в бухгалтерских документах часть полученных денежных средств, тем самым занизил налогооблагаемую базу по корпоративному подоходному налогу (далее- КПН). В результате чего предприятие КПН уплатило не полностью.

Достаточно часто применяется незаконное использование льгот по налогу на прибыль. В этом случае, как правило, составляются фиктивные документы, подтверждающие якобы законность использования льгот по налогообложению прибыли, которые предусмотрены действующим законодательством и виновные лица вносят искаженные данные в расчеты по соответствующему налогу.

Необходимо отметить, что для уклонения от уплаты налога на прибыль довольно часто используется способ завышения затрат путем отнесения на их счет расходов, не предусмотренных законодательством, или сверх установленных размеров, а также путем необоснованного списания продукции или товаров в брак. Сверх установленных размеров на себестоимость обычно относятся командировочные расходы, платежи по кредитам и т. д., кроме того, применяются способы занижения цены реализованных товаров с получением оплаты наличными деньгами без документального оформления или завышения стоимости приобретенных товаров или сырья.

Наиболее распространенный способ уклонения от уплаты подоходного налога физическими лицами является заполнение налоговой декларации не надлежащим способом - не отражение всех мест работы и, следовательно, утаивание денежных сумм, по которым следует платить подоходный налог. Кроме того, часто встречается способ уклонения от уплаты подоходного налога с физических лиц, когда с целью не платить данный налог выплата наличных денег производится не из кассы предприятия.

Укрываются же в большинстве случаев доходы, полученные от предпринимательской деятельности, а неплательщиками налога обычно являются лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, или лица, получающие доходы от сдачи в аренду строений, жилых помещений, гаражей, автомобилей и другого имущества. Подобные нарушения в какой-то мере определяются особенностями исчисления и уплаты налога, предусмотренными для этой категории налогоплательщиков.

Преимущественно сокрытие доходов, подлежащих обложению подоходным налогом, достигается путем внесения в декларацию ложных сведений. Конкретные способы проявляются в необоснованном увеличении расходов, полном или частичном не отражении полученных доходов: Как правило, в таких случаях при составлении отчетности виновные лица включают данные из первичных бухгалтерских документов, которые свидетельствуют о доходах налогоплательщика, тем самым занижают полученный доход.

Так, предприниматель без образования юридического лица К. осуществлял коммерческую деятельность по реализации продуктов питания. Между тем, этот налогоплательщик с целью уклонения от уплаты подоходного налога внес искаженные данные о доходах, полученных от реализации продуктов питания в налоговую декларацию, которую затем представил в налоговую инспекцию по месту жительства. В результате этого К. - предприниматель без образования юридического лица, уклонился от уплаты подоходного налога в размере 17 403 тенге [23, с.90].

Следует отметить, что довольно часто преступление может быть совершено путем представления фиктивных справок и счетов, в которых завышена стоимость закупленного сырья, товаров, их доставки, иных затрат, связанных с получением дохода или содержащих сведения о расходах, в действительности не имевших места. В следственной практике встречаются случаи, когда лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, с целью уклонения от уплаты подоходного налога вовсе не представляет налоговую декларацию.

С учетом многообразия способов уклонения от, уплаты налогов существенный интерес представляет вопрос об их классификации. В криминалистической литературе предпринимались попытки классифицировать указанные способы по различным основаниям. В частности, предлагается разделить все способы на две группы:

) связанные с неправильным учетом результатов финансово-хозяйственной деятельности;

) связанные с сокрытием финансово-хозяйственной деятельности. В качестве основания классификации в данном случае можно определить особенности воздействия на предмет посягательства.

К первой группе относятся, например, многочисленные способы искажения учета и фальсификации баланса, знание которых необходимо для предупреждения и пресечения налоговых преступлений.

Ко второй группе относятся такие способы уклонения от уплаты налогов, как ведение финансово-хозяйственной деятельности без регистрации, лицензии или постановки на учет в налоговых органах, сокрытие финансово-хозяйственных операций с использованием расчетов наличными денежными средствами, счетов «третьих» организаций с оформлением искусственной дебиторской задолженности, векселей и взаиморасчетов, под ставных или фиктивных фирм и т. п.

Деятельность без государственной регистрации и постановки на учет в налоговых органах распространена повсеместно. В этом случае часто при меняются поддельные документы, фиктивные печати и бланки, утерянные паспорта, адреса и фамилии других людей.

Способы уклонения от уплаты налогов классифицируются также в зависимости от отраслей хозяйства, а также от видов налогов, подлежащих уплате. Так, например, одной из наиболее криминализированных сфер считается топливно-энергетический комплекс, где наблюдаются массовые нарушения при формировании и расходовании фонда заработной платы, что, как правило, сопровождается сокрытием доходов в крупных и особо крупных размерах. Так, на предприятиях ТЭК наиболее распространенными являются следующие виды преступного уклонения от уплаты налогов: завышение себестоимости продукции путем необоснованного отнесения к ней расходов, подлежащих финансированию за счет прибыли, занижение объема реализуемой продукции, реализация продукции ниже себестоимости, невключение в налоговый оборот авансовых платежей за выполненные работы и услуги, сокрытие выручки от реализации продукции.

Существует классификация способов уклонения в зависимости от особенностей того или иного вида налога. Анализ предлагаемых классификаций и выявленных в ходе расследования налоговых преступлений, способов их совершения позволяет сделать вывод о необходимости развернутой систематизации способов уклонения от уплаты налогов.

2.3 Обстановка совершения налоговых преступлений и механизм следообразования

Время совершения налогового преступления тесно связано с понятием налоговый период. Согласно ст. 28 Налогового кодекса РК под налоговым периодом понимается период времени, установленный применительно к отдельным налогам и другим обязательным платежам согласно особенной части НК, по окончании которого, определяется налоговая база и исчисляется сумма налогов, подлежащих уплате в бюджет. В большинстве случаев это календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налогооблагаемая база и исчисляется сумма налога, подлежащего уплате. В рамках налогового периода происходит включение в первичные бухгалтерские документы и в учетные регистры заведомо искаженных данных о доходах и расходах, сокрытие объектов налогообложения или совершение иных действий, которые приводят к уклонению от уплаты налогов.

