Правовое регулирование налогового контроля
Министерство образования и науки Российской Федерации
Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования
Южно-Уральский государственный университет
(национальный исследовательский университет)
Факультет «Юридический»
Кафедра «Конституционного и административного право»
ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА
«Правовое регулирование налогового контроля»
Автор работы
студент группы Ю-521
П.С. Скоробогатов
Нормоконтролер
Ю.Н. Уфимцева
Челябинск 2012г.
АННОТАЦИЯ
Дипломная работа выполнена с целью теоретического анализа юридической конструкции налогового контроля и определения правовых и организационных возможностей совершенствования налогового контроля в современный период.
Объектом дипломного исследования являются общественные отношения, которые складываются в процессе осуществление налогового контроля.
Предметом дипломной работы является налоговый контроль как правовой институт и организационное явление, а также правоприменительная и судебная практика в изучаемой системе правовых отношений.
Задачи дипломного исследования - дать понятие, а также раскрыть сущность налогового контроля в механизме налогового администрирования, определить его место в системе контрольно-надзорной деятельности государства, изучить современную систему правового регулирования налогового контроля в Российской Федерации, выявить проблемы методического обеспечения налогового контроля и определить пути их решения.
В заключении сделаны следующие выводы: на пути развития финансовой системы государства, существует ряд проблем, одной из которых является несовершенство нормативной базы регулирующей налоговое администрирование. В качестве основных направлений совершенствования в налогового администрирования и его составной части - налогового контроля следует выделить: повышение эффективности отдельных функций налогового контроля и более детальное нормативное определение контрольных полномочий должностных лиц налоговых органов.
ВВЕДЕНИЕ
Кардинальные изменения, которые произошли в Российской Федерации за последние 20 лет, привели к неоднозначным социально-экономическим и управленческим результатам. Но, несмотря на непоследовательность реформ, которые произошли в сфере государственного управления, наша страна встала на путь рыночных преобразований, в Российской Федерации начали формироваться современные финансовые структуры, развиваться налоговая система, механизмы налогового администрирования, а также иные финансово-правовые институты. Вместе с тем появляется необходимость в современной правовой базе регулирующей отношения государства, граждан страны и хозяйствующих субъектов, так как механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения. Ко всему прочему, знание налогового законодательства, порядка и условий функционирования налоговых органов является непременным условием восприятия налоговой культуры как обществом в целом, так и каждым его членом.
Вопрос правового регулирования налогового контроля рассматривался целой плеядой ученых цивилистов и административистов как российской, так и советской школы права. Несмотря на то, что разнообразные проблемы налогового контроля были предметом научного исследования, тем не менее, его целостной концепции, в силу ряда обстоятельств как объективного, так и субъективного характера, к настоящему времени так и не сформировано. Ко всему прочему, правовой контроль регулируется огромным перечнем различных нормативных и ненормативных актов: Федеральными законами, постановлениями и определениями Конституционного и Высшего Арбитражного Суда, письма Федеральной налоговой службы, Министерства финансов и т.д., данное обстоятельство усложняет понимание и уяснения данного правового института подконтрольными субъектами.
Объектом дипломного исследования являются общественные отношения, которые складываются в процессе осуществление налогового контроля.
Предметом дипломной работы является налоговый контроль как правовой институт и организационное явление, а также правоприменительная и судебная практика в изучаемой системе правовых отношений.
Целью данного дипломного проекта является теоретический анализ юридической конструкции налогового контроля и определение правовых и организационных возможностей совершенствования налогового контроля в современный период.
Для достижения поставленной цели необходимо выполнить следующие задачи:
- определить место и роль налогового контроля в едином механизме контрольно-надзорной деятельности государства в налоговой сфере;
дать понятие, а также раскрыть сущность налогового контроля в механизме налогового администрирования;
изучить современную систему правового регулирования налогового контроля в Российской Федерации и возможности ее совершенствования;
проанализировать специфику правового регулирования и организации камеральной налоговой проверки;
определить особенности правового регулирования и организации выездной налоговой проверки;
выявить проблемы методического обеспечения налогового контроля и определить пути их решения.
Методологическую основу дипломного проекта составили современные достижения теории познания. В процессе исследования применялись общефилософский, теоретический, эмпирический методы (диалектика, системный метод, анализ, синтез, аналогия, дедукция, наблюдение, моделирование), традиционно правовые методы (формально-юридический, сравнительного правоведения), методы, используемые в конкретно-социологических исследованиях (статистические, экспертные оценки и др.).
Дипломная работа состоит из введения, трех глав, объединяющих одиннадцать параграфов, заключения, библиографического списка. Структура предопределена целью и задачами исследования и отражает наиболее важные теоретические и практические аспекты данной темы.
Глава 1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
.1 Понятие налогового контроля как разновидности финансового контроля
Финансовые отношения как один из видов денежных отношений в различные периоды развития общества играли неодинаковую роль в экономической жизни, что неизбежно отражалось на степени их регулирования со стороны государства. В докапиталистических формациях, в условиях фрагментарности товарно-денежных отношений, финансы также имели фрагментарный характер, чем было обусловлено отсутствие правового регулирования данного вида отношений. При капитализме, когда товарно-денежные отношения стали основой развития экономики, финансовые отношения приобрели всеобъемлющий характер, что предопределило развитие правового регулирования данной сферы общественных отношений. В социалистическом обществе финансовые отношения были ограничены преобладанием отношений производственно-планового распределения, в связи с чем финансово-правовое регулирование было существенно сужено. Для современной России, переживающей бурное развитие рыночных отношений, финансы играют одну из ведущих ролей в жизни общества Государство не может реализовать свою внешнюю и внутреннюю политику, обеспечить выполнение социально-экономических программ, не располагая финансовыми ресурсами, а также, не осуществляя соответствующий контроль за законным их формированием и расходованием.
Существование финансового контроля объективно обусловлено наличием контрольной функции, присущей финансам. Будучи инструментом формирования и использования денежных доходов и фондов, они объективно отражают ход распределительного процесса. Названная функция проявляется в контроле за распределением валового внутреннего продукта по соответствующим фондам и расходованием их по целевому назначению.
В условиях перехода на рыночные отношения финансовый контроль направлен на обеспечение динамичного развития общественного и частного производства. Он охватывает производственную и непроизводственную сферы, нацелен на повышение экономического стимулирования, рациональное и бережливое расходование материальных, трудовых, финансовых ресурсов и природных богатств, сокращение непроизводительных расходов и потерь, пресечение расточительности, бесхозяйственности.
Контрольная функция финансов проявляется через многогранную деятельность государственных органов и органов местного самоуправления. Финансовый контроль охватывает своим воздействием общественные отношения, возникающие в сфере финансовой деятельности, т.е. в процессе создания, распределения и использования определенных фондов денежных средств.
Финансовый контроль - это контроль за финансовой и хозяйственной деятельностью хозяйствующих субъектов, что не исключает, а предполагает необходимость осуществления других видов контроля за хозяйственной деятельностью. Он охватывает комплекс тех хозяйственных отношений, от которых зависят размеры фондов денежных средств и эффективность их использования.
Финансовый контроль - это регламентированная нормами права деятельность государственных, муниципальных, общественных органов и организаций, иных хозяйствующих субъектов по проверке своевременности и точности финансового планирования, обоснованности и полноты поступления доходов в соответствующие фонды денежных средств, правильности и эффективности их использования.
Финансовый контроль является важнейшим средством обеспечения законности в финансовой и хозяйственной деятельности. Он призван предупреждать бесхозяйственность и расточительность, выявлять факты злоупотреблений и хищений товарно-материальных ценностей и денежных средств.
По мнению ряда авторов советской школы права, финансовый контроль направлен на проверку не только законности, но и целесообразности действий в области образования (применительно к налоговому контролю) денежных средств.
Финансовый контроль основывается не только на проверке соблюдения принципов обязательности и своевременности поступления платежей в бюджет, но также экономного и расчетливого ведения хозяйства, борьбы с нарушением финансовой дисциплины. Данные стороны финансового контроля применительно к Российской Федерации осуществляются компетентными уполномоченными органами Федеральной налоговой службы. Следовательно, и налоговый контроль представляет собой одну из основных разновидностей финансового контроля государства.
Налоговый контроль - это специализированный (только в отношении налогов и сборов) надведомственный (вне рамок ведомства) государственный контроль, сущность которого состоит не только в проверке соблюдения законодательства о налогах и сборах, но и в проверке правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, а также в устранении выявленных нарушений.
Налоговый контроль является одной из важнейших составляющих государственного управления налоговыми поступлениями (налогового администрирования). От организации и эффективности работы налогового контроля во многом зависит эффективность всей налоговой системы в целом. Любой даже самый выверенный механизм налогообложения без надлежащего налогового контроля оказывается нежизнеспособен.
Налоговый кодекс Российской федерации определяет налоговый контроль как деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом.
Определяя налоговый контроль в так называемом первом приближении, представляется возможным уточнить, что данное понятие, равно как и, например, «финансовый контроль», является сложносоставным. Структуру анализируемого термина составляют два самостоятельных понятия «налог» и «контроль», каждое из которых несет определенную смысловую нагрузку.
Налоговый контроль - это разновидность контроля, выделяемая по признаку отраслевой принадлежности. Границами применения налогового контроля являются границы самой налоговой сферы.
Налоговый контроль - это особая разновидность контроля, реализуемого в налоговой сфере, цели и основные задачи которого имеют четко выраженный налоговый характер, а их достижение осуществляется посредством функционирования особой системы, в специфическом правовом поле, в отношении ограниченного контингента контролируемых лиц и объектов контроля, при соблюдении установленных условий для выполнения контрольных процедур.
Институт налогового контроля является одним из элементов государственного налогового администрирования. Как отмечается в Постановлении <consultantplus://offline/ref=86CC17C7D1932C0B8121C3C9E9162CC8828179974E03F3E368F35106837C1F1E3BDFA26D44ED7C28L3U> КС РФ от 1 декабря 1997 г. № 18-П, контрольная функция присуща всем органам государственной власти в пределах компетенции, закрепленной за ними Конституцией <consultantplus://offline/ref=86CC17C7D1932C0B8121C3C9E9162CC8818E7F91465EF9EB31FF5320L1U> РФ, конституциями и уставами субъектов РФ, федеральными законами, что предполагает их самостоятельность при реализации этой функции и специфические для каждого из них формы ее осуществления. В Постановлении <consultantplus://offline/ref=86CC17C7D1932C0B8121C3C9E9162CC8878E7C9D4803F3E368F35106837C1F1E3BDFA26D44ED7B28L8U> КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П разъяснено, что полномочия по осуществлению налогового контроля как разновидности государственного контроля относятся к полномочиям исполнительной власти. Устанавливая в соответствии с Конституцией <consultantplus://offline/ref=86CC17C7D1932C0B8121C3C9E9162CC8818E7F91465EF9EB31FF5320L1U> РФ порядок организации и деятельности федеральных органов исполнительной власти в сфере финансовой, в том числе налоговой, политики, федеральный законодатель вправе возложить полномочия по проверке правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов на федеральный орган исполнительной власти, по своему функциональному предназначению наиболее приспособленный к их осуществлению. Исходя из Определения <consultantplus://offline/ref=86CC17C7D1932C0B8121CEDAFC162CC882837E96450AAEE960AA5D048427L3U> КС РФ от 6 июля 2010 г. № 933-О-О система мер налогового контроля выступает в качестве элемента правового механизма, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов. Следователь, можно утверждать, что цели и основные задачи контроля имеют четко выраженный налоговый характер, а их непосредственное достижение и руководство самим процессом налогового контроля становятся возможными посредством реализации взаимосвязанной системы мероприятий и процедур, действий и операций, приемов, способов и методик контрольного, проверочного, аналитического и процессуального характера.
В свою очередь теория налогового контроля является институтом налогового права и одновременно одним из элементов теории налогового администрирования.
1.2 Содержание налогового контроля
Для полного уяснения теории налогового контроля, необходимо детально рассмотреть внутреннее содержание налогового контроля - его сущность.
Сущность налогового контроля можно раскрыть через определение понятия данного института, которое призвано отражать существенные признаки, индивидуальность налогового контроля, определить роль и место среди иных близких понятий, каковыми являются контроль, надзор, финансовый контроль, бюджетный контроль, банковский контроль, ведомственный контроль и т.п. Так как именно определение содержит основные существенные признаки, характеризующие определенную совокупность явлений, оно должно вскрыть то общее, на основе чего данное определяемое множество объединяется одной категорией.
Современный экономический словарь под редакцией Б.А. Райзберга и др. приводит следующее определение контроля: «Контроль - это составная часть управления экономическими объектами и процессами, заключающаяся в наблюдении за объектами с целью проверки соответствия наблюдаемого объекта желаемому и необходимому состоянию, предусмотренному законами, положениями, инструкциями и другими нормативными актами, а также программами, планами, договорами, проектами, соглашениями».
Юридический энциклопедический словарь определяет государственный контроль как одну из форм осуществления государственного управления, обеспечивающую соблюдение законов и других правовых актов, издаваемых органами государства.
В сфере правового регулирования контроль используется, прежде всего, как механизм, посредством которого проверяется соответствие поведения и деятельности контролируемых (подконтрольных) субъектов (государственных органов, организаций и физических лиц) предписаниям правовых норм. Контроль позволяет не только устранять недостатки в функционировании объектов управления, оценивать дисциплину исполнения законодательных актов, но и судить о том, насколько эффективно само правовое регулирование в той или иной сфере управления, о том, какие изменения необходимо внести в нормативные акты для повышения степени их исполнения, о том, насколько нормы правовых актов соответствуют сущности и закономерностям регулируемых общественных отношений.
Поскольку управление в социальном смысле связано с категорией властвования, постольку контроль как управленческая функция также есть властная деятельность, влияющая на поступки, действия участников управленческого процесса.
Как правило, отправление властных полномочий по проверке соблюдения обязательных предписаний именуется в юридической литературе реализацией функций контроля или контрольной функцией.