Преступления, предусмотренные ст.221 и 222 УК РК, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налоговый период, в срок, установленный налоговым законом. Преступления начинают совершать с момента внесения в первичные бухгалтерские документы и в учетные регистры искаженных данных о доходах или расходах, сокрытия объектов налогообложения или с начала иных действий, направленных на уклонение от уплаты налогов. Заканчивается уклонение от уплаты налогов в день истечения срока уплаты налога. Налоговый же период указывается как период формирования налогооблагаемой базы, с которой полностью или частично не был уплачен налог.

Вместе с тем, возможно совпадение в одном налоговом периоде завершающих действий виновных по уклонению от уплаты налогов за предшествующий налоговый период (внесение искаженных данных о доходах или расходах, либо о других объектах налогообложения в документы бухгалтерской отчетности и в расчеты налогов или совершение иных действий, направленных на уклонение от уплаты налогов, неуплату налогов) и начальных действий виновных по уклонению от уплаты налогов в данный налоговый период (включение в первичные или сводные бухгалтерские документы искаженных данных о доходах или расходах и других объектов налогообложения, совершение иных действий, направленных на уклонение от уплаты налогов).

В такой ситуации вполне обоснованной будет версия о совершении длящегося преступления (продолжаемого преступления). Хотя окончательный вывод о его совершении можно сделать лишь после тщательного исследования субъективной стороны преступления, т. е. степени вины лица, совершившего преступление.

Плательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением случаев, предусмотренных законом) являются независимо от форм собственности все организации и предприятия, производящие и реализующие на территории Казахстана (имеющие расчетные счета) товары, работы и платные услуги, в том числе обособленные подразделения, находящиеся на территории РК, имеющие расчетные счета, самостоятельно осуществляющие реализацию, а также предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и иностранные юридические лица. Плательщиками налога на добавленную стоимость являются и те юридические лица, которые ввозят в РК товары. Примерно также определяются категории плательщиков иных налогов. Поэтому принято считать, что местом совершения уклонения от уплаты налогов с организаций является фактический адрес организации налогоплательщика.

Однако, учитывая, что каждый элемент криминалистической характеристики в силу его взаимодействия с другими элементами способствует их выявлению, указания только на фактический адрес организации налогоплательщика при характеристике места совершения преступления будет недостаточно.

Очевидно, что здесь потребуется знание полного наименования организации налогоплательщика, данные учредителей, организационно-правовая форма, дата государственной регистрации, когда и где поставлена на налоговый учет и представляет бухгалтерскую отчетность и расчеты по налогам.

Из следственной практики по расследованию уголовных дел, возбужденных по фактам уклонения от уплаты налогов, можно выявить, что при некоторых обстоятельствах места составления первичных бухгалтерских документов и бухгалтерской отчетности и расчетов по налогам не совпадают и находятся по разным адресам. В таких случаях местом совершения уклонения от уплаты налогов принято считать место составления тех документов, которые привели к неуплате налогов. Если это были первичные бухгалтерские документы, то это, как правило, склад, магазин или отдел сбыта. А если бухгалтерские документы и расчеты по налогам, то место совершения преступления, как правило, - помещение бухгалтерии предприятия, которое обычно совпадает с местом фактического расположения организации.

В настоящий момент довольно часто при расследовании данной категории уголовных дел выявляются обстоятельства того, что предприятие после государственной регистрации на налоговый учет не встает, а если и встает, то свои обязанности по ведению бухгалтерского учета, представлению отчетности в налоговый орган и уплате соответствующих налогов не выполняет. В этом случае, на наш взгляд, местом совершения преступления является место, где такое предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность.

Если говорить о совершении уклонения от уплаты налога физическими лицами, то, как правило, если виновное лицо осуществляет коммерческую деятельность без образования юридического лица, то местом совершения преступления является место осуществления предпринимательской деятельности и ведения соответствующей бухгалтерской отчетности.

Все вышесказанное о месте и времени совершения уклонения от уплаты налогов можно с уверенностью отнести и к типичным обстоятельствам совершения уклонения от уплаты иных обязательных платежей организаций и физическими лицами.

Из анализа следственной практики можно сделать вывод о том, что место совершения уклонения от уплаты налогов или иных обязательных платежей фактический адрес организации или физического лица, либо адрес осуществления коммерческой деятельности, позволяет выявить субъектов преступления, обнаружить источники доказательств, установить другие обстоятельства, подлежащие доказыванию при расследовании налоговых преступлений.

В результате совершения любого преступления происходят многочисленные изменения, связанные с обстановкой, предметом воздействия, орудиями и средствами посягательства, иными объектами реальной действительности. Следователя, в первую очередь, интересуют различные виды материальных и идеальных следов - следовая картина преступления, а также взаимосвязи следов с остальными элементами преступной деятельности. Процесс образования данных следов носит название механизма следообразования.

Типичные особенности механизма следообразования налоговых преступлений (так же, как и преступлений других видов) определяются способом совершения и сокрытия преступления. Специфика рассматриваемых преступлений такова, что результат их в виде следовой картины, главным образом, находит свое отражение в различных документах: финансовых, бухгалтерских и иных. Поэтому именно документы являются основными носителями информации о совершенном уклонении от уплаты налогов.

Понятие «документ» используется в различных значениях. В уголовно-процессуальном праве документ - это вид источников доказательств. В делопроизводстве - это средство фиксации в письменном виде сведений о фактах, событиях, явлениях объективной действительности и мыслительной деятельности человека. В бухгалтерском учете документ - письменное свидетельство о фактическом совершении или о праве на совершение хозяйственной операции.

При расследовании преступных уклонений от уплаты налогов используется общее для уголовного процесса понятие документа. Однако с позиции налогообложения документ определяют как установленный законодательством определенный письменный акт, форма и содержание которого отражают размер полученного дохода (расхода) и правильность перечисления обязательного взноса в соответствующий бюджет. По некоторым данным, нарушения налогового законодательства в 80% случаев связаны с подлогами в первичных и иных бухгалтерских документах [24,с.12].В большинстве случаев следы налоговых преступлений можно обнаружить лишь в подлинных документах, поэтому замена их копиями допускается лишь в исключительных случаях.

Выделяют несколько видов бухгалтерских документов, которые могут явиться носителями информации о налоговом преступлении:

первичные учетные документы;

балансовые счета и документы аналитического учета;

документы бухгалтерской отчетности, предоставляемые в налоговую инспекцию;

расчеты налогов.

В зависимости от особенностей способа сокрытия объектов налогообложения информация о преступлении может отражаться в указанных документах по-разному.

Искажение сведений об объектах налогообложения может начаться с составления первичных учетных документов, а может произойти и позже. В последнем случае следовая картина преступления выявляется в ходе сопоставления всех бухгалтерских документов и выявления несоответствия отраженных в них сведений.

Если способ сокрытия объекта налогообложения связан с внесением изменений в учетные документы (дописок, подчисток, подделки подписей и т. п.), то обнаружение следов преступления будет происходить не только с анализом содержания документов, но и с 'их технико-криминалистическим и почерковедческим исследованием.

Несмотря на огромное значение бухгалтерских документов, как носителей информации о налоговом преступлении, следовательно, картина не может ограничиваться только документами.

Информация о преступлении может быть получена и путем исследования других предметов. Так, если для снижения налогов применялись такие способы, как занижение стоимости реализованной продукции, завышение приходной цены товара, то установлению подлежат наименование, качество и количество продукции, ее фактическая (реализационная) цена, а также реальная стоимость. В этом случае установление следовой картины будет включать в себя не только исследование документов, но и самой продукции (товара), образцов, проб и т. п.

Как уже было сказано, в процессе совершения и сокрытия преступления остаются не только материальные, но и идеальные следы. Не являются исключением и налоговые преступления. Отдельные элементы преступной деятельности отражаются в памяти людей (сотрудников налоговой службы, сослуживцев подозреваемого и т. п.), которым пришлось наблюдать отдельные факты, связанные с преступлением, а иногда и весь процесс совершения преступления. Иногда люди могут не осознавать правового значения обстоятельств (фактов), свидетелями которых они являются, однако ценность соответствующих сведений от этого не уменьшается.

Своеобразие механизма следообразования определяет особенности инструментов, которыми может воспользоваться следователь для установления обстоятельств, подлежащих доказыванию, совокупности наиболее эффективных следственных действий и тактических приемов их производства.

3 Особенности первоначального этапа расследования налоговых преступлений

.1 Тактика проведения проверочных действий в стадии возбуждения уголовного дела

Практика свидетельствует о том, что стадия возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях имеет особенно важное значение. От того, насколько правильно будет проведена оценка первичных материалов, зависит успех дальнейшего расследования. Необоснованное возбуждение уголовного дела приводит к напрасной трате сил, средств и времени оперативного и следственного аппарата, отвлекает от расследования действительно совершенных налоговых преступлений. Подобных недостатков можно избежать при более критическом анализе первичных материалов о фактах нарушения налогового законодательства, на основе которых принимается решение.

Необходимо отметить, что сущность возбуждения уголовного дела не сводится лишь к вынесению соответствующего процессуального акта - постановления о возбуждении уголовного дела. Данная стадия включает в себя процессуальную деятельность следователя по разрешению целого ряда вопросов, связанных с рассмотрением первичных материалов о преступлении.

Согласно ст. 177 УПК РК орган дознания или следователь вправе возбудить уголовное дело при наличии к тому повода и оснований. Практика свидетельствует о том, что поводами к возбуждению уголовных дел о налоговых преступлениях в большинстве случаев являются: непосредственное обнаружение налоговых преступлений подразделениями налоговой полиции, сообщениями налоговых инспекций и территориальных подразделений государственных внебюджетных фондов.

Как правило, при решении вопроса о возбуждении уголовного дела по факту уклонения от уплаты налогов первостепенное значение имеет анализ акта налоговой проверки. Данные документы обычно являются источником обобщенной информации о совершении данного преступления. В связи с этим на стадии возбуждения уголовного дела самое серьезное внимание необходимо уделить оценке указанных актов.

Следственная практика свидетельствует о том, что результаты оценки акта налоговой проверки позволяют выявить многие важнейшие обстоятельства, подлежащие проверке в процессе расследования. Процесс оценки акта налоговой проверки условно можно разделить на три этапа:

«внешняя» оценка, не затрагивающая содержание акта, касающаяся лишь правильности его оформления;

формальная «внутренняя» оценка, включающая проверку обязательственных реквизитов и не затрагивающая сущности выявленных нарушений;

оценка фактических данных акта.

При «внешней» оценке акта налоговой проверки следует выяснить, первый ли экземпляр акта налоговой проверки представлен в следственный орган. Именно к нему будут приложены постановление по результатам данной проверки, протокол изъятия и осмотра первичных бухгалтерских документов, объяснения и возражения проверяемых, ответ налогового органа на возражения налогоплательщика и другие документы. Следует обратить внимание на то, есть ли дата составления акта налоговой проверки и все ли подписи имеются в акте. Бывают случаи, когда работники налоговых органов по оплошности не ставят дату составления и подписания акта. В этом случае целесообразно перед возбуждением уголовного дела получить объяснения налогового инспектора, проводившего налоговую проверку, где выяснить вопрос о дате составления и подписания акта. Если в акте налоговой проверки отсутствует подпись лиц, проводивших проверку или лиц ответственных за финансово-хозяйственную деятельность проверяемого налогоплательщика, то при получении объяснений от этих лиц выяснить причины отсутствия их подписи в aктe. Особое внимание следует обратить на то, не было ли отказа от подписания акта ввиду несогласия с его содержанием или выводами.