Властность контроля как управленческой функции, по мнению М.С. Студеникиной, проявляется в том, что контрольные органы имеют ряд полномочий: а) давать подконтрольным объектам обязательные для исполнения указания об устранении вскрытых недостатков; б) ставить перед компетентными инстанциями вопрос о привлечении к ответственности лиц, виновных в обнаруженных нарушениях; в) непосредственно применять в необходимых случаях меры государственного принуждения.
Властность налогового контроля исходит из того, что он является разновидностью контроля. С правовой точки зрения властный характер налогового контроля исходит из императивности правовых норм, регулирующих властные отношения, которые складываются между гражданами и организациями, с одной стороны, и государством в лице уполномоченных им органов - с другой.
Отсюда основное назначение контроля, которое в полной мере может распространяться и на налоговый контроль, - способствовать неукоснительному выполнению решений в установленный срок, достижению высоких конечных результатов, повышению уровня организованности в управленческой деятельности и ответственности в работе всех должностных лиц, обеспечивать большую ритмичность и целеустремленность в работе государственного аппарата управления. Важнейшая задача контроля в этой связи - предупреждение нежелательных последствий.
Таким образом, сущностью контроля является выработка и осуществление эффективного, своевременного управляющего воздействия, которое должно обеспечить достижение заданной цели, исключить отклонение от запланированного.
Сущность налогового контроля также необходимо рассматривать исходя из сущности контроля в его этимологическом толковании.
Оно сводится к тому, что контроль есть проверка, а также постоянное наблюдение в целях проверки или надзора. В данном случае понимание надзора сводится к отождествлению его с контрольно-проверочными действиями. Исходя из этого, два понятия в литературе толкуются практически одинаково, как «проверка», «наблюдение с целью проверки», как следствие, существует точка зрения о тождественности понятий «контроль» и «надзор». Данной точки зрения придерживается В.С. Чернявский, который считает, что налоговые органы, будучи наделенными отдельными полномочиями государственного финансового контроля, в процессе его проведения осуществляют надзор за законностью действий в процессе, формирования денежных фондов государства и муниципальных образований в целях обеспечения эффективной финансовой политики. Аналогичным образом В.А. Парыгина и А.А. Тадеев полагают, что налоговый контроль - это система действий налоговых и иных уполномоченных государственных органов по надзору за выполнением фискально-обязанными лицами норм налогового законодательства.
Но есть категория исследователей финансового и налогового права, которая оценивает деятельность уполномоченных государственных органов по осуществлению налогового контроля, направленную на проверку соблюдения налогового законодательства, как контрольную деятельность и отличают ее от надзорной.
Основным отличительным признаком контроля от надзора называется признак проверки целесообразности деятельности подконтрольного субъекта. Если при контрольной деятельности оценивается законность и целесообразность всех действий и мероприятий субъекта, то при надзоре осуществляется только проверка законности, в связи с чем, понятие «контроль» шире понятия «надзор».
По данному признаку деятельность налоговых органов по проверке соблюдения налогового законодательства можно определить как деятельность за законностью и целесообразностью действий в процессе введения, уплаты или взимания налогов и сборов.
Однако признак целесообразности является не единственным критерием, позволяющим отграничить контрольные мероприятия от надзорных. Еще одним признаком, является признак инициативности. Так, имманентной характеристикой контрольной деятельности является необходимость осуществления периодического управляющего воздействия, адекватного отклонениям от намеченных промежуточных состояний системы. Для того чтобы иметь точную и своевременную информацию об этих отклонениях, управляющий орган должен либо самостоятельно, по своей инициативе, либо посредством уполномоченного им органа или звена выполнять постоянное наблюдение за этими отклонениями и производить их анализ. При обнаружении же отклонений от поставленных целей (либо при использовании ненадлежащих способов их достижения) принимаются меры по их предотвращению и привлечению виновных к ответственности. Надзор же характеризуется тем, что надзорный орган не может выступать в качестве инициатора проверки - анализ нарушений закона проводится надзорным органом только по получении информации, свидетельствующей о нарушении законности и требующей принятия мер реагирования.
Признак инициативности является и аргументом против надзорного характера деятельности налоговых органов в рамках осуществления налогового контроля. Признак инициативности реализуется налоговыми органами при осуществлении проверочных мероприятий. В отличие от органов надзора (прокуратуры) деятельность налоговых органов направлена на постоянную, продолжающуюся во времени проверку соблюдения налогоплательщиками налогового законодательства и не обусловлена поступлением в распоряжение налоговых органов информации, свидетельствующей о совершении правонарушений. Проверка соблюдения налогового законодательства осуществляется по инициативе налоговых органов, посредством процедурно-процессуальной деятельности, основу которой составляют обоснованные и адаптированные приемы, средства и способы. Поскольку постоянный учет и проверка того, как управляемый объект выполняет властные требования и предписания, является сущностной чертой государственного контроля, с этой точки зрения деятельность налоговых органов можно назвать контрольной.
Следующим признаком, позволяющим отграничить контроль от надзора, является критерий вмешательства в оперативную деятельность проверяемых и возможности их привлечения к ответственности. Если надзорные органы (например, прокуратура) при осуществлении своей надзорной деятельности вправе лишь обратить внимание на нарушение законности, то контрольные органы вмешиваются в оперативную деятельность подконтрольных субъектов, исправляют выявленные недостатки, непосредственно наказывают виновных.
Налоговый контроль также предусматривает вмешательство в оперативную, производственную деятельность проверяемых налогоплательщиков и привлечение их к ответственности. Но особенность рассматриваемых отношений в том, что при осуществлении налогового контроля налоговые органы вмешиваются в деятельность проверяемых субъектов в определенных случаях, и такое вмешательство имеет ограниченный характер. Во-первых, определенные случаи вмешательства в деятельность налогоплательщиков регламентированы Налоговым кодексом. Во-вторых, вмешательство реализуется при определенных условиях. Например, при проведении выездной налоговой проверки, в ходе которой налоговые органы вправе истребовать необходимые документы, изымать документы; при получении информации о совершении налогового правонарушения, в целях предотвращения которого налоговым органам разрешено обследовать помещение налогоплательщика, проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, опрашивать свидетелей. Но в таких случаях объектом властного вмешательства может быть охвачена только та деятельность проверяемого субъекта, которая непосредственно связана с выполнением норм права, проверка соблюдения которых осуществляется налоговым органом. И если налоговый орган в ходе проверочных мероприятий обнаружит нарушение налогового законодательства, то самостоятельно решает вопрос о привлечении нарушителей налогового законодательства к ответственности. (Данное право руководитель налогового органа реализует в соответствии со статьями 101 <consultantplus://offline/ref=6337F6B3383F682F43C9D086630C6745EC2BBCD3A47BA58C0243737625C6341C8D4A9D59xCkFS> и 101.1 <consultantplus://offline/ref=6337F6B3383F682F43C9D086630C6745EC2BBCD3A47BA58C0243737625C6341C8D4A925DxCk8S> НК Российской Федерации).
Исходя из рассмотренных признаков, можно сказать, что деятельность налоговых органов по осуществлению налогового контроля по своей природе относится к контрольной деятельности, поскольку сочетает в себе признаки и критерии, присущие контролю. Конечно, необходимо учитывать, что налоговые органы наделены и надзорными функциями, но они стоят за рамками налогового контроля и осуществляются налоговыми органами исходя из дополнительных полномочий.
Глава 2 ОРГАНИЗАЦИОННО-ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
.1 Общая характеристика института налогового контроля
Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК <consultantplus://offline/ref=516ADB5DA78B8A06EF624AA3110ABDC2AABB7A9201B4BE12163DF2F687l8v1T> РФ. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.
Цель налогового контроля - получение налоговыми органами информации об исполнении частными субъектами налоговых правоотношений своих обязанностей, установление оснований для их принудительного исполнения и привлечения к налоговой ответственности.
К числу задач налогового контроля относятся:
-неотвратимое наказание нарушителей законодательства о налогах и сборах;
-обеспечение правильного исчисления, своевременного и полного внесения налогов и сборов в бюджет (государственные внебюджетные фонды);
-предупреждение нарушений законодательства о налогах и сборах, а также возмещение ущерба, причиняемого государству в результате неисполнения налогоплательщиками (налоговыми агентами) и иными лицами своих обязанностей.
Если рассмотреть содержание налогового контроля, то оно включает:
)проверку выполнения физическими лицами и организациями обязанностей по исчислению и уплате налогов;
2)проверку постановки на налоговый учет и исполнение налогоплательщиками связанных с ним обязанностей;
)проверку правильности ведения бухгалтерского (налогового) учета, своевременности представления налоговых деклараций и достоверности содержащихся в них сведений;
)проверку соответствия расходов физических лиц их доходам;
)проверку исполнения налоговыми агентами обязанностей по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в соответствующий бюджет (государственный внебюджетный фонд) налогов и сборов;
)проверку соблюдения налогоплательщиками и иными лицами процессуального порядка, предусмотренного налоговым законодательством;
)проверку соблюдения банками обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством;
)предупреждение и пресечение нарушений законодательства о налогах и сборах;
)выявление проблемных категорий налогоплательщиков;
)выявление нарушителей налогового законодательства и привлечение их к ответственности;
)возмещение материального ущерба, причиненного государству в результате неисполнения налогоплательщиками (налоговыми агентами) и иными лицами обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством.
Рассматривать контроль в общем плане, ряд авторов, выделяют такие элементы, как:
-субъекты контроля (контролирующие - кто проверяет и контролируемые - кого проверяют);
-объекты контроля (определенные стороны деятельности контролируемых субъектов - что проверяют);
-формы и методы контроля (как проверяют).
Если контроль урегулирован правом, то, соответственно, выделяется контрольное правоотношение, сторонами которого являются субъекты, а содержанием - их субъективные права и обязанности.
Помимо вышеуказанной, существует иная классификация взаимосвязанных элементов системы налогового контроля
Составляющие этой системы:
форма государственного управления;
налогово-правовая норма;
принципы налогового контроля;
налоговые контрольные отношения;
формы и методы налогового контроля;
уполномоченные государственные органы, деятельность которых направлена на предупреждение и выявление нарушений налогового законодательства, и привлечение к ответственности;
форма обратной связи, посредством которой налоговый орган получает необходимую информацию о деятельности налогоплательщика.
Взаимосвязанные части этой системы дают возможность рассматривать налоговый контроль как организационно-правовой механизм, используя который государство осуществляет правовое регулирование в сфере контрольных налоговых отношений с помощью налогово-правовых норм, создает систему уполномоченных органов, которые осуществляют от имени государства деятельность по контролю за соблюдением налогового законодательства с использованием специальных форм и методов, создает условия для эффективного взаимодействия уполномоченных органов как между собой, так и с обязанными лицами.
Рассмотрим основные взаимосвязанные элементы системы налогового контроля в отдельности:
2.2 Объект и предмет налогового контроля
По вопросу определения объекта налогового контроля и контрольной деятельности в научной литературе существуют самые различные мнения. Так, например, согласно концепции одних авторов объектом контроля являются проверяемые организации, в отношении которых осуществляется контрольная деятельность уполномоченных органов; согласно же другой позиции в качестве «конечного» объекта контроля необходимо рассматривать действия людей, ответственных за определенные участки своей работы, третьи утверждают, что «непосредственным объектом финансового контроля являются процессы формирования денежных фондов и их использования, выражающие распределение стоимости общественного продукта или его распределение в натурально-вещественной форме и по стоимости», а также денежные отношения. Существует также точка зрения, что объект налогового контроля необходимо рассматривать в широком плане, по аналогии с финансовым контролем, как разновидность денежных отношений публичного характера, возникающих в процессе взимания налогов и привлечения виновных к ответственности.
Исходя из традиционного понимания, объектом надлежит рассматривать, прежде всего, то, на что можно оказать непосредственное воздействие, иначе понятие объекта утрачивает какой-либо смысл. Помимо этого объект контроля должен обладать способностью к реагированию на волевое воздействие со стороны субъекта контроля, иначе не будут достигнуты поставленные цели налогового контроля. Поэтому если рассматривать налоговый контроль как деятельность уполномоченных государственных органов, направленную на обеспечение надлежащего поведения лиц по уплате налогов и сборов, то непосредственным объектом налогового контроля будут являться именно действия (бездействие) налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и иных лиц по уплате (удержанию) налогов и сборов, а также по исполнению ими иных обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством, которые оцениваются с точки зрения их законности, достоверности и своевременности.
Подтверждением данного вывода служит тот факт, что уполномоченные субъекты налогового контроля своими требованиями воздействуют именно на поведение обязанной стороны, которая под влиянием этих воздействий совершает действия, направленные на исправление допущенных нарушений и на надлежащее исполнение своих налоговых обязанностей. В связи с этим вряд ли может быть признана обоснованной точка зрения, что объектом контроля являются непосредственно организации или физические лица, поскольку процедуры налогового контроля не могут напрямую повлиять или изменить какие-либо качественные характеристики организации (ее организационно-правовую форму, структуру внутреннего управления и другие элементы статуса) или физических лиц.
В то же время следует отметить, что определенным специфическим содержанием обладает объект учета налогоплательщиков. На первый взгляд в силу особенностей деятельности налоговых органов по учету налогоплательщиков может показаться, что объектом в этом случае являются организации и физические лица, тем более что таково нормативное понимание объектов учета. Однако на самом деле сущность учетной деятельности состоит в аккумулировании достоверной информации об организациях и физических лицах с целью последующего осуществления мероприятий налогового контроля. При таком походе к содержанию учета налогоплательщиков и согласно изложенной позиции объектом учета надлежит признать действия (бездействие) организаций и физических лиц по предоставлению информации, необходимой для формирования Единого государственного реестра налогоплательщиков.
Что касается объектов конкретных мероприятий налогового контроля, то в этих случаях объект будет определяться характером того или иного конкретного контрольного действия. Например, в качестве объекта налоговой проверки можно определить действия (бездействие) проверяемого лица по надлежащему учету и совершению операций с объектами налогообложения, соблюдению порядка уплаты налогов и сборов, правомерному использованию налоговых льгот и т.д. В последующем указанные действия получат свою правовую оценку в итоговом документе налоговой проверки - акте налоговой проверки, а затем и в решении налогового органа, принимаемого на основе рассмотрения результатов проверки.