При изучении акта налоговой проверки необходимо установить, все ли документы, на которые есть ссылки в акте, или указанные в списке приложений, представлены вместе с данным актом. При отсутствии каких-либо документов следует незамедлительно выяснить их судьбу. Если они находятся в налоговой инспекции, немедленно истребовать их. Если же эти документы не были изъяты в проверяемом предприятии, то при получении объяснения (допроса) налогового инспектора, проводившего проверку, выяснить причины этого, и в случае возбуждения уголовного дела вынести постановления об их выемки. Если же уголовное дело не возбуждено, и до решения вопроса о его возбуждении необходимо провести проверочные действия, то целесообразно поручить налоговому инспектору или сотруднику налоговой полиции, которые проводили проверку, также незамедлительно изъять эти документы и передать в следственный орган.

Следует отметить, что иногда на практике может сложиться ситуация, когда документы, на основании которых производилась проверка, будут утрачены. В этой ситуации уже после возбуждения уголовного дела следует предпринять попытку обнаружить другие экземпляры утраченных документов у контрагентов проверяемorо предприятия, в банке, путем проведения выемок или обыска у заинтересованных лиц. Необходимо обратить внимание не только на другие первичные бухгалтерские документы, но и на документы аналитического учета (оборотные ведомости, журналы-ордера).

Особое внимание нужно обратить на наличие объяснений и возражений руководителей проверяемого предприятия (физического лица), так как в них может быть заключена информация, которая имеет важное значение для решения вопроса о возбуждении уголовного дела и дальнейшего расследования. Если же эти документы к акту проверки не приложены, то причину этого можно выявить, получив объяснение или допросив налогового инспектора, проводившего проверку. Сами же пояснения или возражения руководителей проверяемого предприятия (физического лица) могут быть получены непосредственно следователем при доследственной проверке материала или на допросе.

Кроме этого, тщательному изучению подлежит заключение налогового инспектора по существу возражений проверяемого (ответ на акт разногласий по выводам налоговой проверки). Это заключение в обязательном порядке должно быть приложено к акту проверки, направленному в правоохранительные органы. Если такое заключение к поступившему материалу не приложено, то следует в обязательном порядке потребовать от налогового инспектора представить такое заключение.

Несомненно, что информация, содержащаяся в указанном документе, имеет очень важное значение при оценке фактов, содержащихся в акте налоговой проверки.

Если налоговым инспектором производилось изъятие подлинных документов, то необходимо обратить внимание, приложены ли к акту налоговой проверки постановление об изъятии документов, протокол их изъятия. Составлены ли эти документы в соответствии с законом. Если нет, то следует истребовать данные документы.

При изучении формальной стороны содержания акта налоговой проверки следует выяснить, какое предприятие (физическое лицо) было проверено, его полное наименование, организационно-правовая форма, юридический и фактический адрес, какие счета и в каких банках им открыты, когда предприятие учреждено, где и когда зарегистрировано. Эти данные о предприятии (физическом лице) потребуются для дальнейшей оценки акта налоговой проверки по существу. Если они не отражены в акте, то этот пробел можно восполнить, приобщив к материалам учредительные и регистрационные документы. Необходимо обратить внимание на то, указаны ли в акте налоговой проверки руководители предприятия за проверяемый период. Если проводившим проверку налоговым инспектором совершено упущение, и в акте руководители предприятия не названы, то в процессе проверки материала необходимо выяснить их данные. Кроме того, следует установить, назван ли в акте проверяемый налоговый период. Выяснение этого вопроса достаточно необходимо для того, чтобы уяснить, насколько полно были проверены все налоговые периоды, в том числе и последний.

Иногда налоговые инспекторы забывают указать в акте данные о полноте проведенной проверки, поскольку налоговая проверка может быть сплошной или выборочной. Оценивая полноту проведенной налоговой проверки, следователь должен исходить из того, что налоговые инспекторы обязаны сплошным способом проверять документы и записи в регистрах бухгалтерского учета кассовых и банковских операций. Сплошной способ проверки применяется и при проверке расчетов с поставщиками, покупателями, заказчиками, дебиторами и кредиторами, а также другими участниками деятельности предприятия, но только в тех случаях, когда этот способ определен постановлением налогового инспектора, программой проверки. Вполне очевидно, что если ранее у налоговых органов к предприятию были претензии по поводу несоблюдения налогового законодательства, либо нарушения правил ведения бухгалтерского учета, то перечисленные участки работы предприятия должны быть проверены сплошным способом. Кроме того, если все же будет принято решение о проверке названных участков работы предприятия лишь выборочным способом, но в ходе этой проверки будут выявлены серьезные нарушения налогового законодательства или признаки иных правонарушений, то налоговая инспекция обязана проверить их сплошным способом. Таким образом, если в ходе проверки, проводимой следователем, будет установлена неполнота налоговой проверки, должен быть поставлен вопрос о проведении повторной проверки, либо контрольной проверки того же предприятия [25,с.21].

Особое значение имеет вопрос о том, каким методом проводилась налоговая проверка, поскольку от того, как проводилась проверка, какие методы при этом использовались, зависит полнота проверки, а главное - достоверность выводов налогового инспектора. Так, например, для выявления излишков товарно-материальных ценностей, сырья, готовой продукции и т. п. должен быть использован метод фактической проверки - инвентаризации.

При проверке полноты оприходования ценностей необходимо использовать метод взаимной сверки документов, т. е. сопоставления разных экземпляров одного и того же документа. Объективность выводов налогового инспектора в соответствующих случаях обеспечивается методами контрольного сличения остатков товаров, восстановления количественно-суммового учета, взаимного контроля.