В результате дополнительным аргументом в пользу предложенного понимания объекта налогового контроля является то, что в ходе проведения контрольных мероприятий фактически выявляются деяния налогоплательщика или иного лица, которые впоследствии могут быть квалифицированы в качестве объективной стороны возможного правонарушения.
Наряду с определением объекта налогового контроля весьма целесообразным является выделение в его структуре такого элемента, как предмет налогового контроля. Такое выделение представляется достаточно обоснованным в силу особой значимости предметов налогового контроля для оценки результатов контрольных мероприятий, установления фактов налоговых правонарушений и последующего возможного привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Предметом налогового контроля, прежде всего, следует определить своевременность и полноту исполнения налогоплательщиками своих налоговых обязанностей по отношению к государству или муниципальному образованию. При этом если исходить из научного представления о предмете как о том материальном носителе, который будет подвергаться исследованию в ходе контрольной деятельности. Вполне логично признать в качестве предмета контроля именно носителя информации о действиях обязанных лиц.
Таким образом, предложенный подход будет логически соответствовать:
во-первых, тому, что предметом должно являться конкретное основание, которое подлежит изучению в процессе контрольной деятельности уполномоченных органов;
во-вторых, тому, что при понимании объекта налогового контроля как действий (бездействия) обязанных лиц предметы контроля будут характеризовать фактическое состояние объекта контроля.
Подводя итог вышеизложенным рассуждениям, будем считать, что в качестве предметов налогового контроля выступают документальные, вещественные и цифровые носители информации о совершенных налогоплательщиком операциях, его действиях (бездействии). То есть к предметам налогового контроля можно отнести договоры, документы бухгалтерского учета, отчеты, сметы, платежные документы, декларации, счета-фактуры, компьютерную информацию и т.д.
Наиболее значимыми предметами мероприятий налогового контроля являются документы бухгалтерского и налогового учета, а также налоговые декларации, оформленные в соответствии с требованиями, устанавливаемыми для соответствующего вида документов нормативными актами.
Документы бухгалтерского учета - это носители информации в письменном виде, имеющие установленные реквизиты и фиксирующие наличие материальных ценностей, и совершаемые хозяйственные операции с имуществом и денежными средствами.
Требования к оформлению бухгалтерской документации и регистрам бухгалтерского учета устанавливаются положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету, Федеральным законом <consultantplus://offline/ref=F743DDBC0E503439BE31F462C7FAF66B6BBC309E16851E07EE7B933BO0u6H> от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и рядом других нормативных актов. Так, например, первичные учетные документы, посредством которых должны оформляться все хозяйственные операции организации, принимаются к учету, если они составлены по форме, рекомендуемой в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, и содержат обязательные реквизиты.
Именно на основе проверки бухгалтерских документов и документов налогового учета осуществляется контроль правильности произведенных операций, устанавливаются факты совершения налоговых правонарушений.
Бухгалтерские документы являются письменными доказательствами при рассмотрении судебных споров и должны удовлетворять требованиям, установленным для судебных доказательств. Поэтому особую значимость будет иметь соблюдение установленных законодательством требований к оформлению того или иного вида документов, прежде всего по форме и наличию обязательных реквизитов.
Исходя из вышесказанного, предмет налогового контроля определяется в соответствии с трактовкой объекта контроля. Во-первых, это правильность, своевременность и полнота выполнения налогоплательщиками своих обязанностей по отношению к государству (муниципальным образованиям). Во-вторых, предметом является тот материальный носитель, который подвергается проверке в ходе контрольных действий.
налоговый выездной надзорный проверка
2.3 Субъекты налогового контроля
Субъект налогового права - это внешне обособленное, способное самостоятельно вырабатывать, выражать и осуществлять единую волю лицо, которое налоговое законодательство наделяет налогово-правовым статусом, то есть потенциальной способностью участвовать лично либо через представителя в налоговых правоотношениях.
Субъект налогового правоотношения - правосубъектное лицо, у которого в рамках налогового правоотношения возникают субъективные юридические права и обязанности. Как видим, понятия «субъект налогового права» и «участник налогового правоотношения» близки, но не тождественны. Эти категории соотносятся как целое и часть (общее и частное): участник налогового правоотношения всегда выступает субъектом налогового права, поскольку обладает соответствующей правосубъектностью; но не всякий субъект налогового права является участником конкретного налогового правоотношения.
Правосубъектность по своей роли и специфическим функциям в механизме правового регулирования выступает в качестве средства фиксирования (закрепления) круга субъектов - лиц, обладающих способностью быть носителями субъективных юридических прав и обязанностей.
Налоговая правосубъектность, конкретизируя круг реальных субъектов налогового права, является вместе с тем первичной ступенью конкретизации налогово-правовых норм, на которой определяется общее юридическое положение субъектов: субъекты налогового права ставятся в то или иное положение по отношению друг к другу.
Таким образом, налоговая правосубъектность - это установленная нормами налогового права способность быть носителем юридических прав и обязанностей в сфере организационно-имущественных и организационных отношений по установлению, введению и уплате налогов и сборов, а также в иных отношениях, неразрывно связанных с перечисленными. В частности, налоговая правосубъектность также может предоставлять лицу способность участвовать в отношениях, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также в иных отношениях, входящих в предмет налогового права.
В целом отношения налогового контроля возникают между двумя основными субъектами: контролирующими и контролируемыми.
Основным контролирующим субъектом налогового контроля являются налоговые органы, которые имеют широкие контрольные полномочия в сфере налогообложения. В соответствии со ст. 30 <consultantplus://offline/ref=7E1A8C5883CE946E601A407E1744A9B0EE6CBB2DB57EB77D1E76F2823DBBFB2221C96E426758gEI> НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля над соблюдением законодательства о налогах и сборах. В указанную систему входят:
федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов. Таким органом сегодня в Российской Федерации является Федеральная налоговая служба (далее - ФНС России);
территориальные органы ФНС России.
Полномочия Федеральной налоговой службы определены Налоговым кодексом <consultantplus://offline/ref=04905C8125F3940C4B2C4E80B111E1D2AD86CB675E1B04CD6657D8E22FKF32I> РФ и Положением <consultantplus://offline/ref=04905C8125F3940C4B2C4E80B111E1D2AD87C1625B1A04CD6657D8E22FF2BF017ED3E3C4058D84E1K33EI> о Федеральной налоговой службе.
Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством:
налоговых проверок;
получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора;
проверки данных учета и отчетности;
осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);
в других формах, предусмотренных НК РФ.
Проверки, проводимые иными органами, не являются налоговыми и не учитываются при принятии решений о повторности проверок. Не относятся к налоговым проверкам также проверки, хотя и проводимые с участием налоговых органов, но осуществляемые в соответствии с законодательством о контрольно-кассовой технике, валютном регулировании и валютном контроле, производстве и обороте.
К группе контролируемых субъектов налогового права относятся налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты. Нормативные определения налогоплательщиков и плательщиков сборов даны в ст. 19 <consultantplus://offline/ref=B1AA276EE701E2760FF80BC89D0B96421D29F4F31088A7ABE3A5493CB696C596BE1190853F8AC06FP4vCI> НК РФ, налоговых агентов - в ст. 24 <consultantplus://offline/ref=B1AA276EE701E2760FF80BC89D0B96421D29F4F31088A7ABE3A5493CB696C596BE1190863AP8v2I> НК РФ.
Зачастую в рамках отношений налогового контроля налоговые органы истребуют необходимую для осуществления контроля информацию не только у контролируемых субъектов, но и у ряда вспомогательных участников налогового контроля, к которым можно отнести:
субъектов, предоставляющих информацию налоговым органам. Категория указанных лиц достаточно широка и включает, в том числе некоторые органы государственной власти, банки, налоговых представителей. Обязанность предоставления информации по требованию налогового органа может быть установлена как в НК <consultantplus://offline/ref=B1AA276EE701E2760FF80BC89D0B96421D29F4F31088A7ABE3A5493CB696C596BE1190853D8CPCv1I> РФ, так и в иных нормативных актах. Цель возложения данной обязанности - обеспечить налоговые органы существенной для налогообложения информацией: о налогоплательщиках, месте их нахождения, об осуществляемой ими деятельности, о наличии у них облагаемого имущества и др.
В статье 85 <consultantplus://offline/ref=B1AA276EE701E2760FF80BC89D0B96421D29F4F31088A7ABE3A5493CB696C596BE1190853D8CPCv1I> НК РФ обязанность по предоставлению информации возложена на широкий круг лиц: на органы юстиции (о нотариусах); на адвокатские палаты субъектов РФ (об адвокатах); на органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства (о фактах регистрации); на органы ЗАГС (о фактах рождения и смерти); на органы, осуществляющие кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним (о недвижимом имуществе, правах на него и сделках с ним); на органы ГИБДД (о транспортных средствах и их владельцах); на нотариусов (о выдаче свидетельств о праве на наследство и о нотариальном удостоверении договоров дарения) и т.д.
субъектов, способствующих контрольной деятельности налоговых органов. Категория указанных субъектов также достаточно широка. К ней относятся свидетели (ст. 90 <consultantplus://offline/ref=B1AA276EE701E2760FF80BC89D0B96421D29F4F31088A7ABE3A5493CB696C596BE1190853F8AC86CP4v4I> НК РФ), контрагенты налогоплательщика (ст. 93.1 <consultantplus://offline/ref=B1AA276EE701E2760FF80BC89D0B96421D29F4F31088A7ABE3A5493CB696C596BE1190833CP8v2I> НК РФ), эксперты (ст. 95 <consultantplus://offline/ref=B1AA276EE701E2760FF80BC89D0B96421D29F4F31088A7ABE3A5493CB696C596BE1190853F8AC860P4v0I> НК РФ), специалисты (ст. 96 <consultantplus://offline/ref=B1AA276EE701E2760FF80BC89D0B96421D29F4F31088A7ABE3A5493CB696C596BE1190853F8BC168P4v0I> НК РФ), переводчики (ст. 97 <consultantplus://offline/ref=B1AA276EE701E2760FF80BC89D0B96421D29F4F31088A7ABE3A5493CB696C596BE1190853F8BC168P4vCI> НК РФ), понятые (ст. 98 <consultantplus://offline/ref=B1AA276EE701E2760FF80BC89D0B96421D29F4F31088A7ABE3A5493CB696C596BE1190853F8BC16AP4v5I> НК РФ) и др.
В соответствии с п. 1 ст. 90 <consultantplus://offline/ref=B1AA276EE701E2760FF80BC89D0B96421D29F4F31088A7ABE3A5493CB696C596BE1190853F8AC86CP4v7I> НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Как видно, указанная норма позволяет привлечь в качестве свидетеля практически любое физическое лицо. В статье 128 <consultantplus://offline/ref=B1AA276EE701E2760FF80BC89D0B96421D29F4F31088A7ABE3A5493CB696C596BE1190853F8BC368P4vCI> НК РФ предусмотрена ответственность за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, а также за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дачу заведомо ложных показаний.
Следует отметить, что свидетельские показания, полученные в соответствии со ст. 90 <consultantplus://offline/ref=B1AA276EE701E2760FF80BC89D0B96421D29F4F31088A7ABE3A5493CB696C596BE1190853F8AC86CP4v4I> НК РФ, вполне могут быть использованы налоговым органом как одно из доказательств, свидетельствующих о том, что реальная хозяйственная деятельность налогоплательщика и его взаимоотношения с контрагентами принципиально отличаются от того, как они отражены в документах бухгалтерского (налогового) учета. Пример подобного использования свидетельских показаний - Постановление <consultantplus://offline/ref=B1AA276EE701E2760FF806DB880B96421D2CFDF2178CA7ABE3A5493CB6P9v6I> Президиума ВАС РФ от 11 мая 2010 г. № 18172/09. Активное применение налоговыми органами свидетельских показаний не удивительно, поскольку при современном уровне развития компьютерной и множительной техники имитация недобросовестным налогоплательщиком желательного содержания документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, не составляет особых проблем.
На основании п. 1 ст. 93.1 <consultantplus://offline/ref=B1AA276EE701E2760FF80BC89D0B96421D29F4F31088A7ABE3A5493CB696C596BE1190833CP8v2I> НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию). В Постановлении <consultantplus://offline/ref=B1AA276EE701E2760FF806DB880B9642152AFFF21681FAA1EBFC453EPBv1I> Президиума ВАС РФ от 31 марта 2009 г. № 16896/08 отмечается, что в случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать данную информацию у участников сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке. Лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти рабочих дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией). Отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 129.1 <consultantplus://offline/ref=B1AA276EE701E2760FF80BC89D0B96421D29F4F31088A7ABE3A5493CB696C596BE1190853F8BC369P4vCI> НК РФ.
Подводя итог характеристике субъектов налогового контроля, можно утверждать, что отношения налогового контроля возникают между контролирующими и контролируемыми субъектами по инициативе контролирующих субъектов и, как правило, изменяются и прекращаются по воле последних.
2.4 Принципы налогового контроля
Понятие налоговый контроль является одной из важнейших категорий налогообложения. В рамках налогового контроля непосредственно реализуются интересы государства в области бюджета и налогов.
Принципы налогового контроля можно определить как базовые правовые положения, определяющие организацию и эффективное осуществление налогового контроля, которыми должны руководствоваться субъекты налогового контроля при осуществлении ими контрольных мероприятий в сфере налогообложения
С появлением в теории налогов понятия «налоговый контроль» в трудах экономистов и налоговых юристов стал подниматься вопрос о принципах налогового контроля. Ряд ученых выделяют выделяют также иные классификации принципов налогового контроля. К примеру, в одной из своих работ, затрагивающих проблематику установления принципов налогового контроля, А.В. Брызгалин, основываясь на анализе законодательства и правоприменительной практики, к составу принципов налогового контроля относит:
- принцип законности (основной принцип деятельности органов государственной власти Российской Федерации как правового государства);
принцип открытости (гласности) проведения налогового контроля для проверяемого лица;
принцип «закрытого перечня» в выборе для налоговых органов форм и мероприятий налогового контроля;
принцип обязательности выполнения проверяемым лицом законных требований налогового органа при проведении мероприятий налогового контроля;
принцип объективности и документальности;
принцип соблюдения налоговой тайны;
принцип недопустимости причинения неправомерного вреда;
принцип недопустимости вмешательства контролирующего органа в оперативную деятельность проверяемого;
- принцип недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля.
В свою очередь А.В. Лобанов сформулировал принципы, которые, по его мнению, наиболее полно учитывают специфику и определение налогового контроля. К их числу автором отнесены:
принцип законности;
принцип всеобщности;
принцип единства;
принцип соблюдения прав человека и гражданина;
принцип гласности;
принцип независимости;
принцип объективности и достоверности;
принцип презумпции добросовестности налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и иных обязанных лиц;
принцип эффективности.
Некоторые авторы предлагают наряду с устоявшимися принципами также принцип информационного обеспечения. В основе данного принципа лежат такие направления развития информационного сопровождения бизнеса как:
. Централизация обработки данных за счет создания центров обработки данных;
. Расширение применения электронного документооборота;
.Применение интернет-сервисов, расширяющих возможности налогоплательщиков - физических лиц.
Несколько иную классификацию принципов налогового контроля предложила О.А. Ногина, разделив их на три группы:
) общеправовые принципы;
) принципы контрольной деятельности;
) специфические, характерные только для налогового контроля принципы.
Общеправовыми принципами характерными для налогового контроля являются:
1. Принцип законности.Он подразумевает строгое соблюдение предписаний законодательных актов и основанных на них предписаний иных правовых актов. В рамках налогового контроля принцип законности проявляется, в частности, в том, что, согласно ст. 1 НК РФ, полномочия налоговых и таможенных органов, а также формы и методы налогового контроля устанавливаются исключительно Налоговым кодексомРФ. Кроме того, на налоговые органы возлагается обязанность осуществлять контроль за соблюдением налогового законодательства и принятых в соответствии с ним нормативных актов (ст. 32 НК РФ).
. Принцип юридического равенства. В сфере налогообложения этот принцип отражается в том, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационного характера и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев (ст. 3 НК РФ). Не допускается установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала(за исключением таможенных пошлин), а также в зависимости от того, кто является налогоплательщиком или покупателем товаров, работ или услуг (ст.353 НК РФ).
. Принцип соблюдения прав человека и гражданина. Конституция РФ провозгласила, что человек, его права и свободы являются высшей ценностью и должны соблюдаться всеми государственными органами и организациями. Этот принцип в сфере налогообложения трансформируется в целый ряд специально-правовых принципов, которые мы рассмотрим далее.
. Принцип гласности. Означает открытую и доступную для всех организаций и граждан деятельность государственных органов, а также возможность получения информации. В сфере налогообложения принцип гласности реализуется, в частности, при официальном опубликовании сведений о действующих на территории России налогах и сборах (ст. 16 НК РФ); при исполнении налоговыми органами своих обязанностей по информированию налогоплательщиков о действиях налоговых органов, по даче разъяснений о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов (ст. 32 НК РФ).
5. Принцип ответственности. Заключается в том, что к лицу, совершившему правонарушение, применяются меры юридической ответственности. Естественно, что данный принцип является основополагающим для института ответственности за совершение налоговых правонарушений.
6. Принцип защиты прав. Защита прав субъектов гарантируется на любом этапе развития налоговых отношений, в том числе и при проведении мероприятий налогового контроля. Контролируемые субъекты могут обжаловать действия и акты налоговых органов на любой стадии осуществления контрольной деятельности.
Кроме общеправовых принципов налоговому контролю присущи следующие принципы контроля.
. Принцип независимости. В настоящее время налоговые органы РФ представляют собой организованную государством единую централизованную систему контрольных органов, объединенную в самостоятельное федеральное министерство, призванную реализовывать интересы государства в сфере налогообложения и независимую от каких-либо организаций или физических лиц.
. Принцип планомерности подразумевает, что любая контрольная деятельность, для которой характерно ее постадийное осуществление, всегда должна быть тщательно подготовлена, а конкретные действия по проведению контроля должны быть соотнесены с временными рамками их осуществления.
. Принцип регулярности (систематичности) контроля. Данный принцип очень ярко проявляется при проведении налогового контроля. Более того, в определенных случаях законодательно установлены периоды времени для проведения мероприятий налогового контроля.
. Принцип объективности и достоверности результатов налогового контроля предполагает, что решение руководителя уполномоченного органа должно соответствовать фактически существующим обстоятельствам, выявленным в ходе проведения мероприятий налогового контроля, и содержать вывод о соответствии или несоответствии налоговому законодательству совершенных налогоплательщиком деяний.
. Принцип документального оформления результатов контроля. Надлежащее оформление документов налогового контроля создает основу для последующей реализации налоговыми органами своих полномочий по применению мер ответственности к виновным лицам за совершение ими налоговых или административных правонарушений.
. Принцип взаимодействия и обмена информацией с другими государственными органами. В настоящее время принцип взаимодействия налоговых органов с другими уполномоченными органами, такими как органы налоговой полиции, государственные внебюджетные фонды, органы федерального казначейства, таможенные органы и другие (ст. 82 НК РФ), заключается не столько в передаче сведений о совершении нарушений, сколько в аккумулировании в налоговых органах информации о налогоплательщиках, налоговых агентах, банках и других обязанных лицах, необходимой для осуществления налоговыми органами своих функций.
Рассмотренные выше общеправовые принципы и принципы контрольной деятельности не исчерпывают систему принципов налогового контроля, поскольку специфику сферы налогообложения отражают специально-правовые принципы налогового права, которые оказывают доминирующее влияние на содержание налогового контроля. Научное обоснование системы специально-правовых принципов налогообложения, а также их закрепление в Налоговом кодексе РФ приводят к возможности установления следующих принципов налогового контроля в дополнение к уже рассмотренным выше.
Принцип всеобщности налогового контроля предполагает, что ни одна организация или физическое лицо не могут быть освобождены налоговыми органами от проведения в отношении них мероприятий налогового контроля, начиная с проведения учета юридических и физических лиц.
Принцип единства налоговой политики и системы налогов предполагает единообразное осуществление налогового контроля на всей территории РФ, существование единого реестра налогоплательщиков на территории РФ, единства форм, методов и порядка проведения налогового контроля, применяемых на всей территории России.
Принцип территориальности налогового контроля выражается в том, что в большинстве случаев взаимоотношения налогоплательщика по поводу осуществления мероприятий налогового контроля возникают именно с тем налоговым органом, в котором он состоит на учете.
Принцип ограничения сферы налогового контроля только вопросами исполнения обязанностей лиц, предусмотренных налоговым законодательством.
Действующее в настоящее время законодательство предоставляет налоговым органам полномочия по осуществлению контроля не только в сфере налоговых отношений, но и в сфере административно-правовых и валютных отношений. Соответственно, налоговый контроль следует отличать от административно - правового или валютного контроля, возможность проведения которого предусмотрена законодательством.
Презумпция добросовестности налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и иных обязанных лиц.
При проведении контрольных мероприятий налоговые органы должны исходить из презумпции добросовестности проверяемого ими лица и надлежащего исполнения им своих обязанностей. Согласно ст. 3 НК РФ, в случае наличия противоречий или неясности налогового законодательства все сомнения, касающиеся оценки действий налогоплательщика, должны толковаться в его пользу.
Принцип соблюдения налоговой тайны. Налоговое законодательство устанавливает требование соблюдения специального режима доступа к сведениям о налогоплательщике, полученным должностными лицами уполномоченных контрольных органов. Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений, определенных в ст. 102 НК РФ. Налоговая тайна не подлежит разглашению должностными лицами уполномоченных органов, привлекаемыми специалистами, экспертами, переводчиками за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.
Принцип возмещения ущерба, причиненного в результате неправомерных действий при проведении налогового контроля.
При проведении налогового контроля не допускается причинение ущерба проверяемой организации или физическому лицу (ст. 103 НК РФ). Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход)(ст. 35 и 103 НК РФ).
В целом, принципы определяют исходные элементы, основополагающие направления и ориентиры налоговой контроля, в целом всей системы налогообложения и налоговой деятельности Российской Федерации.
2.5 Формы и методы налогового контроля
Дискуссия по вопросу определения форм и методов контроля в целом, а также финансового и налогового контроля в частности развернулась еще в советское время. Такого многообразия научных мнений не вызывал даже вопрос о сущности самого контроля. Принятие Налогового <consultantplus://offline/ref=094573C027690D0A7DBA34A4B102A009D87D8DEA7D7835FA7C579791G429Q> и Бюджетного кодексов <consultantplus://offline/ref=094573C027690D0A7DBA34A4B102A009D87D8BEC777835FA7C579791G429Q>, нормативно закрепивших формы налогового и финансового контроля, также окончательно не решило проблему соотношения форм и методов соответствующих видов контроля.
До проведения радикальной экономической реформы 1990-х гг. теоретической и практической разработкой методов и форм проведения контроля занималась преимущественно экономическая наука, которая создала теоретическую базу и основы классификации различных форм и методов осуществления контроля. Во многом это объясняется тем, что контроль за хозяйственной деятельностью предприятий ранее осуществлялся в рамках ведомственных или межведомственных отношений организаций с контролирующими органами, в условиях, когда подконтрольная организация действовала в пределах установленных плановых заданий и не имела какой-либо значительной самостоятельности в сфере экономической деятельности. Поэтому выбор того или иного метода контроля, как правило, не приводил к каким-либо существенным правовым последствиям для самой организации, а юридическое значение имел только результат контрольной деятельности. Возможно, это была одна из причин того, что проблемам контроля и методам его осуществления было посвящено небольшое количество научных работ юридического профиля.
В настоящее время в условиях полной экономической самостоятельности хозяйствующих субъектов методы и формы осуществления контрольной деятельности в сфере налогообложения значительно трансформировались, они приобрели юридическую значимость, и нашли свое закрепление в налоговом законодательстве. Сегодня неправильный выбор тех или иных форм, приемов и способов осуществления налогового контроля, а также несоблюдение регламентированного законодательными актами порядка осуществления контрольной деятельности может привести к значительным правовым последствиям, например, к отмене решений, принятых на основании результатов налогового контроля, полученных неправомерным образом, к признанию недействительными ненормативных актов контролирующих органов, к взысканию ущерба, причиненного в результате неправомерных действий уполномоченных лиц, и т.д.
Деятельность налоговых и других уполномоченных органов вводится в соответствии с Налоговым кодексом <consultantplus://offline/ref=094573C027690D0A7DBA34A4B102A009D87D8DEA7D7835FA7C579791G429Q> РФ в рамки правовой процессуальной формы. Впервые в законодательной практике регламентируются инструментарий и формы налогового контроля, определены понятие и содержание налоговых проверок, их специфические особенности применительно к различным задачам и объектам налогового контроля. При этом все действия налоговых органов должны соответствовать предписаниям правовых норм.
В интерпретации разных авторов ревизия, обследование и тематическая проверка являются методами, способами, видами либо формами контроля. Эти понятия подчас употребляются как взаимозаменяемые: одни специалисты трактуют формы контроля как слагаемые его метода, а, по мнению других, наоборот, методы контроля положены в основу классификации его форм.
Например, Е.Ю. Грачева и Э.Д. Соколова отождествляют и не разделяют формы и методы налогового контроля. В опубликованных ими работах предварительный, текущий и последующий контроль рассматриваются либо как формы, либо как виды или типы контроля. Подобные терминологические расхождения характерны и для толкования таких понятий, как документальный и фактический контроль.
А по словам В.В. Бурцева, «в экономической литературе на данный момент не существует общепринятого определения понятия и общепризнанных выделений форм контроля». В результате им выделяются два типа государственного финансового контроля: финансово-бюджетный контроль, который охватывает государственные финансы как единое целое, и финансово-хозяйственный контроль, охватывающий деятельность отдельных субъектов хозяйствования (или экономических единиц). Финансово-бюджетный контроль в основном включает различного рода контрольные мероприятия в рамках непосредственно бюджетного процесса, а финансово-хозяйственный выражается в проверках и ревизиях финансово-хозяйственных операций экономических субъектов.
В понятие форм включались методологические аспекты хозяйственного контроля, т.е. их предлагалось рассматривать как технику его проведения. В зависимости от признака, лежащего в основе того или иного методологического подхода, выделяют различные формы хозяйственного контроля. К таким признакам отнесены: время проведения контроля, источники контрольных данных и способы его осуществления.
Под формой контроля также предлагалось понимать и внешнее выражение конкретных действий, совершаемых субъектами контроля. Такое определение в наибольшей степени соответствует философской трактовке категории «форма», которая в этом смысле есть способ существования и выражения содержания предметов и явлений. Тем не менее, даже основываясь на этом в целом правильном понимании данной категории, различают такие формы контроля, как количественная, качественная и стоимостная, которым присущи свои определенные приемы и способы.
Форма налогового контроля как внешнее выражение конкретного содержания отражается, прежде всего, в совершении конкретных действий по применению тех или иных приемов и способов для установления фактов объективной действительности, а также в документах налогового контроля, закрепляющих его результаты.
Организация контрольной деятельности в целом предполагает организационное единство ряда контрольных процедур, являющихся совокупностью действий, объединенных общей конкретной целью (например, исследование помещений, предметов, документов и т.д.), которые представляют собой не что иное, как конкретное мероприятие налогового контроля.
Таким образом, форму налогового контроля можно определить как регламентированный нормами налогового законодательства способ организации, осуществления и формального закрепления результатов мероприятий налогового контроля, представляющих собой единую совокупность действий уполномоченных органов по выполнению конкретной задачи налогового контроля.