Несомненно, важно определить указаны ли в акте бухгалтерские документы, подвергавшиеся проверке. Обычно в актах перечень исследованных документов приводится в общей части акта налоговой проверки. Реже эти документы называются в тех случаях, когда выявлены факты нарушения. Следует отметить, что второй порядок ссылок на документы более целесообразен. Вместе с тем, нередко в актах налоговых проверок вообще нет упоминания об исследованных документах, либо же они обозначены неполно и безотносительно к конкретным нарушениям налогового законодательства. Вопрос о ссылках на документы - это вопрос о подтверждении фактов нарушения налогового законодательства конкретными документами. При этом нередко недостаточно ссылки на один документ, особенно в тех случаях, когда сокрытие объекта налогообложения начинается с первичных документов. Как свидетельствует практика, этот недостаток чаще всего встречается при сокрытии выручки и неправомерного включения каких-либо затрат в себестоимость продукции (работ, услуг). В подобных случаях налоговый инспектор должен указать, что выручка занижена, либо себестоимость завышена и в документах аналитического учета, и в балансовых счетах, и бухгалтерском отчете по форме N2 и в расчете по соответствующему налогу.

Устранить этот недостаток акта налоговой проверки можно либо путем проведения повторной проверки, либо путем поручения аудиторской фирме (аудитору) провести проверку соблюдения налогового законодательства на том же предприятии.

.2 Типичные следственные ситуации и программа действий следователя на первоначальном этапе расследования

Расследование преступлений осуществляется в конкретных условиях времени, места, окружающей среды, во взаимосвязи с другими процессами объективной действительности, поведением лиц, оказывающихся в сфере уголовного судопроизводства, под воздействием иных, порой остающихся неизвестными для следователя, факторов. Эта сложная система взаимодействий образует в итоге ту конкретную обстановку, в которой действует следователь и иные субъекты, участвующие в доказывании, и в которой протекает конкретный акт расследования. Эта обстановка получила в криминалистике общее название следственной ситуации. Как отмечается в отечественной юридической литературе, следственная ситуация - это совокупность условий, в которых в данный момент осуществляется расследование, т. е. та обстановка, в которой протекает процесс доказывания.

Таким образом, под исходной следственной ситуацией следует понимать обстановку (совокупность условий), в которой начинается расследование.

По мнению В. П. Лаврова, исходная следственная ситуация может рассматриваться в двух аспектах:

теоретическом (будучи типизированной применительно к определенному виду преступления и даже шире - как научная, абстрагированная категория - классификационных, методических, учебных целей);

практическом (как конкретная жизненная ситуация по уголовному делу, находящемуся в производстве у следователя, которая характеризует первоначальный этап расследования и включает, в первую очередь, информацию о результатах предварительных проверок, неотложных следственных действий и оперативно-розыскных мероприятий.

Основными элементами реальной исходной следственной ситуации являются:

) первоначальная информация, полученная при проверке заявлений, сообщений и сразу после возбуждения уголовного дела, о событии, содержащем признаки преступления, о лицах, причастных к этому событию;

) объективные условия, характеризующие получение этой информации (место, время, климатические условия, использование научно-технических средств и т. п.);

) силы и средства, имеющиеся в распоряжении следователя для дальнейшей работы по использованию исходной информации в этих условиях;

) позиция подозреваемого, потерпевшего, свидетелей, а также результаты их противодействия установлению истины в начале расследования и потенциальной возможности противодействия;

) иные факторы, препятствующие или способствующие успешному решению криминалистических задач (например, утрата обнаруженных при осмотре вещественных доказательств, явка с повинной преступника и др.).

Анализируя практику расследования уголовных дел, можно сделать вывод о том, что, как правило, на начальном этапе расследования дел данной категории складываются два вида исходных следственных ситуаций.

Первый вид характерен тем, что исходная информация о налоговом преступлении формировалась, как правило, из оперативных источников. За счет получения информации оперативного характера следователь имеет возможность узнать о преступном деянии - о большинстве обстоятельств, подлежащих установлению в ходе расследования налогового преступления. После чего, учитывая исходные данные о преступном деянии, полученные оперативным путем, сформировать для себя порядок проведения первоочередных следственных действий. В этом случае план расследования, иначе говоря, программа первоначальных следственных действий будет представлять собой серию оперативно-следственных мероприятий, неожиданных для субъектов преступного деяния. Таким планом или программой расследования в первую очередь намечаются обыски и задержания, осмотры и выемки, допросы свидетелей, опознания и очные ставки. Затем, как правило, назначаются и проводятся необходимые экспертизы и другие следственные действия.

Например, в ходе проведения налоговой проверки по вопросу правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость предприятия ТОО «Стройпроект» установлено, что данное предприятие не исчислило и не уплатило за 4 квартал 2010 г. налог на добавленную стоимость в размере 197920 тенге. По данному факту было возбуждено уголовное дело. По оперативным данным некий Г., используя паспорт на имя гражданина А., зарегистрировал и поставил на налоговый учет ТОО - «Стройпроект», а для организации финансово-хозяйственной деятельности использовал офис, который находился в центре города по известному адресу. Также по оперативным данным было известно, что для операций по расчетному счету Г. использовал поддельный паспорт. Таким образом, из информации, полученной оперативным путем на стадии возбуждения уголовного дела, было известно о большинстве обстоятельств преступной деятельности - уклонении от уплаты налога на добавленную стоимость предприятием ТОО «Стройпроект» за 4 квартал 2010 г.

После возбуждения уголовного дела был составлен план проведения следственных действий, согласно которому было намечено, что в один день будут проведены обыски по месту жительства Г. в помещении, которое это лицо использовало под офис ТОО «Стройпроект», допрошены работники банка, которые обслуживали расчетный счет ТОО «Стройпроект», а сам Г. будет задержан и допрошен в качестве подозреваемого.

Для реализации данного плана была образована следственная бригада из сотрудников следственного и оперативного подразделений.