В настоящее время в ст. 82 <consultantplus://offline/ref=094573C027690D0A7DBA34A4B102A009D87D8DEA7D7835FA7C57979149E65E56B77ABE7BGE24Q> Налогового кодекса устанавливаются следующие формы проведения налогового контроля:
налоговые проверки;
получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов;
проверки данных учета и отчетности;
осмотр и обследование помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);
другие формы (такие, например, как создание налоговых постов и т.д.).
Выше уже было отмечено, что содержание контрольной деятельности и конкретная форма контроля во многом определяются приемами и мероприятиями, применяемыми уполномоченными контролирующими органами, т.е. форма существует в неразрывном единстве с методами контрольной деятельности.
Сама реализация контрольной деятельности происходит лишь путем применения уполномоченными органами соответствующих методов контроля.
Метод обычно понимается как способ (или совокупность способов) практического осуществления или познания изучаемых явлений. Кроме того, категория метода может рассматриваться как совокупность свойственных человеку эмпирических приемов познания окружающей действительности.
Как и при определении форм контроля, в отношении методов и методологии контроля также существует довольно большое многообразие точек зрения.
По мнению одних авторов, метод налогового контроля представляет собой конкретный способ, прием проверки законности хозяйственных операций, правильности их отражения в документах, обнаружения правонарушений и преступлений.
Также метод налогового контроля определяют как совокупность приемов, применяемых уполномоченными органами для установления объективных данных о полноте и своевременности уплаты налогов и сборов в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд, а также об исполнении возложенных на лиц иных налоговых обязанностей, т.е. при помощи методов налогового контроля происходит реальное изучение состояния объектов и предметов налогового контроля.
С теоретической точки зрения методы налогового контроля можно разделить на следующие группы: методы документального контроля, методы фактического контроля, расчетно-аналитические методы, информативные методы.
В группу методов документального контроля включаются две основные подгруппы: организационно-правовые методы (истребование и выемка документов) и собственно методы документального контроля (проверка соблюдения правил составления, достоверности и подлинности документов; нормативная проверка; арифметическая (счетная) проверка документов и учетных регистров; сличение документов с учетными записями; изучение обоснованности бухгалтерских проверок). Методы документального контроля играют основную роль при проведении контрольно-проверочных мероприятий. Они значительно трудоемки, требуют знания законодательства, бухучета, к ним трудно применить автоматизацию.
Группа методов фактического контроля объединяет в себе методы, связанные с контролем результатов финансово-хозяйственной деятельности и выполнением налогоплательщиком его обязанностей по полному, точному исчислению налогов и своевременному их перечислению в бюджет. Методы фактического контроля включают в себя: инвентаризацию имущества налогоплательщика (наличных денег, ценных бумаг, расчетов); экспертизу (экспертную оценку) - экспертиза качества материальных ценностей, достоверности документов, экспертное исследование подлогов; привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля; проверку объемов выполненных работ (проверка фактического объема оплаченных работ): встречная сверка и взаимная сверка (сопоставление) документов; контрольный запуск сырья и материалов производства; лабораторный анализ качества сырья и материалов; контрольную закупку. Методы фактического контроля очень трудоемки, также требуют специфических знаний (отраслевых особенностей), их автоматизация практически невозможна.
К расчетно-аналитическим методам контроля относятся две группы: вспомогательные методы и нетрадиционные (косвенные) методы. Вспомогательные носят вторичный характер по отношению к документальным и фактическим методам налогового контроля и направлены на комплексное изучение и исследование финансово-хозяйственной деятельности контролируемого объекта в целях выявления налоговых правонарушений и преступлений (технико-экономические расчеты; нормативное (контрольное) сличение; группировка и обобщение; логическая оценка сведений, содержащихся в документах; экономический анализ плановых, фактических и отчетных данных). К косвенным (нетрадиционным) методам относятся: контроль ценообразования налоговыми органами; методы внешнего и внутреннего сопоставительного анализа деятельности предприятия (расчет по аналогии), метод анализа собственного капитала. Расчетно-аналитические методы также очень трудоемки, требуют высокой квалификации, навыков аналитической работы, их возможно автоматизировать.
Информативные методы включают получение объяснений налогоплательщиков, различных сведений согласно запросам налоговых органов. К ним относятся: истребование письменных справок и объяснений налогоплательщика; инструктирование налогоплательщиков и разъяснение действующего законодательства. Информативные методы требуют знания документации, опыта работы с людьми, и автоматизация их возможна.
Если рассматривать методы налогового контроля применительно к современному законодательству, то Налоговым кодексом Российской Федерации выделяет следующую совокупность мероприятий налогового контроля.
Мероприятия налогового контроля - это определенные фактические действия налогового органа, осуществляемые в целях реализации налогового контроля. Мероприятия налогового контроля можно классифицировать по форме на:
1)основные мероприятия (налоговые проверки, иные мероприятия, по результатам которых принимается итоговое решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности);
2)вспомогательные мероприятия (проводятся в рамках основных);
)дополнительные мероприятия (по окончании налоговых проверок на этапе рассмотрения материалов налоговой проверки).
По порядку назначения на мероприятия налогового контроля делятся на:
a)в силу прямого установления закона, когда какого-либо специального решения не требуется (например, камеральная проверка);
b)на основании решения руководителя (заместителя) налогового органа (например, выездная налоговая проверка);)на основании решения проверяющего должностного лица налогового органа (например, истребование документов в процессе проверки).
Данная классификация носит достаточно условный характер, любые мероприятия налогового контроля направлены на выявление нарушений налогового законодательства. В законе отсутствует подобная классификация, выделяются отдельно лишь дополнительные мероприятия налогового контроля (п. 6 ст. 101 <consultantplus://offline/ref=F9892F89ACB83DC17551B0A7AF8E15E7B062E49400CFBF3CBB571906B88448F5C9305D90hFMCU> НК РФ).
Налоговые проверки (выездные и камеральные) могут выступать только в качестве основных контрольных мероприятий. Иные мероприятия налогового контроля могут быть как вспомогательными, так и дополнительными мероприятиями.
Согласно абз. 3 п. 6 ст. 101 <consultantplus://offline/ref=F9892F89ACB83DC17551B0A7AF8E15E7B062E49400CFBF3CBB571906B88448F5C9305D90hFMEU> НК РФ в роли дополнительных мероприятий налогового контроля могут выступать некоторые мероприятия налогового контроля: истребование документов в соответствии со ст. ст. 93 <consultantplus://offline/ref=F9892F89ACB83DC17551B0A7AF8E15E7B062E49400CFBF3CBB571906B88448F5C9305D9BhFMFU> и 93.1 <consultantplus://offline/ref=F9892F89ACB83DC17551B0A7AF8E15E7B062E49400CFBF3CBB571906B88448F5C9305D9AhFMEU> НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.
В гл. 14 НК РФ перечислены следующие виды контрольных мероприятий:
-получение объяснений, проверка данных учета и отчетности - п. 1 ст. 82 <consultantplus://offline/ref=F9892F89ACB83DC17551B0A7AF8E15E7B062E49400CFBF3CBB571906B88448F5C9305C98hFM9U> НК РФ;
-налоговые проверки - ст. 87 <consultantplus://offline/ref=F9892F89ACB83DC17551B0A7AF8E15E7B062E49400CFBF3CBB571906B88448F5C9305C9ChFMAU> НК РФ;
-осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли) - ст. 92 <consultantplus://offline/ref=F9892F89ACB83DC17551B0A7AF8E15E7B062E49400CFBF3CBB571906B88448F5C9305B99F96E41h6MEU> НК РФ;
-участие свидетеля - ст. 90 <consultantplus://offline/ref=F9892F89ACB83DC17551B0A7AF8E15E7B062E49400CFBF3CBB571906B88448F5C9305B99F96E40h6M9U> НК РФ;
-доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки - ст. 91 <consultantplus://offline/ref=F9892F89ACB83DC17551B0A7AF8E15E7B062E49400CFBF3CBB571906B88448F5C9305B99F96E40h6M1U> НК РФ;
-истребование документов при проведении налоговой проверки - ст. 93 <consultantplus://offline/ref=F9892F89ACB83DC17551B0A7AF8E15E7B062E49400CFBF3CBB571906B88448F5C9305D9BhFMFU> НК РФ;
-истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках - ст. 93.1 <consultantplus://offline/ref=F9892F89ACB83DC17551B0A7AF8E15E7B062E49400CFBF3CBB571906B88448F5C9305D9AhFMEU> НК РФ;
-выемка документов и предметов - ст. 94 <consultantplus://offline/ref=F9892F89ACB83DC17551B0A7AF8E15E7B062E49400CFBF3CBB571906B88448F5C9305B99F96E42h6M1U> НК РФ;
-экспертиза - ст. 95 <consultantplus://offline/ref=F9892F89ACB83DC17551B0A7AF8E15E7B062E49400CFBF3CBB571906B88448F5C9305B99F96E4Ch6MCU> НК РФ;
-привлечение специалиста - ст. 96 НК РФ;
-участие переводчика - ст. 97 <consultantplus://offline/ref=F9892F89ACB83DC17551B0A7AF8E15E7B062E49400CFBF3CBB571906B88448F5C9305B99F86744h6M0U> НК РФ.
Налоговые органы вправе проводить и иные мероприятия налогового контроля. Дополнительно можно выделить, в частности, следующие виды контрольных мероприятий:
проверка постановки на налоговый учет;
проверка получения уведомлений об открытии (закрытии) расчетного счета в банке;
проверка своевременности представления налоговой декларации;
проверка порядка регистрации в налоговых органах объектов игорного бизнеса;
проверка обоснованности применения специального налогового режима.
Кроме того, в отношении банков налоговые органы вправе проводить следующие мероприятия:
проверка соблюдения порядка открытия банком расчетного счета налогоплательщику;
проверка исполнения банком поручения налогового органа о перечислении налога;
проверка исполнения банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика.
В целом, каждое мероприятие налогового контроля отличается своим властным, императивным характером, так как его проведение в некоторой степени ограничивает права налогоплательщиков и возлагает на него дополнительные обязанности.
В заключении данной главы необходимо отметить, что формы и методы налогового контроля существуют в неразрывном, органичном единстве. Поэтому при осуществлении контрольной деятельности в правовой форме налоговой проверки уполномоченные органы применяют проверку документов как прием или способ изучения реального состояния расчетов по налогам с бюджетом.
При этом проверка документов будет являться лишь одним из целого комплекса методов налогового контроля, применяемых налоговыми органами при проведении своей контрольной деятельности в форме налоговых проверок.
Таким образом, в рамках одной правовой формы организации контрольной деятельности могут применяться различные методы контроля, в некоторых случаях совпадающие по наименованию с самой установленной налоговым законодательством формой контроля.
Закрепление форм и методов осуществления контрольной деятельности на должном законодательном уровне имеет важное значение для защиты и сохранения баланса интересов обязанных и уполномоченных лиц при осуществлении налогового контроля. Тем не менее, эффективность отдельных мероприятий налогового контроля во многом будет зависеть от последовательности и сочетания применяемых при их проведении методов налогового контроля.
Поэтому налоговые органы разрабатывают различного рода методические рекомендации, содержащие указания по наиболее эффективному осуществлению тех или иных видов контрольных мероприятий.
Глава 3 НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ КАК ФОРМА НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
.1 Понятие и виды налоговых проверок
Налоговые проверки всегда занимали особое место в ряду контрольных мероприятий государства. Они являются одной из форм налогового контроля и относятся к компетенции налоговых органов (абз. 2 п. 1 ст. 82 <consultantplus://offline/ref=3994F8E7DFF4CDB9873F011D9069662ECA60B34B9E6A86EB0327F7C6CAA6C4653B96E322A4bFP> НК РФ).
Проверки, проводимые налоговыми органами, - это составная часть финансовых проверок и важнейшая форма налогового контроля над правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогоплательщиками в бюджеты и государственные внебюджетные фонды налогов и сборов, а также за исполнением ими иных обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах и другими нормативными актами.
На сегодняшний день рядом ученых по разным критериям дифференциации выделяют несколько классификаций видов налоговых проверок. К примеру, по направлению - налоговая проверка подразделяется на комплексную проверку, которая охватывает весь спектр финансово-хозяйственной деятельности и налоговую проверку, касающуюся конкретного направления деятельности проверяемого налогоплательщика; по периодичности проведения - налоговые проверки могут быть плановые и внеплановые; по субъектам проведения - выделяются налоговые проверки, которые проводятся силами исключительно налоговой службы и налоговые проверки, которые проводятся при оказании содействия других органов государственной власти; по инициатору налоговой проверки можно подразделить на проверки, которые проводятся по инициативе налоговых органов, а также на проверки, которые проводятся по запросам других органов государственной власти и управления.
В качестве основных форм налогового контроля на сегодняшний день следует охарактеризовать камеральные (ст. 88 <consultantplus://offline/ref=8D24009AE7E407225FEF5FAAD968EE229A42003C1870A2EB6A3E68C04F4EC6E16C82534DE156q6S> НК РФ) и выездные (ст. 89 <consultantplus://offline/ref=8D24009AE7E407225FEF5FAAD968EE229A42003C1870A2EB6A3E68C04F4EC6E16C82534DE356qES> НК РФ) налоговые проверки, поскольку прочие формы налогового контроля, как правило, проводятся в рамках налоговых проверок. Оба указанных вида проверок объединяет общая, единая цель, которая состоит в контроле над соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.
Основным отличием же является тот факт, что камеральная проверка охватывает тех лиц, которые представляют в налоговые органы декларации и иные документы, то есть это весьма широкий круг налогоплательщиков. Выездная налоговая проверка проводится выборочно и только в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей. От камеральной ее отличает полнота и глубина проверки, которая не может быть достигнута при проведении камеральной налоговой проверки
Разграничение камеральной и выездной налоговых проверок произведено в Определении <consultantplus://offline/ref=D509C45CA89C30C98F66750B18C8092E8734205D29639F7C9F6E1F52L14AP> КС РФ от 8 апреля 2010 г. № 441-О-О, Как отметил Суд, п. 1 ст. 89 <consultantplus://offline/ref=D509C45CA89C30C98F66750B18C8092E81342D5D2B6AC276973713501D86FA0112ED88CEBDL340P> НК РФ не означает, что при проведении выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа такая налоговая проверка по своим параметрам и предназначению совпадает с камеральной налоговой проверкой. Из смысла приведенной нормы следует, что выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра (ст. 92 <consultantplus://offline/ref=D509C45CA89C30C98F66750B18C8092E81342D5D2B6AC276973713501D86FA0112ED88C9BA31ACC5L24BP> НК РФ) и выемки документов и предметов (ст. 94 <consultantplus://offline/ref=D509C45CA89C30C98F66750B18C8092E81342D5D2B6AC276973713501D86FA0112ED88C9BA31ACC6L244P> НК РФ). Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения. Камеральная же налоговая проверка, по смыслу п. 1 ст. 88 <consultantplus://offline/ref=D509C45CA89C30C98F66750B18C8092E81342D5D2B6AC276973713501D86FA0112ED88CEBFL348P> НК РФ, является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В отличие от выездной налоговой проверки, она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона.
Наряды с вышеуказанными выделяются так называемые подвиды налоговых проверок:
1.Встречная проверка ;
С 1 января 2007 г. понятие «встречная проверка» исключено из Налогового кодекса РФ. Одновременно с этим введена новая ст. 93.1 (п. 69 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ).
В результате на сегодня вместо встречной проверки предусмотрено истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках. При этом полномочия налоговиков в части истребования информации о налогоплательщике у третьих лиц стали шире. Тем не менее, на практике действия налоговиков по истребованию документов у третьих лиц в порядке ст. 93.1 НК РФ в связи с налоговыми (камеральными и выездными) проверками и сейчас часто называют встречной проверкой.
Встречная проверка - одно из мероприятий налогового контроля, по итогам которого налоговые органы получают необходимые документы и информацию о проверяемом налогоплательщике от третьих лиц.
Как правило, основными целями проведения встречных проверок является подтверждение:
). реальности существования контрагента налогоплательщика;
). реальности совершенных операций с проверяемым лицом;
). совпадения данных по финансово-хозяйственным операциям у контрагента и проверяемого налогоплательщика.
Если в ходе встречной проверки обнаруживается искажение в учете налогоплательщика отдельных финансово-хозяйственных операций, влияющих на определение налоговой базы, полученные документы (информация) прилагаются к акту камеральной (выездной) проверки и используются в качестве доказательств совершения налогоплательщиком соответствующего налогового правонарушения.
Кроме того, с помощью встречных проверок налоговики получают информацию о самом контрагенте налогоплательщика (третьем лице). Эта информация учитывается ими при проведении камеральных проверок таких лиц. Ее анализ может стать основанием для включения налогоплательщика в план выездных проверок.
Встречная проверка может проводиться в следующих случаях
. При проведении выездной (камеральной) проверки (абз. 1 п. 1 ст. 93.1 НК РФ).
. После окончания выездной (камеральной) проверки в период рассмотрения материалов налоговой проверки (абз. 2 п. 1 ст. 93.1 НК РФ).
Налоговики в связи с проводимыми налоговыми проверками вправе в порядке п. 1 ст. 93.1 НК РФ истребовать любые документы и информацию. Единственное условие - документы или информация должны касаться деятельности проверяемого налогоплательщика.
Также следует подчеркнуть, что в ходе встречной проверки запрещается повторное истребование документов, которые вы уже представляли при проведении в отношении вас выездной или камеральной проверки (абз. 3 п. 5 ст. 93.1, п. 5 ст. 93 НК РФ).
Исключение составляют два случая, когда это допустимо:
) если раньше вы представляли требуемые документы в виде подлинников, которые вам вернули;
) если налоговики утратили документы вследствие непреодолимой силы (наводнения, пожара и т.п.).
Стоит учитывать, что вышеуказанный запрет действует в отношении документов, представляемых в налоговые органы после 1 января 2011 г. (ч. 8 ст. 10 Закона № 229-ФЗ).
Правом истребования документов (информации) в рамках выездной (камеральной) проверки обладает налоговый орган, который проводит проверку. Он направляет поручение в налоговый орган по месту учета налогоплательщика, у которого, по мнению проверяющей инспекции, есть информация (документы) о проверяемом лице.
Требование о представлении документов (информации) в порядке встречной проверки может быть направлено:
контрагенту проверяемого налогоплательщика;
иному лицу, которое располагает необходимыми для налоговиков документами (информацией) относительно деятельности налогоплательщика, в отношении которого проводится проверка.
В отличие от камеральной или выездной проверки встречная проверка не является налоговой проверкой (ст. 87 НК РФ). По ее результатам не выносится обязательных для налогоплательщика решений.
.Повторная выездная проверка;
Повторная выездная проверка - это проверка, которая проводится по уже проверенным в рамках предыдущих выездных проверок налогам за уже проверенные периоды.
Такая проверка может проводиться независимо от того, какая это по счету выездная проверка данного налогоплательщика в текущем календарном году. Ограничения, которые установлены п. 5 ст. 89 НК РФ, не действуют (абз. 1 <consultantplus://offline/ref=81825608F09D14B0E4DECA0D4F739D0EB4716D3CD02E9D98071B83FA016C032D4DE3E40C54WDeBT>, 2 п. 10 ст. 89 <consultantplus://offline/ref=81825608F09D14B0E4DECA0D4F739D0EB4716D3CD02E9D98071B83FA016C032D4DE3E40C54WDe8T> НК РФ).
Повторная выездная проверка может быть назначена:
в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вышестоящим налоговым органом (абз. 5 п. 10 ст. 89 <consultantplus://offline/ref=81825608F09D14B0E4DECA0D4F739D0EB4716D3CD02E9D98071B83FA016C032D4DE3E40C54WDe7T> НК РФ);
в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации, в которой указана сумма налога к уменьшению (абз. 6 п. 10 ст. 89 <consultantplus://offline/ref=81825608F09D14B0E4DECA0D4F739D0EB4716D3CD02E9D98071B83FA016C032D4DE3E40C55WDeET> НК РФ);
в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика в соответствии с п. 11 ст. 89 <consultantplus://offline/ref=8121FC505D0A81436ACDCEF1C95908E0D11C5108CF12F1A04CC07649B2F321DF64BC1176B40AR> НК РФ.
В результате повторной проверки, проверяющие вправе переоценить выводы первоначальной выездной проверки и принять новое решение. В том числе могут быть выявлены недоимки по налогам и начислены соответствующие пени. К такому выводу пришел Конституционный Суд РФ в Постановлении <consultantplus://offline/ref=81825608F09D14B0E4DECA0D4F739D0EBD756D32D726C0920F428FF806635C3A4AAAE80B54DEE8W3eCT> от 17.03.2009 № 5-П.
В то же время привлечь налогоплательщика к ответственности за новое правонарушение, которое не было выявлено в ходе первоначальной проверки, налоговики не вправе. На это прямо указано в абз. 7 п. 10 ст. 89 <consultantplus://offline/ref=81825608F09D14B0E4DECA0D4F739D0EB4716D3CD02E9D98071B83FA016C032D4DE3E40C55WDeFT> НК РФ. Исключение - случаи, когда в ходе повторной проверки выявляется сговор налогоплательщика с первыми проверяющими (Постановление <consultantplus://offline/ref=81825608F09D14B0E4DECA0D4F739D0EBD756D32D726C0920F428FF806635C3A4AAAE80B54DEE8W3e1T> Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 № 5-П).
В целом налоговые проверки являются основной и, как показывает практика, наиболее эффективной формой налогового контроля, для большего уяснения основных форм проверок формулируемых характерные особенности.
3.1.1 Камеральные налоговые проверки
Камеральные налоговые проверки являются одной из наиболее эффективных форм осуществления налогового контроля.
Организация основного процесса проведения камеральной проверки - это процессуальные действия по выявлению соответствия заполнения отчетных документов установленным формам налоговых деклараций, расчетов сумм налогов, правильности применения налоговых льгот, наличия необходимых платежных документов, проверка соблюдения установленных сроков уплаты налогов и представления документов, учет поступивших в бюджет сумм налогов и сборов и другое.
Проведение камерального анализа представленной отчетности, как правило, включает в себя проверку логической связи между отдельными отчетными и расчетными показателями, необходимыми для исчисления налоговой базы, проверку сопоставимости отчетных показателей с аналогичными показателями предыдущего отчетного периода, взаимоувязку показателей бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций, т.е. проверку контрольных соотношений налоговой отчетности налогоплательщика.
Камеральную проверку, как представляется, можно признать основной формой проведения налогового контроля. И дело здесь не только в том, что основанием ее проведения является представление декларации, а декларация представляется многими налогоплательщиками ежемесячно. Важен тот факт, что камеральная проверка проводится без решения руководителя инспекции, что в некотором роде убыстряет процесс и сокращает количество бюрократических проволочек. Несмотря на, казалось бы, малую трудоемкость проведения камеральных проверок по сравнению, например, с выездными налоговыми проверками, они дают ощутимую прибавку в бюджет.Данная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Камеральная налоговая проверка имеет двойное значение: во-первых, это средство контроля за правильностью и достоверностью составления налоговых деклараций, а во-вторых, основное средство отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок. Выездная проверка как наиболее трудоемкая форма налогового контроля должна назначаться только в тех случаях, когда возможности камеральных проверок исчерпаны, т.е. в отношении налогоплательщика должны быть проведены контрольные мероприятия, требующие присутствия инспектора непосредственно на проверяемом объекте.
Сущность камеральной налоговой проверки заключается в следующем:
- контроль за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства;
- выявление и предотвращение налоговых правонарушений;
- взыскание сумм неуплаченных или не полностью уплаченных налогов по выявленным нарушениям;
- привлечение виновных лиц к налоговой и административной ответственности за совершение преступлений;
- подготовка информации для обеспечения рационального отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.
В соответствии с действующими нормативно-правовыми актами основными задачами камеральной проверки являются:
визуальная проверка правильности оформления бухгалтерской отчетности, т.е. проверка заполнения всех необходимых реквизитов отчета, наличия подписей уполномоченных должностных лиц;
проверка правильности составления расчетов по налогам, включающая в себя арифметический подсчет итоговых сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, проверку обоснованности применения ставок налога и налоговых льгот, правильности отражения показателей, необходимых для исчисления налогооблагаемой базы, проверку своевременности представления расчетов по налогам;
логический контроль за наличием искажений в отчетной информации;
проверка логической связи между отчетными и расчетными показателями сопоставимости отчетных показателей с показателями предыдущего отчетного периода;
проверка согласованности показателей, повторяющихся в бухгалтерской отчетности и в налоговых расчетах;
предварительная оценка бухгалтерской отчетности и налоговых расчетов с точки зрения достоверности отдельных отчетных показателей, наличия сомнительных моментов или несоответствий, указывающих на возможные нарушения налоговой дисциплины.
Таким образом, камеральная налоговая проверка по своей сути представляет собой проверку полноты и своевременности представления налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом документов налоговой отчетности, предусмотренных законодательством о налогах и сборах; а также проверку обоснованности применения налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом ставок налога и льгот, их соответствия действующему законодательству, проверку правильности исчисления налоговой базы на основе представленных налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также поступивших от иных лиц документов о деятельности налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента.
3.1.2 Выездная налоговая проверка
Выездные налоговые проверки как вид проводимых налоговыми органами налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов наряду с камеральными налоговыми проверками предусмотрены пп. 2 п. 1 ст. 87 <consultantplus://offline/ref=A7B99EC5A8197C54A517FAA61CCA90F728C165AE6BDD58911D0E560306891FD070DDD25FC4d0aCR> части первой Налогового кодекса Российской Федерации.
Если рассмотреть процесс подготовки и проведения выездных проверок (начиная с отбора подлежащих проверке налогоплательщиков и закачивая реализацией принятого по результатам проверки решения) можно разделить на несколько этапов:
1)Подготовка к проведению выездной налоговой проверке
2)Проведение проверки на территории налогоплательщика;
)Оформление акта выездной налоговой проверки;
)Подписание акта и вручение его налогоплательщику;
)Рассмотрение материалов проверки и принятие решения по ним;
)Реализация принятого решения;
Общие правила проведения выездных налоговых проверок заключаются в следующем:
1) проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа теми должностными лицами, которые прямо поименованы в этом решении (п. п. 1 <consultantplus://offline/ref=D509C45CA89C30C98F66750B18C8092E81342D5D2B6AC276973713501D86FA0112ED88CEBDL340P> и 2 ст. 89 <consultantplus://offline/ref=D509C45CA89C30C98F66750B18C8092E81342D5D2B6AC276973713501D86FA0112ED88C9B932LA43P> НК РФ). В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.
) проверке подлежат все документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, которые должны быть представлены самим налогоплательщиком (п. 12 ст. 89 <consultantplus://offline/ref=D509C45CA89C30C98F66750B18C8092E81342D5D2B6AC276973713501D86FA0112ED88CFBBL342P> НК РФ).
) при проведении проверок налоговые органы вправе истребовать любые документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, как у проверяемого налогоплательщика (ст. 93 <consultantplus://offline/ref=D509C45CA89C30C98F66750B18C8092E81342D5D2B6AC276973713501D86FA0112ED88C9B836LA41P> НК РФ), так и у иных лиц, в том числе контрагентов налогоплательщика (ст. 93.1 <consultantplus://offline/ref=D509C45CA89C30C98F66750B18C8092E81342D5D2B6AC276973713501D86FA0112ED88CFB9L349P> НК РФ); могут проводиться инвентаризация имущества и осмотр помещений (п. 13 ст. 89 <consultantplus://offline/ref=D509C45CA89C30C98F66750B18C8092E81342D5D2B6AC276973713501D86FA0112ED88CFBBL347P>, п. 2 ст. 91 <consultantplus://offline/ref=D509C45CA89C30C98F66750B18C8092E81342D5D2B6AC276973713501D86FA0112ED88CFB8L343P>, ст. 92 <consultantplus://offline/ref=D509C45CA89C30C98F66750B18C8092E81342D5D2B6AC276973713501D86FA0112ED88C9BA31ACC5L24AP> НК РФ)
) для налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, предусмотрен по сравнению с камеральной проверкой существенно больший объем общих ограничений:
может быть проверен и уже истекший период года, в котором вынесено решение о проведении проверки;
не могут проводиться две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период; по общему правилу не может быть более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года (п. 5 ст. 89 <consultantplus://offline/ref=D509C45CA89C30C98F66750B18C8092E81342D5D2B6AC276973713501D86FA0112ED88CEB2L344P> НК РФ);
выездная налоговая проверка по общему правилу не может продолжаться более двух месяцев (п. 6 ст. 89 <consultantplus://offline/ref=D509C45CA89C30C98F66750B18C8092E81342D5D2B6AC276973713501D86FA0112ED88CEB2L349P> НК РФ), но при определенных обстоятельствах она может быть продлена до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ, Приказ <consultantplus://offline/ref=D509C45CA89C30C98F66750B18C8092E863226532B639F7C9F6E1F521A89A51615A484C8BA31A6LC41P> ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@), а также приостановлена (п. 9 ст. 89 <consultantplus://offline/ref=D509C45CA89C30C98F66750B18C8092E81342D5D2B6AC276973713501D86FA0112ED88CEB3L347P> НК РФ).
Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (п. 8 ст. 89 <consultantplus://offline/ref=D509C45CA89C30C98F66750B18C8092E81342D5D2B6AC276973713501D86FA0112ED88CEB3L344P> НК РФ). По всей видимости, нормы НК <consultantplus://offline/ref=D509C45CA89C30C98F66750B18C8092E81342D5D2B6AC276973713501DL846P> РФ, достаточно жестко регламентирующие сроки и порядок налоговых проверок, введены законодателем в целях исключения возможностей для злоупотреблений со стороны налоговых органов.
) Согласно абз. 2 п. 4 ст. 89 <consultantplus://offline/ref=7C467A491D1B0E5D19D7425188EB36240E881B1F2D5A31C7ACD2C2AC357A135A1CD248F6v4s1R> НК РФ выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующие году проведения проверки. Период, за который проводится проверка, должен состоять из целого числа налоговых периодов по всем налогам, сборам и расчетных периодов по страховым взносам на ОПС, по которым назначена проверка. При этом выездная налоговая проверка может быть назначена не ранее наступления сроков представления налоговых деклараций за последний налоговый период по всем налогам, по которым назначена проверка, а также срока, установленного законодательством об обязательном пенсионном страховании для представления декларации за последний расчетный период.
) выездная налоговая проверка завершается составлением справки о проведенной проверке (п. 15 ст. 89 <consultantplus://offline/ref=D509C45CA89C30C98F66750B18C8092E81342D5D2B6AC276973713501D86FA0112ED88CFBBL349P> НК РФ), которая должна быть передана проверенному налогоплательщику и содержит информацию о предмете проверки и сроках ее проведения.
Выездная налоговая проверка для представителей налоговых органов - это, с одной стороны, наиболее результативное мероприятие, направленное на восстановление нарушенного фискального интереса государства, в результате проведения которого они с наибольшей вероятностью в состоянии обнаружить «потаенную» недоимку. А с другой стороны, выездные налоговые проверки ввиду масштабности их осуществления отнимают у инспекторов налоговых органов слишком много времени и человеческих ресурсов. И, тем не менее,выездные налоговые проверки по праву считаются одной из самых эффективных форм налогового контроля, осуществляемого на территории Российской Федерации.
3.2 Результаты налоговой проверки
Результаты любой налоговой проверки - как камеральной, так и выездной (в том числе повторной) - фиксируются проверяющими в документе - акте проверки (ст. 100 <consultantplus://offline/ref=D509C45CA89C30C98F66750B18C8092E81342D5D2B6AC276973713501D86FA0112ED88CFBFL343P> НК РФ). При камеральной налоговой проверке акт должен быть составлен в течение 10 рабочих дней после окончания камеральной налоговой проверки, при выездной налоговой проверке - в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке (п. 1 ст. 100 <consultantplus://offline/ref=D509C45CA89C30C98F66750B18C8092E81342D5D2B6AC276973713501D86FA0112ED88CFBFL343P> НК РФ). Содержание акта проверки регламентировано в п. 3 ст. 100 НК РФ.
При этом в силу подп. 13 п. 3 ст. 100 <consultantplus://offline/ref=D509C45CA89C30C98F66750B18C8092E81342D5D2B6AC276973713501D86FA0112ED88CFBCL348P> НК РФ в акте налоговой проверки, в том числе указываются выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если НК РФ предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах. Соответственно, в акте проверки могут содержаться выводы проверяющих относительно того, какие именно налоговые правонарушения совершило проверенное лицо, какие именно санкции (штрафы), урегулированные в НК РФ, подлежат применению и в какой сумме. Однако конкретизация правонарушений, привлечение к ответственности и применение санкций производятся не в акте проверки, а в последующем правоприменительном акте - в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 <consultantplus://offline/ref=D509C45CA89C30C98F66750B18C8092E81342D5D2B6AC276973713501D86FA0112ED88CFB3L348P> НК РФ), которое принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, а не проверяющими. Таким образом, даже если проверенный налогоплательщик согласится с мнением проверяющих и уплатит санкции, предложенные к применению в акте проверки, основание для их уплаты возникнет только после принятия и вступления в силу решения по результатам проверки.
В п. 3.1 ст. 100 <consultantplus://offline/ref=D509C45CA89C30C98F66750B18C8092E81342D5D2B6AC276973713501D86FA0112ED88C9B839LA40P> НК РФ установлено, что к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.
В Постановлении <consultantplus://offline/ref=D509C45CA89C30C98F66750B18C8092E8530205A29639F7C9F6E1F521A89A51615A484C8BA31A0LC42P> КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П отмечается, что акт налоговой проверки является итоговым актом налогового контроля. Кроме того, правовая природа акта проверки исследована в Определении <consultantplus://offline/ref=D509C45CA89C30C98F6678180DC8092E813121592E6DC276973713501DL846P> КС РФ от 27 мая 2010 г. № 766-О-О: акт налоговой проверки, как следует из положений ст. 100 <consultantplus://offline/ref=D509C45CA89C30C98F66750B18C8092E81342D5D2B6AC276973713501D86FA0112ED88CFBFL340P> НК РФ, предназначен для оформления результатов такой проверки и сам по себе не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщиков. По итогам рассмотрения данного акта налоговым органом принимается решение (как это имело место в деле заявителя), которое может быть обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган или в суд.
Акт налоговой проверки в течение пяти рабочих дней с даты его составления должен быть вручен (направлен по почте заказным письмом) лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю (п. 5 ст. 100 <consultantplus://offline/ref=D509C45CA89C30C98F66750B18C8092E81342D5D2B6AC276973713501D86FA0112ED88C9BA30LA46P> НК РФ). В плане направления налоговым органом акта проверки по почте следует учитывать, что согласно указанной норме предусмотрено два самостоятельных и альтернативных способа направления акта - вручение или направление по почте. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с момента отправки заказного письма.
Проверенный частный субъект вправе в течение 15 рабочих дней со дня получения акта налоговой проверки представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом проверенное лицо вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений (п. 6 ст. 100 <consultantplus://offline/ref=D509C45CA89C30C98F66750B18C8092E81342D5D2B6AC276973713501D86FA0112ED88CFBDL342P> НК РФ).
В итоге, после того как 15-дневный срок на представление проверенным лицом возражений истек, в течение 10 рабочих дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен рассмотреть материалы налоговой проверки, а также возражения частного субъекта (если они представлялись) и материалы дополнительных мероприятий налогового контроля (если они проводились) с обязательным извещением о времени и месте их рассмотрения лица, в отношении которого проводилась эта проверка (п. п. 1 <consultantplus://offline/ref=D509C45CA89C30C98F66750B18C8092E81342D5D2B6AC276973713501D86FA0112ED88C9B839LA43P> и 2 ст. 101 <consultantplus://offline/ref=D509C45CA89C30C98F66750B18C8092E81342D5D2B6AC276973713501D86FA0112ED88CFBDL348P> НК РФ).
Фактически материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по квазисудебной процедуре. Надлежащее извещение лица, в отношении которого проводилась проверка, о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки является одним из существенных условий процедуры рассмотрения. Не обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и (или) не обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения являются основаниями для отмены решения налогового органа, вынесенного по результатам проверки, вышестоящим налоговым органом или судом (п. 14 ст. 101 <consultantplus://offline/ref=D509C45CA89C30C98F66750B18C8092E81342D5D2B6AC276973713501D86FA0112ED88C0B8L344P> НК РФ).
Как следует из п. 7 ст. 101 <consultantplus://offline/ref=D509C45CA89C30C98F66750B18C8092E81342D5D2B6AC276973713501D86FA0112ED88CFB3L349P> НК РФ, по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение по результатам проверки:
) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В соответствии с пунктом 8 ст. 101 <consultantplus://offline/ref=D509C45CA89C30C98F66750B18C8092E81342D5D2B6AC276973713501D86FA0112ED88C0BAL340P> НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК <consultantplus://offline/ref=D509C45CA89C30C98F66750B18C8092E81342D5D2B6AC276973713501DL846P> РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемых меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.
Принципиально важным обстоятельством является то, что решение по результатам проверки, являясь правоприменительным актом, не вступает в силу и не исполняется немедленно; оно может быть обжаловано до вступления в силу в вышестоящий налоговый орган путем подачи апелляционной жалобы. Как следует из п. 9 ст. 101 <consultantplus://offline/ref=D509C45CA89C30C98F66750B18C8092E81342D5D2B6AC276973713501D86FA0112ED88C9B839LA4DP> НК РФ, решение по результатам проверки вступает в силу по истечении 10 рабочих дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 <consultantplus://offline/ref=D509C45CA89C30C98F66750B18C8092E81342D5D2B6AC276973713501D86FA0112ED88C0B9L340P> НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.
Как указано в п. 3 ст. 101.3 <consultantplus://offline/ref=CF2854CB72D2CBF49439E8993C3F3FD850E5C2A0EB9560C80F1737B856D09729FB5F1A7622z2kBT> НК РФ, на основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение, направляется в установленном ст. 69 <consultantplus://offline/ref=CF2854CB72D2CBF49439E8993C3F3FD850E5C2A0EB9560C80F1737B856D09729FB5F1A7F2628E426zAk8T> НК РФ порядке (в течение 10 рабочих дней с даты вступления в силу решения - п. 2 ст. 70 <consultantplus://offline/ref=CF2854CB72D2CBF49439E8993C3F3FD850E5C2A0EB9560C80F1737B856D09729FB5F1A7A21z2kDT> НК РФ) требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение.
Лицо, в отношении которого вынесено решение, очевидно, может исполнить его добровольно и уплатить соответствующие суммы налогов, пеней, штрафов. В случае если вступившее в силу решение не исполняется добровольно, а срок на исполнение требования истек, налоговый орган по стандартной процедуре принудительно взыскивает налоги, пени и штрафы (п. 2 ст. 45 <consultantplus://offline/ref=CF2854CB72D2CBF49439E8993C3F3FD850E5C2A0EB9560C80F1737B856D09729FB5F1A7D24z2kBT>, п. 1 ст. 115 <consultantplus://offline/ref=CF2854CB72D2CBF49439E8993C3F3FD850E5C2A0EB9560C80F1737B856D09729FB5F1A7F2228zEk1T> НК РФ), т.е. во внесудебном порядке - с организации или индивидуального предпринимателя; в судебном порядке - с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, а также в иных специально оговоренных случаях.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
На пути развития финансовой системы, органичной составляющей которой является налоговая система, имеется достаточно много проблем, вызванных как внутренними, так и внешними факторами, разрешить которые в полном объеме пока не удается. В этой связи государству предстоит еще много сделать для наведения порядка в финансовой и налоговой системе, усовершенствовать нормативные предписания, регулирующие различные отношения финансово-правового и контрольного характера. Исходя из этого, в настоящее время, первостепенное значение имеет совершенствование налогового администрирования, составной частью которого является налоговый контроль, реализуемый в различных формах и с помощью достаточно разнообразных методов.
Налоговый контроль, являясь частью государственного финансового контроля, который реализуется в форме налоговых проверок и распространяется на финансовую деятельность государства, органов местного самоуправления, а также налогоплательщиков физических и юридических лиц, оказывает активное влияние на организацию планирования, учет и отчетность налогоплательщиков, способствует повышению эффективности сбора налогов в бюджеты различного уровня, бюджеты государственных внебюджетных фондов, а также предупреждает налоговые правонарушения и обеспечивает конкуренцию.
На сегодняшний день, основными направлениями совершенствования налогового контроля являются:
1)организационно-правовые меры, направленные на повышение эффективности отдельных функций налогового контроля. В частности, эти меры должны касаться упорядочения внутренних связей между различными уровнями налоговых органов, а также совершенствование статуса налоговых инспекций в сфере осуществления контрольной и юрисдикционной деятельности;
2)нормативное закрепление задач и функций рассматриваемого вида финансового контроля, касающегося четкого нормативного определения контрольных полномочий должностных лиц налоговых органов, которые осуществляют соответствующее контрольное мероприятия.
Необходимость в совершенствовании правового регулирования налогового контроля обусловлена тем, что несовершенство налогового законодательства, его постоянные изменения не способствуют созданию стабильной налоговой системы, в силу этого, а также целого ряда других причин создаются предпосылки для уклонения от уплаты налогов и совершения различных налоговых правонарушений со стороны как физических, так и юридических лиц.
Налоговый контроль является одним из способов обеспечения правопорядка в налоговой системе, поэтому от его организации, тактики и методов проведения зависит эффективность налогового администрирования, полнота налоговых поступлений в бюджеты различного уровня, а также защита прав и законных интересов добросовестных налогоплательщиков. Таким образом, развитие налоговых отношений в современный период сделало проблемы налогового контроля весьма востребованными как в теоретическом, так и в практическом плане.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1.Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 № 6-ФКЗ, от 30.12.2008 № 7-ФКЗ)// Собрание законодательства РФ , 26.01.2009,№ 4, ст. 445.
2.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 03.12.2011)// Собрание законодательства РФ, № 31, 03.08.1998, ст. 3824.
.Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ (ред. от 29.11.2010) О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования // Собрание законодательства РФ, 31.07.2006, № 31 (1 ч.), ст. 3436.
.Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ (ред. от 28.11.2011) «О бухгалтерском учете» // Собрание законодательства РФ, 25.11.1996, № 48, ст. 5369.
.Федеральный закон от 27.07.2010 № 229-ФЗ О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования // Собрание законодательства РФ, 02.08.2010, № 31, ст. 4198.
6.Постановление Правительства РФ от 30.09.2004 № 506 (ред. от 28.12.2011) «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе» Собрание законодательства РФ, 04.10.2004, № 40, ст. 3961.
.Постановление Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 № 5-П По делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Варм» //Собрание законодательства РФ, 06.04.2009, № 14, ст. 1770.
8.Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 № 9-П По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа // Собрание законодательства РФ, 25.07.2005, № 30 (ч. II), ст. 3200.
.Постановление Конституционного Суда РФ от 01.12.1997 № 18-П По делу о проверке конституционности отдельных положений статьи 1 Федерального закона от 24 ноября 1995 года О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС // Собрание законодательства РФ, 15.12.1997, № 50, ст. 5711.
.Постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 № 14-П По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуев // Собрание законодательства РФ 26.07.2004, № 30, ст. 3214
.Приказ ФНС РФ от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ (ред. от 21.07.2011) Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти № 13, 26.03.2007.
.Артамонова, Л.Г. Принципы налогового контроля и налоговой работы // Налоги и налогообложение. - 2011. - № 8. - С. 7.
.Белов, Н.П. Контроль и ревизия в сельскохозяйственных предприятиях / Н.П.Белов. - М., 1976. - 359 с.
.Беляев, В.П. Контроль как форма юридической ответственности и гарантия законности / В.П.Беляев // Закон. - 2002. - № 6. - С. 17.
15.Борисов, А.Н. Комментарий <consultantplus://offline/ref=FBA3A3205F4F9ADD76BBD181AA21235202127527506D22AC5F283Aa0j5R> к положениям УПК РФ по проведению судебно-налоговых экспертиз, ревизий и документальных проверок / А.Н. Борисов. - М., 2004.- 128 с.
.Брызгалин, А.В. Налоги и налогообложение /А.В. Брызгалин - М.: Аналитика-Пресс, 1998. - 235 с.
.Брызгалин, А.В, Понятие и правовые принципы налогового контроля / А.В. Брызгалин, А.Н.Головкин // Налоги и финансовое право - 2008.- № 5 - С. 111.
.Бурцев, В.В. Государственный финансовый контроль: Методология и организация /В.В. Бурцев - М., 2000.- С. 86 - 89.
.Бутынец, Ф.Ф. Организация и проведение ревизий в условиях механизации учета в потребкооперации/ Ф.Ф. Бутынец - М., 1976. - 178 с.
.Воловик, Е.М. Исчисление налогооблагаемой базы <consultantplus://offline/ref=91D6F14C0AE201FE469F7A015559790560D0450CB5011CBAAA714B5BD6k9R> с помощью косвенных методов // Финансовая газета. Региональный выпуск -1999. - № 11 С. 1.
.Грачева, Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля / Е.Ю. Грачева. - М., 2000. - 37 с.
.Грачева, Е.Ю., Финансовое право / Е.Ю.Грачева, М.Ф. Ивлиева, Э.Д.Соколова. - М., 2003. - 230 с.
23.Грачева, Е.Ю., Налоговое право/ Е.Ю.Грачева, Э.Д. Соколова. - М., 2001. - 224 с.
.Демин, А.В. Налоговое право России /А.В.Демин.- М., 2006. - 330 с.
25.Зрелов, А.П. Современные проблемы и особенности определения сущности понятия «налоговый контроль» А.П. Зрелов Налоги и налогообложение (научно-практический журнал) - 2004. - № 9. - С. 19 - 38.
.Ильин, А.Ю. Теоретико-правовой аспект налогового контроля А.Ю.Ильин //Административное и муниципальное право. - 2008. - № 5 - С.8.
.Кваша, Ю.Ф. Налоговое право: Пособие для сдачи экзамена/ Ю.Ф. Кваша, А.П. Зрелов, М.Ф.Харламов. - М.: Юрайт-Издат,2006. - 191 с.
.Кормилицын, А.С. Объект и предмер налогового контроля А.С.Кормилицын Административное и муниципальное право. - 2008. - № 5. - С.12.
.Кормилицын, А.С. Формы и методы налогового контроля А.С. Кормилицын Административное и муниципальное право. - 2008. - № 6.- С.7.
30.Лобанов, А.В. Пути повышения эффективности налогового контроля на современном этапе налоговой реформы: Диссертация. ...к. э. н. А.В.Лобанов - М., 2009. 214 с.
.Лунев, А.Е. Государственный контроль в СССР/ А.Е.Лунев - М. Госюриздат, 1951.- 80 с.
32.Неляпина, Ю.В. Выездные проверки как наиболее эффективная форма <consultantplus://offline/ref=CEFD2C66188957C74089B59497F728FBD35303C37A6F40C8497ADADF4A55407F5F8A8AA87FBA491DCDJ> налогового контроля/ Ю.В.Неляпина // Налоги (газета).- 2008.- № 41.- С. 1.
.Ногина, О.А. Налоговый контроль: вопросы теории/ О.А. Ногина. - СПб.,2002. - 160 с.
34.Пансков, В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебник для вузов / В.Г. Пансков. - М., 1999.- 576 с.
35.Парыгина, В.А., Налоговое право России/ В.А. Парыгина, А.А. Тадеев - Издательство Феникс. - 2002.- 470 с.
.Полтеев, А.М. Камеральная налоговая проверка как форма налогового контроля / А.М.Полтеев Административное и муниципальное право. - 2009. - № 4. - С 2.
.Райзберг, Б.А., Современный экономический словарь. 3-е изд., перераб. и доп./ Б.А. Райзберг, Л.Ш. Лозовский, Стародубцева Е.Б. - М.: ИНФРА-М.,2001. - 479 с.
.Семенихин, В.В. Налоговые проверки/ В.В.Семенихин - ГроссМедиа, РОСБУХ, 2011. - 144 с. .
39.Советское финансовое право Отв. ред. Е.А. Ровинский. - М.,1978. -192 с.
.Студеникина, М.С. Государственный контроль в сфере управления /М.С. Студеникина. - М., 1974. - 160 с.
.Сухарева, А.Я. Юридический энциклопедический словарь // 2-е издание, дополненное / А.Я. Сухарева. - М.: Советская энциклопедия, 1987 - 528 с.
.Титов, А.С. Формы, методы, виды налогового контроля <consultantplus://offline/ref=652EFF57E0AE1FAED2E4AA88A671044AA3A44AD867428FD10A6954v8h6R> и их юридическое содержание // Финансовое право. 2005. - № 6. - С. 3.
.Тютин, Д.В. Налоговое право: Курс лекций /Д.В. Тютин - СПС КонсультантПлюс. 2011.- 432 с.
44.Украинцева, А.И. Сущность. Формы и методы налогового контроля/ А.И. Украинцева Административное и муниципальное право. - 2011 - № 6. С.4.
.Финансовое право Российской Федерации: Учебник / Под ред. М.В. Карасевой. - М., 2002.- 270 с.
46.Финансовое право / Отв. ред. Н.И. Химичева.- М., 2003. - 464 с.
.Чернявский, В.С. Государственный финансовый контроль: проблемы эффективности/ В.С.Чернявский // Право и политика. 2004.- № 6. - С. 59.
.Шеметов, В.Н. Развитие социалистического контроля./ В.Н.Шеметов - Свердловск : Изд-во Уральского университета, 1988. - 216 с.
49.Щекин, Д.М. О злоупотреблении правом налоговыми органами <consultantplus://offline/ref=BDC82FFC37C8E967E4F1F66462067EACF31247433BFD995E08D108881BZ5I>/ Д.М.Щекин // Законы России: опыт, анализ, практика. 2008. - № 3. - С. 2.
.Щепотьев, А.В. Органы налогового контроля А.В. Щепотьев, А.Б.Рожок // Право и экономика. - 2011. - № 2. - С.14.
Раздел 3 Материалы правоприменительной практики
.Постановление Президиума ВАС РФ от 11.05.2010 № 18172/09 по делу № А40-26462/09-127-117 // Вестник ВАС РФ, № 8, июнь, 2010
52.Постановлении <consultantplus://offline/ref=B1AA276EE701E2760FF806DB880B9642152AFFF21681FAA1EBFC453EPBv1I> Президиума ВАС РФ от 31 марта 2009 г. № 16896/08 // [Электронный ресурс] <#"justify">РЕЦЕНЗИЯ
НА ВЫПУСКНУЮ КВАЛИФИКАЦИОННУЮ РАБОТУ
Квалификационная работа выполнена
Студентом Скоробогатовым Павлом Сергеевичем
Факультет «Юридический»
Кафедра «Конституционного и административного права»
Группа Ю-521
Специальность (направление) 030500 «Юриспруденция»
Наименование темы: «Правовое регулирование налогового контроля»
Рецензент Ефимов Павел Леонидович, начальник юридического отдела ООО «Аудит. Финансовый и Налоговый Анализ» аудиторская компания.
Связь является неотъемлемой частью экономической и социальной инфраструктуры РФ и функционирует на ее территории как производственно-хозяйственный комплекс, предназначенный для удовлетворения нужд физических, юридических лиц и органов государственной власти и местного самоуправления в услугах электрической и почтовой связи. Развитие и обеспечение устойчивой и качественной работы связи являются важнейшими условиями развития общества и деятельности государства.
Несмотря на то, что отрасль связи является одной из самых важных отраслей экономики любого государства, в т. ч. Российской Федерации, состояние правового регулирования отношений в данной отрасли свидетельствует о необходимости его дальнейшего развития и совершенствования. Недостаточным является также уровень научных правовых исследований отношений, складывающихся в данной отрасли.
В связи с этим проведенное А.А. Юровских исследование проблем гражданско-правового регулирования отношений по оказанию услуг связи является весьма актуальным.
Из содержания выпускной квалификационной работы следует, что автором был проведен всесторонний глубокий анализ положений гражданского законодательства, регулирующих отношения в сфере оказания услуг связи, исследовано понятие «услуга связи» с выделением ее признаков, произведено разграничение услуг связи от смежных услуг, исследован договор на оказание услуг связи, обозначены перспективы и сформулированы предложения по совершенствованию гражданско-правового института оказания услуг связи.
Ряд положений и выводов, к которым пришел автор, представляют несомненный интерес. Так, автором сформулировано определение услуг связи с выделением признаков таких услуг (с. 13), проведена классификация услуг связи (с. 29), обоснована сущность гражданско-правового института оказания услуг связи (стр. 36), сформулировано определение, а также выделен предмет договора об оказании услуг связи (с. 49, 64).
Вместе с тем, ряд положений и утверждений А.А. Юровских, содержащихся в тексте выпускной квалификационной работы, нуждаются в пояснении.
). В кругу участников отношений по оказанию услуг связи (с. 24) автор не выделяет такого субъекта отношений как «абонент», который выступает в качестве особой разновидности пользователя. Поскольку оказание отдельных услуг связи предполагает наличие оконечного оборудования или уникального кода идентификации именно для абонента, то это обусловливает ряд особенностей оказания таких услуг. В связи с этим представляется нецелесообразным применять единое понятие «пользователь услугой связи».
2). Из содержания работы неясно, подвергал ли автор анализу вопросы оказания универсальных услуг связи, хотя тема выпускной квалификационной работы предполагает их исследование.
). На с. 53 отмечается, что договор об оказании услуг связи, заказчиком по которому выступает гражданин, признан публичным. Соглашаясь с указанным выводом, хотелось также уточнить мнение автора о том, является ли договор об оказании услуг связи договором присоединения?
Несмотря на изложенные замечания, которые носят преимущественно уточняющий характер, содержание выпускной квалификационной работы свидетельствует о том, что автором проведено глубокое теоретическое исследование гражданско-правовых отношений, возникающих в сфере связи. Выводы автора обоснованы и логичны. Отметим, что выпускная квалификационная работа Павла Сергеевича Скоробогатова является самостоятельным исследованием; тема работы раскрыта полностью; содержание изложено на высоком профессиональном уровне, и соответствует требованиям, предъявляемым к выпускной работе, заслуживает оценки «отлично».
Рецензент П.Л. Ефимов ________________ 2012 г.
Больше работ по теме:
Диплом
Правовое регулирование рынка туристических услуг: актуальные проблемы
Диплом
Правовое регулирование трудовой дисциплины
Диплом
Правовой анализ трудовых правоотношений
Диплом
Правовые компоненты международного финансового лизинга
Диплом
Предмет: Основы права
Тип работы: Диплом
Новости образования
22 Июля 2016 16:26
Более 70 представителей крупных вузов АСЕАН подтвердили участие в форуме во Владивостоке
22 Июля 2016 12:51
Абызов: публикация первичных статсведений снизит бюрократическую нагрузку на школы
22 Июля 2016 11:53
В Чечне свыше 200 школьников сдали ЕГЭ с результатом свыше 90 баллов - министр
22 Июля 2016 05:36
Замглавы Минобрнауки РФ: задача сократить число людей с высшим образованием не стоит
21 Июля 2016 20:19
КОНТАКТНЫЙ EMAIL: [email protected]
Скачать реферат © 2017 | Пользовательское соглашение
ПРОФЕССИОНАЛЬНАЯ ПОМОЩЬ СТУДЕНТАМ