Обыски по месту жительства Г. и в помещении, которое последний использовал под офис, были одновременно проведены рано утром. В ходе обыска в помещении, которое Г. использовал под офис, были обнаружены документы финансово-хозяйственной деятельности ТОО «Стройпроект», платежные поручения, печати данной организации и паспорт на имя некого А., в который была вклеена фотография Г. Данные предметы были осмотрены и признаны вещественными доказательствами. Одновременно были допрошены работники банка, которые обслуживали расчетный счет ТОО «Стройпроект». Работники банка в ходе допроса показали, что на основании выданной доверенности все операции по расчетному счету проводил молодой человек по фамилии К. Приметы, указанные работниками банка, говорили о том, что все операции по расчетному счету ТОО «Стройпроект» проводил Г., для чего использовал поддельный паспорт на имя А. После задержания Г. были произведены опознания и очные ставки. Кроме того, при допросе Г. были представлены вещественные доказательства, обнаруженные и изъятые в офисе. Результатом хорошо спланированных и проведенных следственных действий было то, что на допросе в качестве подозреваемого, а в последствии обвиняемого, Г. полностью признал свою вину в уклонении от уплаты налога на добавленную стоимость с организации ТОО «Стройпроект» и в использовании поддельного паспорта.

Как видно из приведенного примера, данная исходная следственная ситуация весьма благоприятна с точки зрения перспектив расследования.

Однако при исполнении указанного плана первоначальных следственных действий, условно его можно назвать «внезапность», довольно часто возникают проблемы, связанные с привлечением большого количества исполнителей и организации между ними достаточно хорошего взаимодействия. От хорошего взаимодействия в значительной мере зависит успех реализации данного плана на начальном этапе расследования уклонения от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Для решения указанной проблемы необходимо на начальном этапе расследования создавать следственные бригады, которые должны состоять из двух или трех следователей, достаточного количества оперативных сотрудников, количество которых определяется исходя из количества и специфики первоначальных следственных действий. Довольно часто возникает необходимость включения в такие следственные бригады сотрудников оперативно-технического отдела, обладающих знаниями в области компьютерной техники, программного обеспечения и информационных технологий, а также специалистов, обладающих познаниями в бухгалтерском учете и аудите.

Результаты проведенного исследования свидетельствует о том, что на практике постановка на индивидуальный профилактический учет осуществляется в единичных случаях. Это во многом объясняется отсутствием должного воздействия между контролирующими и правоохранительными органами, а также перегруженностью их работников в условиях дефицита кадров и материально-ресурсного обеспечения. Кроме того, на крайне редкое применение мер ранней профилактики оказывает влияние и такая субъективная причина, как ориентация правоохранительных органов на пресечение оконченного преступления, а не предотвращения его на ранних стадиях преступной деятельности.

3.3 Выдвижение и проверка следственных версий на первоначальном этапе расследования

Особое место в разрешении исходной следственной ситуации занимают версии. Для исходной следственной ситуации при дефиците информации характерны типы версий, в которых обобщен опыт разрешения схожих следственных ситуаций. Использование таких версий - результат аналогии между единичным (конкретная ситуация) и общим (опыт разрешения сходных ситуаций). Эта аналогия неизбежна, она помогает определить вероятный путь решения возникших конкретных задач предварительного следствия на начальном этапе расследования.

Строго говоря, версии строятся сразу же, как только выявлены признаки совершения уклонения от уплаты налогов. Однако такие версии возникают в основном на базе типовой криминалистической характеристики и являются весьма расплывчатыми. Как было сказано выше, при характерном для начального этапа расследования явном дефиците исходной информации эти версии носят, как правило, множественный характер, но по мере накопления в ходе проведения следственных и оперативно-розыскных действий и появления новых фактических данных число версий закономерно сокращается за счет их укрупнения, систематизации и конкретизации.

Таким образом, построение версий после того, как исходная информация сформирована, означает выдвижение на новой информационной основе более обоснованных и конкретных предположений о сущности налогового преступления и его участников.

При разрешении исходной следственной ситуации, которая складывается на начальном этапе расследования уголовных дел, возбужденным по факту уклонения от уплаты налогов, приходится решать следующие задачи:

выявление и извлечение (расшифровка) информации о налоговом преступлении из вещественных, документальных и личных источников - носителей сведений;

систематизация исходных данных, извлеченных из указанных источников информации;

интеграция (слияние) исходной информации о налоговом преступлении с данными криминалистической характеристики налоговых преступлений - собственно построение версий;

выведение следствий, которые вытекают из этой или иной версии (разработка версии).

После возбуждения уголовного дела по факту уклонения от уплаты налогов версии в основном строятся путем сопоставления исходной информации с типовой криминалистической характеристикой. Однако на этом этапе у следователя возникают трудности, которые связаны с тем, что в научной литературе, да и в рекомендациях, недостаточно точно разработан вопрос о криминалистической характеристике налоговых преступлений.

Сопоставление исходной информации о налоговом преступлении с типовой криминалистической характеристикой дает возможность следователю построить общие версии о способе совершения налогового преступления. Например, при совершении сокрытия налогооблагаемой прибыли следователь может выдвинуть следующие общие версии о способе совершения налогового преступления - вероятно налогооблагаемая прибыль была сокрыта:

за счет занижения выручки в учетно-отчетных документах;

посредствам завышения данных о материальных затратах и незаконном отнесении затрат на издержки производства;

путем раздувания долгов и др.

Причем уловки, используемые в каждой из перечисленных групп, могут быть взаимосвязаны и отражать одновременно незаконные манипуляции как с доходами предприятия, так и с затратами и долгами, искажениями в бухгалтерской отчетности. Следует отметить, что версия о сговоре главного бухгалтера и руководителя предприятия нуждается в более тщательной проверке в ходе расследования.

Если в документах имеется материальный подлог или же они полностью сфальсифицированы, то необходимо решить следующие вопросы:

какова сумма заниженной выручки;

кем и на каком этапе были составлены подложные документы;

каково количество торговых точек;

каково количество поступившего на реализацию товара, какова цена реализованного товара, на какие цели была использована сокрытая прибыль;

какова сумма неуплаченного налога;

отмечались ли факты «неделовых» отношений руководителя и главного бухгалтера или любого работника данного предприятия с проверяющими налоговыми инспекторами или ревизорами.

Кроме того, на основе личных источников информации, помимо решаемых в результате обращения к документальным источникам, должны быть дополнительно уяснены и другие вопросы:

какова структура и статус предприятия;

каковы материальные условия жизни руководителей предприятия, их социальные связи (включая и криминальные) когда и кем производилась последняя налоговая проверка, каковы ее результаты каким образом объясняют руководители предприятия сокрытие налогооблагаемой прибыли;

каким образом заинтересованные лица могут организовать противодействие расследованию налогового преступления.

Однако следует отметить, что нельзя абсолютизировать версии и считать их главными методами решения следственных задач. Версии - это один из элементов в сложном комплексе интеллектуальных операций, направленных на разрешение исходной следственной ситуации, и версия в этом комплексе отнюдь не вправе претендовать на исключительную роль.

После завершения разработки каждой из построенных версий начинается процесс планирования их проверки.

Необходимо вначале определить последовательность решения сформулированных вопросов, какой из них надлежит решать в первоочередном порядке, какой - позднее.

Заключение

На основании вышеизложенного, следует сделать вывод, что налоговые преступления входят в число наиболее опасных преступных деяний, так как наносят вред экономическому благополучию страны и соответственно всему обществу в целом, особенно ставя в трудное материальное положение граждан, находящихся на бюджетном финансировании, а также граждан, получающих социальные пособия из государственных внебюджетных фондов. Поэтому важно детально разработать вопросы ответственности за указанные преступления, выработать действенную методику их расследования, обеспечить материально-техническую базу органов финансовой полиции, повысить меры безопасности сотрудников, постоянно повышать их квалификацию.

С нашей точки зрения, налоговыми преступлениями могут быть признаны общественно опасные деяния, совершенные в области налогообложения юридических и физических лиц и запрещенные уголовным законом под угрозой наказания.

Опасность налоговых преступлений состоит в том, что прекращаются каналы поступления денежных средств в бюджет всех уровней и, таким образом торпедируется бюджетная и налоговая политика государства, оно лишается одного из наиболее действенных инструментов управления экономикой - денежных средств. Также опасность налоговых преступлений состоит и в том, как показывают исследования, что незаконно сокрытые от налогообложения средства уходят в «теневой» бизнес. Начинают работать криминальные структуры, усиливая экономическую базу организованной транснациональной преступности.

Проблемы расследования налоговых преступлений, представляются наиболее сложными как для ученых-юристов, так и для правоприменителей, в особенности для следователей.

Следует отметить, что способов совершения налоговых преступлений достаточно много по сравнению с другими преступлениями. Поэтому целесообразно выделять каждый способ отдельно и разрабатывать по нему методику расследования, для наиболее эффективного и быстрого раскрытия преступления. Данная задача представляется очень сложной, нужно большое количество времени, знание тонкостей налоговой системы, бухгалтерского учета, сложившихся отношений субъектов налогообложения. Однако разработка таких методик помогла бы следователям ориентироваться в многообразии способов совершения преступлений, что привело к увеличению раскрываемости преступлений в налоговой сфере.

Анализ функции и предназначения налогов и сборов позволяет сделать вывод, что групповым объектом налоговых преступлений является налоговая система, посредством посягательства на которую причиняется вред бюджетным отношениям, а это в свою очередь влечет за собой негативные последствия для различных сфер социально-экономической жизни общества.

Непосредственным объектом налоговых преступлений выступают отдельные элементы налоговой системы, уточнение содержания которых позволяет более полно раскрыть природу различных их видов.

Учитывая изложенное, считаем целесообразным ввести в следственные подразделения Агентства по борьбе с экономической и коррупционной преступностью должность методиста-криминалиста, который непосредственно занимался бы изучением и обобщением следственной практики в своем подразделении.

Результаты такой деятельности должны быть доступны не только следователям данного подразделения, но следователям подразделений других регионов Казахстана, так как уровень налоговой преступности (а значит и опыт расследования) в таких центрах деловой активности, как Алматы, Астана, Караганда, намного выше, чем в других регионах. Обмен такой информацией должен осуществляться в форме публикаций соответствующих информационных бюллетеней, конференций и изданий специальной литературы, где проводился бы анализ следственной практики по расследованию налоговых преступлений.

Налоговое преступление может быть выявлено наряду с незаконным предпринимательством в случае, если лицо, кроме незаконного предпринимательства, осуществляло законную деятельность и при этом уклонялось от уплаты налогов или сборов. Поэтому рассматривать незаконное предпринимательство как преступление, предваряющее налоговое преступление, на наш взгляд, не совсем правильно.

С нашей точки зрения, неуплаченные налоги и сборы не могут быть в прямом смысле предметом, например, хищения, так как не являются имуществом. Напомним, что имущество - это вещи, деньги, ценные предметы и иные предметы материального мира, обладающие стоимостью, по поводу которых существуют отношения собственности, нарушаемые преступлением. Исходя из публично-правовых отношений, связанных с уплатой налогов, сами налоговые платежи ни на одном этапе хозяйственной и финансовой деятельности не являются собственностью налогоплательщика. Они априори принадлежат государству, которое установило ответственность не за их хищение, а за уклонение от их уплаты.

Таким образом, получение лицом, совершившим налоговое преступление, денежных средств в результате уклонения от уплаты налогов и сборов полностью охватывается диспозицией ст. 221 и 222 УК РК и дополнительной квалификации не требует.

Анализ следственной практики позволяет выделить две области человеческой деятельности, являющейся источником криминалистических рекомендаций, которые должны стать предметом данных научных исследований:

область противоправной деятельности, направленной на совершение уклонения от уплаты налогов;

область раскрытия и расследования налоговых преступлений, т.е. правоохранительная деятельность.

Список использованных источников

налоговое преступление расследование

1 Конституция Республики Казахстан от 30 августа 1995 года (с дополнениями и изменениями от 21.05.2007г.)

Есберген Алауханов, Кайрат Ахмедин. Налоговые преступления: аспекты борьбы и профилактики. Учебное пособие. - Алматы, 2010. - 130 с.

Бабаева Э.Б., Поливода В.К. Возбуждение уголовных дел о сокрытии доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения // Законность. № 10.1996. С.8.

Бабаев Б.Н., Куприянов Л.С, Уклонение от уплаты налогов // Российская юстиция. № 12.1996. С.9.

Уголовный кодекс Республики Казахстан (с изменениями и дополнениями по состоянию на 30.06.2010 г.).

Ларичев В.Д., Решетняк Н.С. Налоговые преступления и правонарушения. Кто и как их выявляет и предупреждает. - М.: УКЦ ЮрИнфоР, 1998. -185с.

Постановление Пленума Верховного Суда РК №19 от 20 декабря 1999 года «О некоторых вопросах применения судами налогового законодательства» // СПС.: Юрист-2009.

О налогах и других обязательных платежах в бюджет. Кодекс Республики Казахстан от 10 декабря 2008 года N 99-IV.

Уголовно-процессуальный кодекс Республики Казахстан от 13.12.1997г. (с изменениями и дополнениями).

Алмазов С.Н. Налоговая реформа: общественная оценка путей и способов осуществления // Финансы. 1995. № 12. с.10.

Астапкина С.М. Криминалистика. Расследование преступлений в сфере экономики. - Н. Новгород, 1995. - 78с.

Бедняков Д.И, Не процессуальная информация и расследование преступлений. - М.: Юрид. лит. 1991. - 56с.

Белкин Р.С. Криминалистика: проблемы, тенденции, перспективы. От теории к практике. - М.: Юрид. лит., 1988. -90 с.

Белкин Р.С. Курс криминалистики. - М., 1997. -128с.

Кучеров И.И. Налоговые преступления. Учебное пособие. М., ЮрИнфоР. 1997. -134с.

Исходные следственные ситуации и криминалистические методы их разрешения / Отв. ред. В. П. Лавров. - М.: 1991. - 234с.

Куксин И.Н.. Налоговая политика (теоретический и историко-правовой анализ). - СПб, 1998. - 79с.

Криминалистика: Учебник для вузов / Под ред. Т.В. Аверьяновой, Р. С. Белкина, Ю.Г. Корухова и Е.Р. Россинской. - М.: ИНФРА. 1999. -158 с.

Об оперативно-розыскной деятельности" Закон Республики Казахстан от 15.09.1994 года (с изм. 09.08.2002).

Криминалистика: Учебник / Под. ред. В.А. Образцова. - М.: Юрист, 1999. - 234с.

Налоги / Под. ред. Д.Г. Черника. - М., 1995. -90с.

Кожевникова И. Н. Расследование преступлений в сфере экономики; Руководство для следователей. - М.: Спарк, 1999. - 255с..

Статистические данные КПС и СУ Генеральной прокуратуры Республики Казахстан (2001-2006 г.г.). - Астана. 2006.

Кучеров И.И. Налоговые преступления. Учебное пособие. М., ЮрИнфоР. 1997. -169с.

Волженкин Б.В. Экономические преступления. СПб: Юридический центр Пресс, 1999. - 89с.

Исходные следственные ситуации и криминалистические методы их разрешения / Отв. ред. В. П. Лавров. - М., 1991. С.234.

Сологуб Н.М. Налоговые преступления: методика и тактика расследования. - М.: ИНФРА, 1998. - 181с.

Шапиро Л.Г. Использование специальных познаний при расследовании преступного уклонения от уплаты налогов. Автореф. дисс. канд. юрид. наук. - Саратов, 1999. - 21с.

Бекряшев А.К. Теневая экономика и экономическая преступность. М., Скиф. 2008. - 378 с.

Волженкин Б.В. Экономические преступления. СПб., Юридический центр Пресс. 2007. - 498 с.

Соловьев И.Н. Налоговые преступления и преступность. - М.: Экзамен, 2006. - 526 с.

Химичева Н.И. Налоговое право. Учебник. М.: Издательство БЕК, 1997.-250с.

Черника Д.Г. Налоги. - М., 1995. - 123 с.

Яни П.С. Экономические и служебные преступления. - М.: Бизнес-школа Интел-Синтез, 1997. - 121 с.

Гаухман Л.Д., Максимов С.В. Уголовная ответственность за преступления в сфере экономики. М., 1996. -123с.

Архивные материалы уголовных дел по ст. 184 УК РУ, ст. 221-222 УК РК (суд г. Алматы, г. Астаны, г. Шымкента, г. Ташкента).-488с.

Налоговые преступления: криминологическая и уголовно-правовая характеристика: Учебное пособие / Соловьев О.Г., Кругликов Л.Л. - Ярославль; Изд-во Яросл. ун-та, 2001. 234с.

Налоговые преступления: Криминалистические проблемы расследования / Александров И.В.. - СПб.; Юрид. центр Пресс, 2002. - С.42.

Осадил Н.Н., Дьячков A.M. Налоги и применение специальных бухгалтерских познаний при расследовании налоговых преступлений. - Волгоград, 1997. - C.12.

Обобщение судебной практики по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов физическими и юридическими лицами / Сайт Верховного суда РК: supcourt. kz.

Приложение А

Структура расследования налоговых преступлений

Приложение Б

Этапы расследования налоговых преступлений

АКАДЕМИЯ ГОСУДАРСТВЕННОГО УПРАВЛЕНИЯ ПРИ ПРЕЗИДЕНТЕ РЕСПУБЛИКИ КАЗАХСТАН Институт Правосудия Кафедра «Уголовного права и процесса»

Больше работ по теме: