Ответственность за нарушение налогового законодательства
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
ГЛАВА 1. ФИНАНСОВО-ПРАВОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ КАК САМОСТОЯТЕЛЬНЫЙ ВИД ЮРИДИЧЕСКОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
§1. Общие положения юридической ответственности
§2. Финансово-правовая ответственность как вид юридической ответственности
§3. Налоговая ответственность в системе видов финансово-правовой ответственности
ГЛАВА 2. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ПРИВЛЕЧЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ К ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАРУШЕНИЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ
§1. Ответственность за совершение налоговых правонарушений: правовое регулирование и практика применения
§2. Ответственность налоговых органов и их должностных лиц
§3. Проблемы правового регулирования и пути совершенствования налогового законодательства
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
ВВЕДЕНИЕ
Не секрет, что налоги в государстве выступают в качестве основной и преимущественной статьи доходов бюджетов бюджетной системы. Поэтому нет ничего удивительного в том, что государство всегда отдает приоритет обеспечению жесткой финансовой дисциплины, для чего старается закрепить в налоговом законодательстве такой порядок, который мог бы мог гарантировать своевременную и полную уплату налогоплательщиками налоговых платежей.
В этом контексте, кодификация норм налогового законодательства, выразившаяся в принятии некогда единого комплексного нормативного правового акта - Налогового Кодекса РФ - была продиктована объективной потребностью в систематизации и упорядочивании действующей налоговой системы. Беспорядочные и несогласованные нормы были структурированы в логически взаимосвязанную и строго определенную систему правовых институтов, в числе которых особого внимания заслуживает институт ответственности за налоговые правонарушения.
Актуальность исследования. В настоящее время налоговое право представляет собой наиболее динамично развивающуюся структурную единицу внутри системы отрасли финансового права, а, в свою очередь, вопросы налоговой ответственности - первоочередным направлением научных изысканий ученых в данной сфере. Так, по данным, приводимым Е.Ю. Грачевой и Д.М. Щекиным, на территории Российской Федерации и стран СНГ только за период с 1992 по январь 2008 гг. по тематике «Ответственность за нарушение налогового законодательства» было защищено 24 диссертационных исследования. И все-таки, несмотря на столь пристальное внимание к вопросам налоговой ответственности со стороны исследователей финансового права, данная сфера все еще таит множество проблем, не получивших должного разрешения. Особую актуальность проблематика финансово-правового регулирования ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах приобретает в свете ее преимущественно практического характера. Если обратиться к отчетным данным за 2012 год, то можно увидеть, что налоговыми органами было проведено 289,2 тыс. проверок деятельности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, по результатам которых были выявлены 213 511 правонарушений. Указанная цифра на 20 % меньше аналогичного показателя в 2011 году, что обусловлено "точечным" подходом к отбору объектов контроля и усилением аналитической составляющей при подготовке проверок, но в то же время свидетельствует о некотором ослаблении налоговой дисциплины в стране. Об этом свидетельствует и тот факт, что по результатам комплексных выездных налоговых проверок было произведено доначисление в бюджет 305,9 млрд руб. налоговых платежей, что на 9,3% выше аналогичного показателя 2011 года.
Следует помнить о том, что налоговые отношения по своей сущности являются конфликтными, поскольку стороны этих отношений преследуют различные интересы. Задачей государства, в лице уполномоченных на то органов, является обеспечение максимально полного поступления налогов в бюджет. Напротив, налогоплательщики в свою очередь стремятся сохранить полученные ими доходы, используя различные легальные схемы налоговой оптимизации, а подчас прибегая и к незаконным способам ухода от налогообложения. Для поддержания должной налоговой дисциплины государство вправе использовать силу принуждения, одной из форм которого является юридическая, в том числе и налоговая, ответственность.
Не составляет особой сложности констатировать факт, что российское налоговое законодательство еще очень далеко от идеала, что само собой зачастую приводит к различного рода негативным последствиям, в частности, к незаконному привлечению налогоплательщиков к ответственности, вследствие отсутствия регламентации в НК РФ вопросов ответственности самих налоговых органов. Подобные пробелы порождают для налогоплательщиков существенные издержки в виде обращения за защитой своих прав в суд и т.п. Объектом дипломной работы выступают общественные отношения, которые складываются в процессе привлечения налогоплательщиков и иных субъектов налоговых правоотношений к ответственности за налоговые правонарушения.
Предметом исследования выступают юридические нормы, устанавливающие основания, условия и порядок привлечения к ответственности лиц, виновных в нарушении законодательства РФ о налогах и сборах.
Цель дипломной работы состоит в том, чтобы опираясь на аналитику нормативных правовых актов и правоприменительной практики, произвести оценку степени развитости и выявить недостатки в механизме правового регулирования ответственности за налоговые правонарушения, которая необходима для совершенствования законодательства о налогах и сборах и повышения результативности действий налоговых органов.
В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи исследования:
.Сформулировать основные теоретические категории юридической ответственности, произвести ее классификацию.
.Определить место и роль финансово-правовой ответственности в общей системе юридической ответственности (в том числе определить место налоговой ответственности в системе финансовой ответственности), обосновать ее самостоятельный характер, а также отграничить финансовую ответственность от иных видов юридической ответственности;
.Определить место юридических норм, регулирующих общественные отношения в сфере финансовой ответственности.
.Основываясь на правоприменительной практике изучить существующие проблемы, возникающие в процессе привлечения субъектов налогового права к налоговой ответственности;
.Сформулировать практические предложения по совершенствованию законодательства о налогах и сборах.
Методологическую основу дипломной работы составляют общенаучный метод диалектического познания, а также такие частнонаучные методы, как: анализ, синтез, обобщение, индукция, дедукция, исторический, системно-структурный и сравнительно-правовой методы.
Теоретическую основу работы составили труды следующих ученых, представителей науки финансового права: Е.М. Ашмариной, А.В. Брызгалина, Е.Ю. Грачевой, С.В. Запольского, Е.В. Овчаровой, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, М.Б. Разгильдиевой, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичевой, Д.М. Щекина и целого ряда других ученых.
Также активно использовались труды специалистов в области теории государства и права, уголовного, административного, гражданского и иных отраслей российского права, таких как: С.С. Алексеев, С.Н. Братусь, А.Б. Венгеров, О.Э. Лейст, Д.А. Липинский, А.В. Малько, Н.И. Матузова, Л.А. Морозова Т.Н. Радько, И.С. Самощенко, Ю.Н. Старилов, Е.А. Суханов, В.А. Тархов, Т.Б. Шубина, Л.С. Явич.
Нормативную базу исследования составили Конституция Российской Федерации, действующее финансовое (в т.ч. налоговое) законодательство, нормативные акты в сфере уголовного, административного права, а также федеральные законы, отдельные Указы Президента Российской Федерации и Постановления Правительства РФ, иные подзаконные акты.
Структурно дипломная работа определяется внутренней логикой проведенного исследования, его целями и задачами. В связи с чем, дипломная работа состоит из введения, двух глав, объединивших шесть параграфов, заключения, списка использованной литературы.
ГЛАВА I. ФИНАНСОВО-ПРАВОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ КАК САМОСТОЯТЕЛЬНЫЙ ВИД ЮРИДИЧЕСКОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
§1. Общие положения юридической ответственности
В теории права юридическая ответственность является одной из основополагающих правовых категорий. Будучи подвидом общесоциальной ответственности, и, следовательно, во всех главных существенных моментах обладая присущими последней свойствами, она, в то же время, имеет ряд отличительных признаков.
В первую очередь, данный элемент механизма правового регулирования всегда связан с правонарушением, следует за ним и обращен на правонарушителя; во-вторых, юридическая ответственность обязательно имеет государственно-принудительный характер, а значит, исходит исключительно со стороны компетентных органов государственной власти и должностных лиц; в-третьих, применение такой ответственности осуществляется в строгом соответствии с законодательно установленной процедурой и вне процессуальных форм юридическая ответственность невозможна. Ключевым отличительным признаком также является и наступление негативных последствий (лишений) для правонарушителя: ущемление его прав, возложение на него дополнительных обязанностей.
Попытка выработки единого понятия юридической ответственности, к сожалению, не удалась до сих пор. Несмотря на наличие довольно большого количества статей, сборников, монографий о юридической ответственности, вопросы определения её понятия, содержания, системы принципов - предмет непрекращающихся дискуссий. Из совокупности приведенных выше признаков представляется, что наиболее логично понимание юридической ответственности как применение мер государственного принуждения к виновному лицу за совершенное им правонарушение. Именно к такому варианту определения сходится большинство отечественных теоретиков, в том числе и советских. И все же несмотря на некоторое незначительное различие, мнение авторов различных концепций почти во многом совпадает.
Так, к примеру, Матузов Н.И., Малько А.В., Мелехин А.В., Радко Т.Н. перекликаются в своих взглядах и рассматривают юридическую ответственность в рамках существующих правовых категорий. Они трактуют ее как специфическую юридическую обязанность, как способ реагирования государства на правонарушения и реализацию предусмотренных законом санкций. Другой ученый, Алексеев С.С. дополнительно указывает, что в рамках понятия "юридическая ответственность" угол зрения перемещается с санкций как таковых на их несение, на обязанность претерпевания правонарушителем известных лишений, выражающих наступивший для него урон. Причем наиболее важная отличительная черта юридической ответственности - это претерпевание санкций, имеющих преимущественно штрафной характер.
Иными словами, различные авторы делают акцент именно на те стороны этого правового феномена, которые они считают главными, будь это принуждение со стороны государства, реакция государства на неправомерное поведение, претерпевание неблагоприятных последствий виновным лицам и т.д.
Говоря о юридической ответственности, нельзя не сказать, что это явление многогранное и современная правовая наука различает в ней два относительно обособленных аспекта: позитивный (перспективный) и негативный (ретроспективный).
Последний подход, являясь, по сути, ответственностью в классическом ее понимании, наступает за уже совершенные деяния, он давно и обстоятельно разработан юридической наукой, подробно регламентируется законодательством всех стран. Неудивительно, что ряд специалистов по общей теории права, таких как С.Н. Братусь, Н.С. Малеин, И.С. Самощенко, М.Х. Фарукшин считают, что юридическая ответственность состоит лишь из одного аспекта - ретроспективного. При этом, негативный аспект юридической ответственности обладает рядом отличительных особенностей, проявляющихся в том, что он всегда связана с государственным принуждением, возникает исключительно на основе норм права, наступает лишь за совершенное правонарушение, сопровождается лишениями имущественного или личного неимущественного характера, связана с государственным и общественным осуждением.
Проспективная же ответственность означает не что иное, как осознание лицом своей обязанности по осуществлению правомерного поведения, а также понимание того, что в случае нарушения обязательных правил оно будет нести санкции имущественного или неимущественного характера. В свою очередь, вопросы позитивной юридической ответственности в той или иной мере исследовались в литературе по общей теории права В.Н. Кудрявцевым, О.Э. Лейстом, Н.И. Матузовым, М.С. Строговичем и др. Этими авторами путем анализа действующего законодательства теоретически доказывается ее нормативно-правовое бытие, обосновывается сущность, роль и значение позитивной юридической ответственности, предпринимаются попытки рассматривать ее в качестве одной из частей единой категории - юридической ответственности и т.д. Однако, говоря о единой категории юридической ответственности, не приводятся достаточно бесспорных аргументов, дающих основание для такого вывода; упускается из поля зрения и тесный контакт позитивной юридической ответственности с иными формами социального регулирования, например моралью, этикой, трудовыми обыкновениями.
Суммируя вышесказанное, можно утверждать, что явно просматриваемую в юридической литературе тенденцию к характеристике юридической ответственности не только в ретроспективном плане, но и в позитивном аспекте, следует признать в целом конструктивной. Это связано с тем, что исследование природы юридической ответственности осуществляется в таком случае, исходя из ее социально-философского понимания. Данный способ позволяет наряду с общим для всех видов социальной ответственности высветить то особенное, индивидуальное и сущностное, что отличает только юридическую ответственность. В настоящее время многие ученые-специалисты по общей теории права и по отраслевым юридическим наукам - отстаивают идею о конструировании юридической ответственности в широком плане, т.е. выходящем за рамки рассмотрения ее лишь только как последствия правонарушения. «Можно утверждать, - отмечает М.С. Строгович, - что юридическая ответственность есть прежде всего ответственное отношение человека к своим обязанностям, ответственность за правильное выполнение лицом возложенных на него законом обязанностей. Если же обязанность не выполнена, наступает ответственность в ее, так сказать, негативном значении - принуждение, взыскание, наказание и т.п.»
Важно также отметить, что «оба вида ответственности ни в коем случае не противопоставляются друг другу, а должны взаимодействовать, подкрепляя, и дополняя друг друга».
Переходя к вопросам о целях и функциях юридической ответственности следует учесть, что она направлена в первую очередь на реализацию охранительной функции, а потому и её цель в общем виде можно определить как охрану существующего строя и общественного порядка. Применительно к конкретному правонарушителю ответственность имеет более узкую и прикладную цель - наказание виновного. При этом государство, осуществляя меру принуждения, преследует ещё одну цель - предупреждение совершения правонарушений впредь.
Социальная задача юридической ответственности состоит в обеспечении прав и свобод субъектов права, законности и правового порядка в обществе. Этой задаче подчинены и функции юридической ответственности. В науке принято выделять следующие функции: карательная, или штрафная, цель которой воздать за содеянное правонарушителю. Следует особо отметить, что речь не идет о мести государства или общества, лицу, совершившему неблагоприятный поступок, а лишь о реакции гаранта стабильности общества - государственного механизма за деяния, покушающиеся на его устои. В этой связи выделяют такую функцию юридической ответственности, как превентивную (предупредительную) функцию, обеспечивающую предупреждение противоправных действий. Выделяют общую превенцию - предупреждение всех или такого вида (рода) правонарушений (например, налоговых), и восстановительную (компенсационную) - обеспечивающую восстановление в прежнем состоянии материального, финансового и морального состояния прав и законных интересов субъектов права. Можно рассматривать и еще одну функцию юридической ответственности - восстановительную. Привлечение к юридической ответственности, неотвратимость ее позитивного воздействия на общество, группу повышает социальную роль государства и правовых институтов.
Привлечение к юридической ответственности также базируется на нескольких основополагающих принципах. К их числу относят принцип законности, предусматривающий, что ответственность возлагается на лицо только компетентными органами государственной власти на основе действующего законодательства в соответствии с установленными данным законодательством процедурами, а также исключительным образом в связи с правонарушением, т.е. свершившимся и установленным фактом объективной действительности.
Другим немаловажным принципом юридической ответственности, обуславливающим ее эффективность, является принцип неотвратимости, подразумевающий фиксацию абсолютно всех правонарушений, незамедлительное и оперативное применение мер ответственности к виновным лицам за совершение ими противоправных действий. При этом в качестве ключевого момента здесь можно выделить неизбежность наступления ответственности, а не суровость подлежащей применению санкции. Третий принцип - принцип целесообразности - устанавливает, что содержание ответственности должно тесно соотноситься с теми целями и задачами, которые устанавливает государство в интересах общества. К тому же уровень существенности наказания должен коррелировать как с размером нанесенного правонарушением ущерба, так и со всеми остальными обстоятельствами, в том числе и свойствами личности правонарушителя. Таким образом, можно говорить о строгой индивидуализации (персонификации) ответственности, о правоприменительном усмотрении в первую очередь судебных органов власти, в связи с чем, по мнению Мелехина А.В., указанный принцип дополнительно «предполагает высокий уровень профессионализма сотрудников правоохранительных органов».
Принцип справедливости заключается в соблюдении ряда положений: недопустимость установления уголовной ответственности за проступки; отсутствие обратной силы у закона, устанавливающего или усиливающего ответственность; необходимость обеспечения возмещения ущерба, причиненного правонарушением; соответствие взыскания характеру и степени вредности правонарушения; по общему правилу, ответственность лица лишь за свое собственное поведение; недопустимость наложения юридического взыскания более одного раза за одно и то же правонарушение. Помимо перечисленного, некоторые ученые включают в состав указанного принципа такие основополагающие постулаты как презумпция невиновности, равенство всех перед законом и т.п., что представляется вполне обоснованным и логичным, в то же время встречаются и мнения о том, что они являются самостоятельными принципами.
Наконец, последний, пятый принцип - это принцип гуманизма. Его проявление можно обнаружить как в правотворческой, так и в правоприменительной деятельности. В частности, данный принцип предполагает недопустимость таких мер взыскания и наказания, которые бы причиняли физические страдания или унижали человеческое достоинство. Особенно ярко проявляется данный принцип в отношении беременных женщин и лиц, не достигших восемнадцатилетнего возраста, в отношении которых действующим законодательством РФ не допускается применение наиболее суровых мер ответственности. Данный принцип призван обеспечить безопасность личности и создать приемлемые условия для исправления правонарушителей, становления их на путь добросовестной жизнедеятельности.
Раскрывая наиболее общие положения юридической ответственности критически важно проанализировать особенности отдельных ее видов: конституционной, административной, уголовной, гражданско-правовой, дисциплинарной, материальной и процессуальной. Указанная классификация поставлена в прямую зависимость от отраслевой принадлежности юридических норм и в науке является традиционной. В то же время, в ходе постоянного и последовательного развития юриспруденции в последние годы все чаще стала высказываться точка зрения о существовании и иных видов ответственности, в том числе и финансово-правовой.
§2. Финансово-правовая ответственность как вид юридической ответственности
Как уже было отмечено, сообразно видам правонарушений и отраслевой принадлежности выделяют несколько видов юридической ответственности.
Во всех государствах мира наиболее суровой по праву считается уголовная ответственность. Данное понятие многократно встречается в нормах Общей и Особенной частей Уголовного Кодекса РФ, однако легального определения до сих пор не существует. Это порождает в свою очередь массу споров. Так, к примеру, группа криминалистов понимает уголовную ответственность как «основанную на нормах права обязанность лица, виновного в совершении преступления, подлежать действию уголовного закона», как «обязанность такого лица подвергнуться за это наказанию или иным мерам уголовно-правового воздействия». Другие ученые подчеркивают, что «ответственность - это не просто наличная обязанность претерпеть отрицательные последствия противоправного поведения, но и их реальное претерпевание.
По мнению значительной части исследователей, уголовная ответственность означает «выраженную в приговоре суда отрицательную оценку общественно опасного деяния и порицание лица, его совершившего».
Разумеется, что каждая из приведенных точек зрения имеет право на существование и содержит рациональное зерно, но все же в субстантивной, сущностной форме необходимо понимать уголовную ответственность, как сложное структурное социально-правовое последствие совершения преступления, включающее четыре составных элемента: базирующуюся на положениях УК РФ и вытекающую из факта совершения преступления обязанность лица дать отчет своим действиям (бездействию) перед государством в лице его уполномоченных органов; выраженную в судебном приговоре негативную оценку совершенного деяния и порицание лица, совершившего противоправное деяние; назначенное указанному лицу уголовное наказание сопряженное с его отбыванием; судимость как специфическое правовое последствие осуждения.
В отличие от уголовной, административная ответственность наступает за деяния, гораздо менее опасные для общества и выражается в назначении органом исполнительной (в ряде случаев - судебной) власти или должностным лицом, уполномоченным на это соответствующим образом, наказания лицу, совершившему правонарушение. Данному правовому институту присущи свои характерные отличительные черты:
)в подавляющем большинстве случаев административная ответственность является внесудебной, поскольку суды рассматривают лишь ограниченную часть административных дел, поэтому органы и должностные лица, осуществляющие административное производство являются субъектами административной юрисдикции;
)относительная мягкость административного наказания, по сравнению с уголовным;
)отсутствие такого феномена, как судимость, при этом срок давности достигает одного года со дня окончания исполнения наказания;
)в отличие от гражданско-правовой, административная ответственность вполне может наступить и без причинения нарушителем материального ущерба по формальным основаниям;
)не связана с подчиненностью и, служебными отношениями правонарушителя и органа государственной власти (должностного лица), привлекающего его к ответственности, что характерно для дисциплинарной ответственности;
)весьма существенной особенностью административной ответственности является и то, что ее субъектом могут быть не только физические лица, но и юридические, независимо от их регистрационных параметров (организационно-правовая форма, место нахождения и т.д.).
Основание административной ответственности - совершение административного правонарушения, т.е. противоправного, виновного действия (бездействия) физического или юридического лица, за которое законодательством об административных правонарушениях установлена административная ответственность.
Следующим видом юридической ответственности является гражданско-правовая. Существенным образом, отличаясь от предыдущих, ее суть заключается в применении по отношению к правонарушителю (должнику) в интересах, как правило, потерпевшей стороны (кредитора) мер имущественного характера в силу закона или договора. Важно отметить, что такие меры носят исключительно денежный или вещественный характер и по своей сути являются компенсационными, будь то возмещение убытков, вреда, уплата неустойки и т.п.
Специфика гражданского права состоит еще и в том, что при гражданско-правовой ответственности «не только законом предусмотрены случаи "ответственности без вины" (п. 3 ст. 401 ГК РФ), но и, с другой стороны, действует презумпция вины, при которой правонарушитель считается ответственным при наличии факта нарушения, вреда и соответствующих объективных». Из этого следует, что бремя доказывания объективных обстоятельств деликта лежит на нарушителе.
Восстановить имущественную сферу потерпевшей стороны можно только в случае полного возмещения ей причиненного вреда или убытков. В этом состоит еще одна отличительная особенность гражданско-правовой ответственности - соответствие ее размера объему причиненного вреда или убытков. Как и во всяком общем правиле, в нем есть свои исключения. Например, закон может определять размер ответственности выше названного предела либо, наоборот, ниже его. Такое, на первый взгляд, противоречивое положение в значительной мере оправдано инклюзивным значением гражданского права: являясь регулятором нормальных экономических отношений в государстве, оно побуждает к добросовестному выполнению обязанностей, выполняя попутно задачи воспитательного и стимулирующего характера.
Последние десятилетия отмечены довольно динамичным формированием и развитием института конституционно-правовой (конституционной) ответственности. Ведущую роль в его становлении сыграла не только точка зрения ряда теоретиков-конституционалистов, но и правовая позиция Конституционного Суда РФ, который в своих актах признает наличие мер такой ответственности в федеральных законах.
Опираясь на мнение ряда исследователей, можно следующим образом определить конституционно-правовую ответственность - это «возникающее в результате конституционно-правового регулирования сложное правовое отношение, предполагающее должное поведение субъектов этих отношений либо наступление для них предусмотренных конституционно-правовыми нормами негативных последствий как результат недолжного (неправомерного) поведения». Важным моментом в разговоре о конституционной ответственности, ввиду ее сложного политико-правового характера, является иллюстрация ряда отличительных черт:
)Непосредственным фактическим основанием применения мер конституционной ответственности служит нарушение конституционных норм, сущность которого заключается в формальном совершении конкретных противоправных деяний (действий или бездействия), вне зависимости от того, привели ли совершенные деяния к сформулированным в конституционном законодательстве последствиям.
)Конституционное законодательство предусматривает особый, усложненный порядок привлечения к конституционной ответственности (так в случае отрешения Президента от должности, к этой процедуре привлекаются сразу несколько органов государственной власти).
)Возможность привлечения к конституционной ответственности имеется не только у органов, которые наделены соответствующими полномочиями конституционным законодательством, но и у отдельных граждан, социальных групп (например, при обращении в Конституционный Суд РФ).
В то время как наука ускоренно наполняет конкретным содержанием понятие конституционной ответственности, российский законодатель даже не употребляет соответствующий термин. Это яркое свидетельство слабости законодательного регулирования конституционно-правовой ответственности как гарантии основ конституционного строя, а порой и ее отсутствие, в особенности процедурных норм, которые регламентировали бы порядок применения мер ответственности.
Основным содержанием дисциплинарной ответственности выступают закрепленные в законе меры (дисциплинарное взыскание), которые применяются администрацией учреждения, предприятия к сотруднику (работнику) в связи с несоблюдением им дисциплинарного порядка. Особенность данного вида ответственности сводится к тому, что ее применение всегда обусловлено выполнением трудовых или служебных обязанностей. Кроме того, привлечение работника, совершившего дисциплинарный проступок, к дисциплинарной ответственности является не чем иным, как правом полномочного представителя работодателя. Тогда как работнику, который нарушил трудовую или служебную дисциплину, вменяется обязанность претерпеть установленные законом неблагоприятные последствия. Логичен вывод о том, что работодатель вправе освободить работника от обязанности претерпеть неблагоприятные последствия в связи с совершенным им дисциплинарным проступком. Возможность такого усмотрения значительно улучшает положение работника по сравнению с законодательством.
Аналогичным образом, как правило, в контексте трудового права упоминается и термин «материальная ответственность». Она подразумевает обязанность причинителя вреда возместить нанесенный ущерб потерпевшему. Следует оговориться, что из-за недостаточной научной проработки вопроса, материальную ответственность зачастую отождествляют с имущественной, предусмотренной гражданским законодательством, но, тем не менее, между ними имеется существенное различие. Как справедливо замечает А. В. Дубровин, «основное отличие материальной ответственности от гражданско-правовой в том, что, по общему правилу, ответственность работника ограничена определенной частью его месячного заработка, при определении размера ответственности учитывается степень вины работника, его материальное положение, моральный облик». Схожего мнения придерживается и Г. П. Азаров, который дополнительно предлагает различать оба вида ответственности по таким критериям, как субъекты причинения ущерба, основания и размер материальной ответственности, порядок возмещения ущерба.
Основная цель материальной ответственности состоит в сохранении и защите собственности работодателей и имущества, вверенного работникам, а восстановительно-компенсационная функция материальной ответственности нацелена на возмещение причиненного ущерба работнику или работодателю.
Пожалуй, является неоспоримым тот факт, что приведённая классификация видов юридической ответственности была научно обоснована российскими правоведами, но применительно к общественным отношениям прошлого столетия и советского периода развития нашего государства. Поэтому сегодня это богатейшее ученое наследие эволюционирует, оно требует переосмысления в аспекте кардинальных содержательных и структурных изменений во всех сферах общественной жизни, и эти изменения должны найти адекватное отражение в современной науке.
В свете данной эволюции развернулась дискуссия о правовой природе финансово-правовой ответственности, которая по большому счету, продолжает спор о месте и роли финансового права в системе российского права. Ведь признание финансового права самостоятельной отраслью права, со своим предметом и специфическими методами правового регулирования, предполагает и выделение в ее составе специальных, характерных только для данной отрасли мер финансово-правового принуждения.
Спор о самостоятельности, вызванный столкновением сразу нескольких точек зрения возник еще в системе советского права, в середине прошлого столетия. К примеру, Р.О. Халфина, а вместе с ней Б.Н. Иванов, М.И. Пискотин, основываясь на более позднем появлении финансового права, справедливо полагали, что оно выделилось из государственного и административного права. Другая точка зрения состояла в том, что финансовое право признавалось самостоятельной отраслью права. Эту точку зрения высказывали С.И. Вильнянский, Н.И. Химичева, Е.А. Ровинский.
В.В. Бесчеревных, а впоследствии и А.И. Худяков, также небезосновательно подошли к выводу о том, что финансовое право не выделилось из других отраслей права, а возникло как самостоятельная отрасль наряду и одновременно с государственным и административным правом, являясь по отношению друг другу неотъемлемыми атрибутами.
Абсолютная логичность данной научной позиции постепенно позволила переломить ситуацию и сейчас все больше ученых склоняются в ее пользу, отвергая традиционные подходы о подчинённости финансового права. Это и неудивительно, ведь «воля, выраженная в нормах финансового права, является не просто усмотрением государства, а диктуется его объективно необходимыми экономическими потребностями». При этом, как аксиому следует признать тезис о том, что такие финансовое институты, как налоги и займы возникли одновременно с государством, так как содержание и функционирование публичной власти возможно исключительно при наличии в ее распоряжении финансовых ресурсов.
Возвращаясь к вопросу юридической ответственности и опираясь на приведенный выше анализ различных ее видов, можно утверждать о невозможности применения мер ответственности, предусмотренных этими видами за нарушение норм Бюджетного кодекса РФ и Налогового кодекса РФ. Нормы, устанавливающие ответственность за совершение бюджетных и налоговых правонарушений, являются финансово-правовыми нормами, устанавливают и регулируют порядок и условия применения к правонарушителям мер финансово-правовой ответственности, которая включает в себя все признаки, которые характеризуют ее как юридическую. По мнению Н.В. Сердюковой, именно в рамках общеправовой сущности юридической ответственности находит свое выражение финансово-правовая ответственность с характерными для нее видовыми признаками, которые объективно обусловлены спецификой финансового права. Она же выделяет эти признаки, которые проявляются в том, что финансово-правовая ответственность:
) является средством охраны финансового правопорядка;
) установлена нормами финансового права, т.е. нормативно определена финансовым законодательством;
) наступает за особое финансовое правонарушение;
) обеспечивается специфическими мерами государственного принуждения; 5) связана с применением санкций финансово-правовых норм;
) выражается в неблагоприятных последствиях для правонарушителя, т.е. наложении на него дополнительного обременения имущественного характера;
) реализуется в соответствующей постепенно зарождаемой процессуальной форме;
) реализует охранительные нормы финансового правоотношения;
) применяется уполномоченными на то субъектами.
Совокупность указанных признаков достаточно полно отражают суть финансово-правовой ответственности. Но не стоит забывать, что в случае нарушения финансового законодательства наряду с финансово-правовой ответственностью могут применяться и прочие виды ответственности, вследствие чего, необходимо уделять особое внимание вопросу их соотношения и разграничения. Особая сложность возникает при разграничении финансово-правовой и административной ответственности. Основанием для дискуссий в соотношении указанных видов денежных взысканий является властный характер управленческих отношений, входящих в предмет правового регулирования отрасли административного права, и властный характер финансовой деятельности, регулируемой нормами финансового права. Попытки разграничения указанных видов санкций предпринимались в законодательной и судебной практике, а также в специальной литературе.
Как закреплено в статье 71 Конституции РФ, финансовое регулирование является предметом исключительного ведения Российской Федерации; то есть меры, а также основания финансово-правовой ответственности могут устанавливаться только на уровне федерации. В то время как меры административной ответственности могут предусматриваться не только федеральным законодательством, но и законодательством субъектов, поскольку подпунктом «к» п. 1 статьи 72 Конституции РФ административное и административно-процессуальное законодательство (в том числе установление оснований административной ответственности) отнесено к совместному ведению федерации и ее субъектов. В основе разграничения мер административно-правовой и финансово-правовой ответственности наиболее ярко отличен субъектный состав правонарушения. Так, на основе первичного анализа конкретных статей Налогового и Бюджетного кодексов РФ, субъектов финансового правонарушения можно дифференцировать по группам: а) индивидуальные субъекты - физические лица: налогоплательщики, налоговые агенты, свидетели, эксперты, переводчики, специалисты, а также физические лица, обязанные соблюдать условия работы с денежной наличностью и порядок ведения кассовых операций; б) коллективные субъекты - организации: плательщики налогов и сборов, налоговые агенты, получатели бюджетных средств, а также организации обязанные соблюдать условия работы с денежной наличностью и порядок ведения кассовых операций. Субъектом же административного правонарушения признается любое физическое (в том числе должностное) лицо, обладающее признаком вменяемости и достигшее 16-летнего возраста или юридическое лицо.
Кроме того, отличия просматриваются в источниках норм, регулирующих вопросы привлечения к юридической ответственности. Нормы права, регулирующие финансовую ответственность, как правило, сосредоточены в отраслевых актах: БК РФ, НК РФ, Федеральном законе от 2 декабря 1990 г. № 395-1 "О банках и банковской деятельности" и т.п. Помимо сказанного, финансовые санкции также носят исключительно денежный характер и не ограничивают личные права и свободы. Наконец, к финансовой ответственности привлекают лишь специализированные финансовые органы государства, имеющие соответствующие специальные полномочия.
Гораздо проще осуществить разграничение с уголовной ответственностью, ибо в данном случае отличия этих двух видов юридической ответственности лежат на поверхности (тяжесть содеянного, характер санкций, виды и цели наказания, источники правового регулирования, субъекты ответственности и т.п.) и не требует столь подробного рассмотрения. Общим признаком финансовой и гражданско-правовой ответственности является имущественный характер регулируемых отношений. Однако в отличие от гражданско-правовой ответственности, характерной для отношений юридически равных сторон, специфической чертой финансовой ответственности является приоритет публичных интересов над частными, присущий отношениям, построенным по принципу власти и подчинения (императивный метод). Имущественная ответственность при неравенстве субъектов отношений не имеет гражданско-правового характера.
Меры дисциплинарной ответственности применяются, как правило, при нарушении трудовой и служебной дисциплины. Применение мер дисциплинарной и материальной ответственности может быть связано с нарушением финансового законодательства, но не имеет непосредственной целью обеспечение его соблюдения. Эти правоотношения лишь косвенно связаны с финансовыми и в сферу регулирования финансового права не входят.
Таким образом, исходя из рассмотренных выше общих и специфических признаков финансово-правовой ответственности, можно вывести доктринальное определение финансово-правовой ответственности. Под ней понимается правоотношение, возникающее из нарушения установленных законодательством финансовых обязательств, выражающееся в применении к правонарушителю мер финансово-правового характера, влекущих наступление невыгодных имущественных последствий вследствие отрицательной оценки государством его противоправного виновного деяния, наступление которых обеспечивается возможностью государственного принуждения.
Фактическим основанием привлечения лица к финансово-правовой ответственности является только совершение им финансового правонарушения. Финансовое законодательство не содержит единого комплексного понятия финансового правонарушения, но закрепляет определения его разновидностей - налогового правонарушения и нарушения бюджетного законодательства.
Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. Статья 281 БК РФ относит к нарушениям бюджетного законодательства неисполнение либо ненадлежащее исполнение установленного Бюджетным кодексом порядка составления и рассмотрения проектов бюджетов, утверждения бюджетов, исполнения и контроля за исполнением бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации, которое влечет применение к нарушителю мер принуждения.
С учетом сказанного, определить финансовое правонарушение можно как обобщающую или некую собирательную категорию, которая представляет собой взаимосвязанную систему юридических признаков внутриотраслевых правонарушений. Можно согласиться с мнением Ю.А. Крохиной, трактующей финансовое правонарушение как «совершенное противоправное (в нарушение финансового законодательства) деяние (действие или бездействие) субъекта финансового права, за которое финансовым законодательством установлена ответственность».
Приведенное определение содержит следующую совокупность важнейших юридических признаков финансового правонарушения:
) противоправность деяния - т.е. финансовое правонарушение всегда нарушает нормы финансового законодательства. Более того, это законодательство и предусматривает исчерпывающий перечень подобных правонарушений. Как уже было сказано, противоправное деяние в финансовой сфере может совершаться в форме действия (к примеру, воспрепятствование проведению финансового контроля) или бездействия (несообщение банком в налоговый орган о крупной финансовой операции клиента; неудержание налоговым агентом суммы налога на доходы физических лиц и т.д.); 2) виновность - подразумевает предусмотренное финансовым законодательством психическое отношение лица к совершаемому деянию, а также его последствиям. Данное отношение может выражаться в форме умысла или неосторожности.
Налоговый кодекс РФ содержит прямое указание на виновность в качестве непременного признака финансового и, в данном случае, налогового правонарушения, фиксируя тот или иной вид формы вины в своих нормах. Примечательно, что эти самые нормы, определяющие состав правонарушения предполагают наличие в большинстве случаев неосторожной формы вины. В отличие от Налогового, Бюджетный кодекс РФ при характеристике бюджетного правонарушения не указывает виновность, в то же время необходимость ее установления для финансово-контрольных органов можно проследить в составах конкретных бюджетных правонарушений.
) наказуемость деяния - следствием совершения финансового правонарушения являются негативные последствия в виде финансовых санкций для нарушителя. Сущность наказуемости как формального признака финансового правонарушения проявляется в угрозе применения наказания к виновным лицам при совершении ими каких-либо деянии либо наоборот, не совершении действий, юридические признаки которых закреплены охранительными нормами финансового законодательства (гл. 16 и 18 НК РФ, гл. 28 БК РФ и др.). Установление ответственности за финансовые правонарушения только федеральным финансовым законодательством является юридическим императивом, из чего можно сделать вывод о том, что никакие иные нормативные правовые акты не могут содержать положений, относящихся к финансовой ответственности.
Определение уполномоченными органами в поведении лица, привлекаемого к финансовой ответственности, рассмотренной совокупности юридических признаков противоправного деяния дает все основания для квалификации совершенного им действия или бездействия в качестве финансового правонарушения и применения мер воздействия. Финансовое правонарушение выступает фактическим правовым основанием юридической ответственности и в силу этого характеризуется наличием ряда нормативно закрепленных объективных и субъективных признаков, образующих его состав. Образуют его четыре элемента: объект, субъект, объективная и субъективная стороны.
Объект финансового правонарушения составляют охраняемые законодательством общественные отношения, складывающиеся в процессе финансовой деятельности государственных органов и органов местного самоуправления, т.е. объектом правонарушения является то, на что оно посягает, чему причиняет либо может причинить какой-либо вред. При этом финансовые правонарушения характеризуются общностью объекта посягательств - это финансовая компетенция государства и его законные интересы в имущественных (финансовых) отношениях, охраняемые финансовым законодательством. Помимо общего объекта финансовые правонарушения имеют видовой объект, обусловленный сферой охраняемых финансовым законодательством общественных отношений. Специфика в объекте посягательств - непременный атрибут всех видам финансовых правонарушений - налоговых, бюджетных, валютных, страховых и т.д. Наконец, каждое финансовое правонарушение имеет непосредственный объект. Например, непосредственным объектам конкретного налогового правонарушения будут выступать императивно установленные отношения по взиманию налогов и сборов.
Объективная сторона финансовых правонарушений представляет совокупность признаков противоправных деяний, предусмотренных финансово-правовыми нормами и характеризующих внешнее проявление финансовых правонарушений в реальной действительности. По аналогии с другими отраслями права, признаки противоправности деяний подразделяются на обязательные и факультативные. Обязательными признаками объективной стороны финансовых правонарушений следует считать само противоправное деяние, его результат, а также наличие между ними причинно-следственной связи. Следует учесть, что относительно финансовых правонарушений с материальным составом отсутствие причинной связи является полноценным основанием для освобождения лица от финансово-правовой ответственности.
Факультативными признаками объективной стороны финансовых правонарушений являются место, способ, обстановка, время, систематичность и повторность совершения правонарушения.
Субъектом финансового правонарушения признается лицо (физическое или юридическое), нарушившее нормы финансового законодательства и которое в соответствии с действующим законодательством может быть привлечено к ответственности. Физические лица привлекаются к финансовой ответственности с 16-летнего возраста. Но кроме возраста, на возможность отнесения физического лица к субъектам финансовой ответственности влияют еще два обстоятельства. Во-первых, привлекаемое лицо должно быть вменяемым, т.е. осознавать значение своих действий и руководить ими. Во-вторых, на момент совершения финансового правонарушения физическое лицо должно обладать гражданской дееспособностью, необходимой для исполнения денежных обязательств. Недееспособность влечет отсутствие вины в действиях правонарушителя и, следовательно, отсутствие субъективной стороны финансового правонарушения, результатом чего становится невозможность привлечения лица к ответственности.
Последний элемент - субъективная сторона финансового правонарушения представляет совокупность признаков, отражающих внутреннюю сторону противоправного деяния (действия или бездействия) и характеризующих внутренние психические процессы, происходящие в сознании правонарушителя относительно содеянного и его последствий.
Таким образом, состав финансового правонарушения представляет собой «законодательно построенную юридическую модель типичных признаков виновного противоправного деяния, нарушающего финансовые нормативно-правовые акты и за которое финансовым законодательством федерального уровня установлены меры ответственности». Состав финансового правонарушения является своего рода критерием не только достоверной квалификации совершенного деяния, но и обоснованности применения финансово-правовой санкции.
Соблюдение финансово-правовых норм обеспечивается возможностью государства применять меры принуждения за нарушение обязанностей, предусмотренных финансовым законодательством. Ответственность за финансовые правонарушения находит свое выражение в соответствующей части нормы права, называемой санкцией. Анализ действующих финансовых нормативно-правовых актов позволяет сделать вывод, что ретроспективная финансовая ответственность невозможна без взыскания с виновного лица финансовой санкции, так как финансовое законодательство не содержит института полного освобождения от ответственности по основаниям малозначительности содеянного, деятельного раскаяния либо снижения размера штрафа в зависимости от количества обстоятельств, смягчающих вину.
Финансово-правовые санкции включены в общеправовую систему мер государственного принуждения, поэтому им свойственны все признаки юридических санкций. Согласно общей теории права санкцией признаются закрепленные в правовых нормах предписания о мерах принуждения за неисполнение обязанностей в целях защиты прав других лиц.
Вместе с тем финансово-правовая санкция представляет собой форму реагирования государства на нарушение законодательства, регулирующего порядок аккумулирования, распределения и использования государственных и муниципальных денежных фондов, и является внешним материальным выражением государственно-властного принуждения за совершение финансового проступка. Санкции в финансовом праве тем самым обладают рядом особенностей, обусловленных спецификой механизма правового регулирования отношений, складывающихся в процессе публичной финансовой деятельности. Финансово-правовая санкция представляет элемент финансовой нормы, предусматривающий неблагоприятные финансово-имущественные последствия неисполнения либо несоблюдения финансовых обязанностей, сформулированных в диспозициях финансово-правовых норм и применяемых в особом процессуальном порядке.
В финансовом праве применяются санкции, которые известны другим отраслям права и применимы для защиты имущественных интересов многих субъектов, - штрафы и пени, а также меры государственного воздействия, свойственные только финансово-правовой сфере, - взыскание недоимки, блокировка расходов, изъятие бюджетных средств, приостановление операций по счетам в кредитных организациях.
Особенность финансово-правовых санкций проявляется в их предназначении в системе охранительных финансовых правоотношений. Поскольку финансовая ответственность выполняет правовосстановительную и карательную функцию, то и финансово-правовые санкции нацелены прежде всего на восполнение финансовых потерь государства, принудительное выполнение обязанностей, устранение противоправных состояний. Наличие восстановительных санкций не исключает необходимость воздействия на правонарушителя с целью общей и частной превенции. Сообразно функциям, санкции также подразделяют на правовосстановительные и карательные. Так, санкции, установленные в ст. 116, 117, 118, 124 - 129 НК РФ, носят карательный характер, остальные направлены на восполнение финансовых потерь государства. Компенсационный характер носят большинство мер воздействия, применяемых к нарушителям бюджетного законодательства.
Размеры финансовых санкций предусматриваются специальными статьями отраслевого законодательства, устанавливаются и применяются, как правило, в виде денежных взысканий относительно лица, признанного виновным в совершении финансового правонарушения. Денежная форма финансовых санкций обусловлена характером финансовых обязанностей субъектов финансового права, которые также выражены в денежной форме: налогоплательщик обязан уплачивать налоги в денежной форме; предприятия обязаны совершать денежные расчеты между собой в безналичной форме, перечислять валютную выручку на счета в уполномоченных банках и т.д.
Несмотря на различные способы исчисления, все финансовые санкции имеют общую юридическую природу и характерную особенность, заключающуюся в смене права собственности посредством принудительного изъятия денежных средств у физического лица или организации в пользу государства. Тем не менее, процессуальный порядок применения финансово-правовых санкций зависит от их вида.
Штрафы за нарушения финансового законодательства взыскиваются только в судебном порядке и в законодательно установленной последовательности. Судебный порядок взыскания финансовых санкций является развитием принципа неприкосновенности собственности, закрепленного ч. 3 ст. 35 Конституции РФ, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.
В некоторых случаях финансовое законодательство предусматривает изменение порядка уплаты штрафа. Например, налоговые органы имеют право предоставить субъекту, виновному в нарушении налогового законодательства, рассрочку или отсрочку по уплате санкции.
Нарушение финансового законодательства неминуемо причиняет вред имущественным интересам государства, поэтому задача финансовых санкций состоит в максимальной нейтрализации денежных потерь казны, в восстановлении нарушенных прав и наказании правонарушителя. Следовательно, кроме санкций в виде штрафов финансово-правовой механизм охраняется и другими способами.
При взыскании недоимки и пени имеет место принудительное исполнение налогоплательщиком своей обязанности, существовавшей до нарушения финансового законодательства. Согласно ст. 11 НК РФ недоимка представляет собой сумму налога или сбора, не уплаченную в установленный налоговым законодательством срок, и носит компенсационный характер. Следовательно, принудительное изъятие сумм налогов и сборов является налоговой санкцией, обусловленной юридической природой налогового обязательства.
В качестве мер государственно-властного воздействия на нарушителей финансового законодательства используется пеня. Наибольшее распространение пеня как разновидность финансово-правовых санкций получила в налоговом праве. Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Пеня защищает налоговые правоотношения и применяется в случае нарушения налогоплательщиком своих обязанностей по уплате налогов или сборов в срок и в полном объеме. Государственное принуждение прослеживается в механизме взыскания пени, заключающемся в принудительном изъятии за счет денежных средств правонарушителя на счетах в банке или за счет иного имущества налогоплательщика. С налогоплательщиков-организаций пени взыскиваются в бесспорном порядке, с физических лиц - по решению суда.
Анализ финансового законодательства позволяет сделать вывод, что пеня является мерой юридической ответственности и содержит необходимые признаки последней:
условия применения и механизм взыскания пени установлены законодательством;
основанием применения пени выступает нарушение финансового законодательства;
пеня является следствием совершения финансового правонарушения и связана с реализацией санкции финансово-правовой нормы;
взыскание пени сопровождается государственно-властным принуждением;
уплата начисленной пени означает добровольную реализацию финансово-правовой (налоговой) обязанности;
взыскание пени означает причинение правонарушителю имущественного урона в денежной форме.
Взыскание недоимки и пени носит ярко выраженный компенсационный характер, в качестве мер государственно-властного принуждения они имеют правовосстановительную природу и имущественную форму. Недоимка и пеня направлены на исполнение финансовых обязанностей перед государством, в частности бесспорной обязанности налогоплательщика перечислить причитающиеся платежи в пользу казны. Восстановление нарушенных финансовых прав государства предполагает достижение полной эквивалентности, то есть возвращение казне как потерпевшей стороне объема финансовых прав, утраченного в результате произошедшего факта финансового правонарушения.
ответственность налоговый законодательство правовой
§3. Налоговая ответственность в системе видов финансово-правовой ответственности
По аналогии с финансовой ответственностью, вопрос о возможности выделения налоговой ответственности и ее месте в системе юридической ответственности до сих пор однозначно не разрешен в юридической науке. Позиция части авторов сводится к тому, что они считают налоговую ответственность разновидностью административной ответственности. Совершенно иного мнения придерживается другая группа ученых, полагающая, что налоговая ответственность - это самостоятельный вид юридической ответственности. Довольно распространена в научной литературе точка зрения о комплексности данного финансового-правового института. И, наконец, последняя, четвертая группа учёных, рассматривая налоговую ответственность как часть финансово-правовой ответственности, наиболее близка к объективной истине.
Такое умозаключение отнюдь не случайно. Ведь достаточно легко аргументировать вывод о том, что налоговую ответственность, нельзя отождествлять с административной. Так в настоящее время существует значительное количество различий в правовом регулировании указанных видов ответственности, которые прослеживаются в источниках их правового регулирования, особенностях субъектного состава налоговых и административных правонарушений в сфере налогов и сборов, порядке определения вины и привлечения виновных лиц к ответственности, особенностях накладываемых на правонарушителей санкций и т.д. Данные различия совпадают по большей части с теми, что были выявлены в ходе анализа и разграничения финансово-правовой и административной ответственности, поэтому подробно останавливаться на этом моменте нет необходимости.
Слабо смотрится и позиция правоведов, настаивающих на том, что налоговая ответственность является самостоятельным видом ответственности. В качестве основного контраргумента выступает то обстоятельство, что налоговое право включено в систему финансового права и является его подотраслью.
В конце концов, невозможно принять и мнение о том, что налоговая ответственность - это комплексный вид ответственности. Вероятно, что основным фактором зарождения подобной точки зрения послужила терминологическая неточность авторов. В связи, с чем требуется некоторое уточнение категориального аппарата финансового права, связанного с сопоставлением таких понятий, как «налоговая ответственность» и «ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах», «налоговое правонарушение» и «нарушение законодательства о налогах и сборах». Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах -категория несомненно более широкая, включающая в себя налоговую ответственность. Основаниями ее наступления является совершение не только налогового правонарушения, закрепленного в НК РФ, но и нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки административного правонарушения, а также налогового преступления, закрепленного в УК РФ.
Такой вывод можно сделать, основываясь на анализе положений п.п. 1 и 2 ст. 10 НК РФ, в соответствии с которыми порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, который установлен главами 14, 15 Налогового кодекса РФ и четко им разграничен. Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления, ведется в порядке, установленном соответственно законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях и уголовно-процессуальным законодательством Российской Федерации. Отсюда вытекает комплексность ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, но никак не налоговой ответственности, которая регулируется нормами финансового права.
Схожим образом соотносятся и два других понятия. Налоговый кодекс РФ в ст. 106 определяет налоговое правонарушение как виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность. П.1 ст.1 НК РФ устанавливает, что законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и (или) сборах. Сопоставив положения изложенных норм, можно прийти к заключению, что термин «нарушение законодательства о налогах и сборах» шире и включает в себя налоговое правонарушение.
Без всякого сомнения, налоговой ответственности свойственны все признаки финансовой ответственности: правовое регулирование налоговой ответственности осуществляется исключительно финансово-правовыми нормами; налоговое право включено в систему финансового права, является его подотраслью - все это дает основание с полной уверенностью утверждать, что налоговая ответственность является разновидностью финансово-правовой ответственности.
Рассматривая налоговую ответственность, нельзя не упомянуть о ее прикладных целях, которые прямым образом в налоговом законодательстве не указаны, но могут быть выведены путем синтеза и обобщения целей и задач НК РФ. В соответствии с положениями ст. 3 НК РФ, в которой нормативным порядком закрепляются основные начала законодательства о налогах и сборах, есть основания утверждать о том, что налоговая ответственность преследует две цели: охранительную, направленную на изоляцию общества от нежелательных ситуаций, связанных с нарушением имущественных интересов государства и стимулирующую, посредством которой поощряется правомерное поведение субъектов налогового права.
Цели налоговой ответственности реализуются через ее функции, которые отражают ее предназначение, поэтому тесно связаны с применением налоговых санкций и социальными последствиями их применения. В механизме правового регулирования налоговых отношений налоговая ответственность выполняет юридическую и социальную функции. Социальная функция выражается в осуществлении общего предупреждения налоговых правонарушений посредством побуждения субъектов налогового права к соблюдению норм налогового права. Реализуется социальная функция посредством общей и частной превенции совершения налоговых правонарушений. Юридическая функция в свою очередь проявляется сразу в двух аспектах: правовосстановительном (компенсационном) и штрафном (карательном).
В развитие вышесказанного стоит отметить важную особенность налоговой санкции, которая может носить исключительно денежный характер. Это, в частности, является дополнительным основанием для отграничения налоговой ответственности от административной, привлечение к которой не исключает применение иных санкций, кроме денежных. Данная характерная черта налоговой санкции, в свою очередь, обуславливается спецификой налоговой обязанности - налог уплачивается исключительно в денежной форме.
Заметно отличаясь от уголовного и административного законодательства, налоговое не предусматривает возможности поглощения менее строгой санкции более строгой в том случае, если одно лицо совершает два и более налоговых правонарушения. Так, согласно п. 5 ст. 114 НК РФ налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности.
Понятие «налоговая санкция» может быть рассмотрено в двух ключевых аспектах: широком и узком. В широком понимании, к санкциям относятся меры государственного принуждения правовосстановительного и карательного характера, налагаемые за нарушение налогового законодательства: штраф, а также взыскание недоимок и пеней. В РФ же реализована концепция налоговой санкции в узком смысле этого слова: в п. 5 ст. 108 НК РФ, в котором отмечается, что привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени. Анализируя сказанное можно утверждать, законодатель не относит взыскание пеней и недоимок к мерам налоговой ответственности. Аналогичным образом трактует нормы законодательства и Конституционный Суд РФ. Действительно, посредством наложения штрафа государство в лице уполномоченных на то органов карает (наказывает) нарушителя налогового законодательства, возлагая на него новую, не существовавшую до этого обязанность по выплате денежных средств в бюджет. Взыскание же недоимок и пеней формально не налагает на правонарушителя дополнительной обязанности, оно обусловлено объективной необходимостью восстановления нарушенных фискальных прав государства. К тому же изъятие сумм пеней и недоимки осуществляется в принудительном порядке, т.е. взыскание происходит посредством реализации государственного принуждения.
Стоит отметить, что налоговая ответственность, как структурная единица финансово-правовой ответственности, базируется на ряде основополагающих начал - принципов. Принципы налоговой ответственности указывают цели, правовое положение общества, к которым должны стремиться законодательные и правоприменительные органы. При этом необходимо учитывать, что принципы налоговой ответственности не обязательно могут иметь нормативное закрепление - их реальное воплощение зависит от воли законодателя. Во-первых, основные начала налоговой ответственности выводятся из общего содержания не только налогового, но и в целом финансового законодательства. Во-вторых, принципы налоговой ответственности являются достижением науки финансового права, т. е. частью финансово-правовой доктрины, которая в той или иной мере отражается в налоговом законодательстве.
Группировка принципов может осуществляться следующим образом:
.Общеправовые принципы юридической ответственности, к числу которых относятся: справедливость, законность, неотвратимость, индивидуализация наказания, ответственность за вину.
.Специальные принципы налоговой ответственности. В их числе:
однократность привлечения к налоговой ответственности. Принцип однократности означает, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за одно и то же налоговое правонарушение. Мера ответственности, установленная законодателем, является исчерпывающей и в достаточной степени отражает функции налоговой ответственности;
соотношение налоговой ответственности с другими видами ответственности. Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах не существует изолированно только в рамках налогового права - в зависимости от тяжести совершенного деяния или субъектного состава возможно применение норм иных отраслей права в целях охраны имущественных интересов государства;
разграничение налоговой санкции и налоговой обязанности;
презумпция невиновности. Данный принцип является налогово-правовой конкретизацией ч. 1 ст. 49 Конституции РФ и означает, что лицо считается невиновным в совершении налогового деликта, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.
В налоговом праве принцип презумпции невиновности реализуется посредством установления искового порядка взыскания налоговых санкций в случае, если налогоплательщик или иное фискальнообязанное лицо отказалось добровольно уплатить сумму штрафа.
Все принципы налоговой ответственности взаимосвязаны и взаимозависимы: несоблюдение одного принципа неизбежно влечет нарушение другого и, как следствие, искажает сущность ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.
Подводя своеобразный итог всему вышесказанному, можно еще раз подчеркнуть, что, несмотря на непрекращающиеся споры, все большее число ученых-правоведов видят в науке финансового права самостоятельный вид юридической ответственности либо отмечают реальные перспективы ее обособления. Многие исследователи структурно дифференцируют данный правовой институт, выделяя в его составе налоговую и бюджетную ответственность. Разделяя данную позицию, Ю.А. Крохина отмечает, что "финансово-правовая ответственность формируется по институциональному признаку "снизу вверх", поскольку более детальное законодательное оформление и научное осмысление получают налоговая, бюджетная и валютная ответственность". И уже теперь можно утверждать, что институт финансово-правовой ответственности занимает достойное место в ряде научных исследований не только финансового права, но и других отраслей.
ГЛАВА II. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ПРИВЛЕЧЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ К НАЛОГОВОЙ ОТВЕСТВЕННОСТИ
§1. Ответственность за совершение налоговых правонарушений: правовое регулирование и практика применения
Процесс привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности происходит согласно строго определенному порядку. Если обратиться к положениям ст. 100.1 НК РФ, то можно выделить два различных порядка рассмотрения дел о налоговых правонарушениях:
)дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях, которые рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ;
)дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120, 122 и 123 НК РФ) рассмотрение которых происходит в порядке ст. 101.4 НК РФ.
Из взаимосвязанного толкования указанных положений, можно относительно обособить три состава налоговых правонарушений, обнаружение которых возможно исключительно в результате налоговых проверок, и, производство по которым происходит строго в порядке ст. 101 НК РФ:
)грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения - ст. 120 НК РФ;
)неуплата или неполная уплата налога (сбора) - ст. 122 НК РФ;
)невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов - ст. 123 НК РФ.
Производство по остальным составам налоговых правонарушений допускается как в порядке, установленном ст. 101.4 НК РФ, так и в порядке ст. 101 НК РФ. Законом данный вопрос четко урегулирован, что порождает своего рода неопределенность. Но все же можно утверждать, что порядок производства по делу зависит от вида контрольных мероприятий, при проведении которых выявлены признаки правонарушения (налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля).
Принимая во внимание, что в силу статей 88 и 89 НК РФ предметом камеральной или выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, следует исходить из того, что дела о нарушениях законодательства о налогах и сборах, не связанные с неправильным исчислением и несвоевременной уплатой налогов, подлежат рассмотрению в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ. Вместе с тем, если такие правонарушения выявлены налоговым органом в период проведения налоговой проверки, они могут быть отражены в материалах этой проверки и, соответственно, в решении, принимаемом по итогам рассмотрения указанных материалов (статья 101 НК РФ).
Анализируя два указанных порядка, есть основания согласиться с мнением некоторых авторов о том, что процедуры производства, установленные в ст. 101 НК РФ и ст. 101.4 НК РФ, различаются не столько по сущностным параметрам, сколько по формальным.
Привлечение к налоговой ответственности в порядке ст. 101.4 НК РФ, как правило, происходит тогда, когда отсутствует реальная необходимость в проведении налоговой проверки для обнаружения совершенного налогового правонарушения, в частности, при наличии признаков следующих из них:
)нарушение срока постановки на учет в налоговом органе - ст. 116 НК РФ;
)уклонение от постановки на учет в налоговом органе - ст. 117 НК РФ;
)нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке - ст. 118 НК РФ;
)несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, - ст. 125 НК РФ;
)непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, - ст. 126 НК РФ;
)нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса - ст. 129.2 НК РФ.
Кроме того, в порядке, установленном ст. 101.4 НК РФ, акт составляется налоговым органом по правонарушениям, которые допущены специальными субъектами в рамках налоговых отношений:
ответственность свидетеля - ст. 128 НК РФ;
ответственность эксперта, переводчика и специалиста - ст. 129 НК РФ;
ответственность банка - гл. 18 НК РФ.
Но не исключено и привлечение к ответственности банков, как специальных субъектов, в порядке, установленном ст. 101 НК РФ, если соответствующие правонарушения выявлены в результате налоговых проверок банков.
Ст. 101 и 101.4 НК РФ регламентируют процедуру рассмотрения дела о налоговом правонарушении, нарушение которой станет самостоятельным основанием для признания принятого решения о привлечении к налоговой ответственности незаконным. Такую правовую позицию поддерживают и арбитражные суды РФ. «Суд кассационной инстанции поддерживает выводы судов первой и апелляционной инстанции о том, что производство по делу о налоговом правонарушении, выразившемся в непредставлении в установленный в требовании срок документов, необходимых для проведения камеральной проверки, должно осуществляться в порядке ст. 100.1 Налогового кодекса Российской Федерации, а не в порядке ст. 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации.
При этом суд кассационной инстанции считает правильным мнение суда апелляционной инстанции о том, что допущенное налоговым органом процессуальное нарушение является основанием для признания оспариваемого решения недействительным.
Пунктом 14 ст. 101, п. 12 ст. 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Из материалов дела следует, что налоговый орган в порядке ст. 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации принял оспариваемое решение через четыре месяца после события налогового правонарушения - истечения указанного в требованиях срока для предоставления документов. При этом в материалах дела отсутствуют доказательства проведения иных мероприятий налогового контроля, позволяющих применить ст. 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации, в ходе которых Инспекцией были обнаружены факты о совершении налогового правонарушения».
Ст. 101 НК РФ подробным образом детализирует порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях, обнаруженных налоговым органом в ходе осуществления налоговой проверки. В то же время при производстве в порядке ст. 101.4 НК РФ налоговые органы лишены ряда полномочий по сравнению со ст. 101 НК РФ. Так ст. 101.4 НК РФ не наделяет налоговые органы возможностью назначать дополнительные мероприятия налогового контроля, применять обеспечительные меры для исполнения решения о привлечении к ответственности, а кроме того, не содержит права налоговой службы отложить рассмотрение акта о совершении налогового правонарушения и приобщённых документов и материалов.
В соответствии с п. 1 ст. 101.4 НК РФ, при обнаружении признаков налогового правонарушения должностным лицом налогового органа в течение 10 дней со дня выявления указанного нарушения должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим такое налоговое правонарушение. Об отказе лица, совершившего нарушение законодательства о налогах и сборах, подписать акт делается соответствующая запись в этом акте.
Составление акта о налоговом правонарушении запускает весь правовой механизм привлечения к налоговой ответственности. При этом, следует различать два вида актов: акт, составленный в соответствии с положениями ст. 101.4 НК РФ, и акт налоговой проверки, составляемый в соответствии с правилами ст. 101 НК РФ.
Факт совершения налогового правонарушения фиксируется руководителем (заместителем) налогового органа на основании представленного ему на рассмотрение акта, иных материалов и документов по правилам ст. 101.4 НК РФ.
Исходя из положений п. 7 ст. 101.4 НК РФ, в ходе рассмотрения акта и других материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен произвести следующие процедурные действия:
) установить, допускало ли лицо, в отношении которого был составлен акт, нарушения законодательства о налогах и сборах;
) установить, образуют ли выявленные нарушения состав налоговых правонарушений, содержащихся в НК РФ;
) установить, имеются ли основания для привлечения лица, в отношении которого был составлен акт, к ответственности за совершение налогового правонарушения;
) выявить возможные обстоятельства либо исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
Важным моментом является и предписание закона о том, что выявление признаков любого налогового правонарушения происходит в процессе осуществления мероприятий налогового контроля, которые являются формой его практической реализации. При этом, в соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ, такой контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.
Анализируя п. 1 ст. 101.4 НК РФ в его взаимосвязи с п. 1 ст. 82 НК РФ можно установить два ключевых правила: во-первых, обнаружение признаков совершения налогового правонарушения возможно исключительно образом в рамках проведения налоговой службой мероприятий налогового контроля; во-вторых, установить признаки налогового правонарушения правомочны непосредственно сотрудники налогового органа, проводящие контрольные мероприятия, которые и обязаны составить акт. Несоблюдение этих требований будет достаточным основанием для обжалования в суде или в вышестоящем налоговом органе решения о привлечении к налоговой ответственности и признания его незаконным.
"...основанием для применения ст. 101.4 Кодекса является самостоятельное выявление налоговым органом фактов совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений и фиксация его в акте.
В рассматриваемом случае суды первой и апелляционной инстанций установили, что непредставление Обществом налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности за IV квартал 2005 г. обнаружено сотрудниками вышестоящего налогового органа - Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 в ходе выездной налоговой проверки Общества, проведенной за период с 01.01.2004 по 31.12.2005.
В принятом в порядке, установленном в ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации, решении от 08.11.2007 N 13-12/01 Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 отражено, что Общество в течение 2004, 2005 гг. не представляло налоговые декларации по единому налогу на вмененный доход. Данные декларации Общество представило 05.10.2007 и уплатило по ним в бюджет суммы налога и пеней, в связи с чем в привлечении ОАО "Автодизель" к налоговой ответственности отказано. Судами также установлено, что проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход за IV квартал 2005 г. либо иные мероприятия налогового контроля, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации, Инспекция не проводила. Оспариваемое решение принято Инспекцией 01.02.2008, то есть после выездной проверки, проведенной Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8.
С учетом изложенного суды пришли к правильному выводу о том, что у Инспекции отсутствовали правовые основания для принятия в соответствии со ст. 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации оспариваемого решения о привлечении Общества к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 Кодекса. Действующим законодательством не предусмотрена возможность принятия двух решений по одному и тому же налоговому правонарушению.
При таких обстоятельствах суды правомерно удовлетворили заявленное требование и признали недействительным решение Инспекции от 01.02.2008 N 889». По результатам рассмотрения акта и приложенных к нему документов и материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: о привлечении лица либо об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.
Согласно п. 12 ст. 101.4 НК РФ принятое решение подлежит отмене в случаях:
)несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ;
)нарушение существенных условий процедуры рассмотрения акта и иных материалов мероприятий налогового контроля;
)иные нарушения процедуры рассмотрения материалов, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию неправильного решения.
Под существенными условиями законодатель понимает обеспечение возможности лица, в отношении которого был составлен акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности этого лица представить объяснения.
Развитием и дополнением данных правил является и позиция Высшего Арбитражного Суда РФ, который разъясняет, «исходя из системного толкования положений статей 101 и 101.4 НК РФ вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля не тем руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который рассматривал указанные материалы, в том числе возражения соответствующего лица, и непосредственно исследовал все имеющиеся доказательства, также является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения, поскольку в этом случае лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, лишается возможности дать пояснения относительно содержащихся в акте и иных материалах выводов непосредственно тому должностному лицу налогового органа, которое вынесло решение».
Лицо, привлекаемое к налоговой ответственности вправе представлять свои объяснения в письменной или устной форме, которые могут представлять собой возражения как по акту в целом, так и по его отдельным положениям и являются одним из видов доказательств по делу.
Письменные возражения и приобщенные к ним документы могут быть представлены налогоплательщиком в течение одного месяца со дня получения акта - п. 5 ст. 101.4 НК РФ, при этом указанное лицо вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы, подтверждающие обоснованность возражений. При рассмотрении акта заслушиваются объяснения лица, привлекаемого к ответственности, исследуются иные доказательства. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ, - тем самым законодатель делает особый акцент на защиту интересов привлекаемого к ответственности лица.
На основании вынесенного решения о привлечении к налоговой ответственности правонарушителю направляется требование об уплате пеней и штрафа - п. 10 ст. 101.4 НК РФ. Особенность решения о привлечении к налоговой ответственности (об отказе в привлечении к налоговой ответственности), принятого в порядке ст. 101.4 НК РФ, заключается в том, что оно не подлежит обязательному досудебному (апелляционному) обжалованию в вышестоящем налоговом органе, а может быть обжаловано сразу в суд.
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено указанное решение, вправе обжаловать это решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также указываются наименование органа, место его нахождения, другие необходимые сведения.
После проведенного комплексного анализа, в качестве некого вывода можно утверждать, что, несмотря на сущностную схожесть двух описанных в параграфе процедур, механизм привлечения к налоговой ответственности в порядке ст. 101.4 НК РФ все-таки позволяет налоговым органам более четко и оперативно, по сравнению с порядком, установленным ст. 101 НК РФ, возбуждать и рассматривать дела о налоговых правонарушениях, совершенных в налоговой сфере.
§2. Ответственность налоговых органов и их должностных лиц
На основании ч. 1 ст. 46 Конституции РФ каждому гарантируется судебная защита его прав. В развитие данного положения ст. 137 НК РФ устанавливает право каждого лица обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.
Ненормативные акты могут являться как юридическими фактами, т.е. непосредственно порождать (изменять, прекращать) правоотношение, так и средствами их фиксации (установления).
Под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, арбитражные суды РФ понимают документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.
Российское законодательство предусматривает судебный и внесудебный (административный) порядки обжалования решений, принятых налоговым органом, в том числе решений принятых по итогам проведенных налоговых проверок, иных решений и актов налоговых органов (например, требований, уведомлений), а также действий и бездействий налоговых органов, их должностных лиц.
Согласно п. 1 ст. 138 НК РФ, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд. Согласно п. 2 указанной статьи, все акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера Федеральной налоговой службы РФ, действий или бездействия ее должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе.
Таким образом, закон устанавливает обязательный досудебный порядок урегулирования споров по данным категориям жалоб, который считается соблюденным, если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом в сроки, установленные НК РФ. Срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или со дня истечения срока принятия решения по жалобе.
К слову сказать, возможность обжалования актов налоговых органов ненормативного характера в вышестоящий налоговый орган существует более 10 лет - с момента принятия части первой НК РФ. Досудебный порядок обжалования решений налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, введен с 1 января 2009 г.
В такой ситуации есть необходимость проанализировать последствия несоблюдения установленного НК РФ досудебного порядка. В этом случае, за налогоплательщиками сохраняется право обжаловать в суд решение, принятое налоговым органом в административном порядке. Так, п. 1 ст. 138 НК РФ предусматривает, что акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством РФ.
Следовательно, производство по делу возбуждается на основании заявления заинтересованного лица, обратившегося в арбитражный суд с требованием о признании недействительным ненормативного правового акта, в случае, если лицо полагает, что оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на него какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности (ч. 2 ст. 197, ч. 1 и 2 ст. 198 АПК РФ).
Пунктом 2 ч. 1 ст. 148 АПК РФ предусмотрено, что арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.
При этом необходимо обратить внимание на то, что налогоплательщиком должны быть представлены суду доказательства соблюдения досудебного порядка, т.к. их непредставление может послужить основанием для оставления арбитражным судом заявления без рассмотрения.
Таким образом, данное основание для оставления заявления без рассмотрения должно быть доказано, в т.ч. письменными доказательствами: копией самой жалобы и документами, свидетельствующими о ее направлении (вручении) налоговому органу, копией решения вышестоящего налогового органа по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), а также объяснениями сторон, представленными суду в порядке ст. 81 АПК РФ.
Некоторыми авторами процедура досудебного урегулирования налогового спора рассматривается как процедура, состоящая из двух стадий. Первая стадия - временной промежуток между актом и решением налоговой инспекции, в который налогоплательщик может представить письменные возражения; вторая стадия - временной промежуток между решением и судом, в течение которого у налогоплательщика имеется возможность обратиться с жалобой в вышестоящий налоговый орган.
По делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов с таким подходом нельзя согласиться. Представление налогоплательщиком возражений после составления акта проверки является его правом, а не обязанностью, непредставление возражений не препятствует обращению налогоплательщика в вышестоящий орган, а затем в суд.
При этом следует иметь в виду, что обжалованию в досудебном порядке подлежат как вступившие в законную силу решения о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения при условии, что они не были обжалованы в апелляционном порядке, путем подачи жалобы в течение одного года со дня вынесения обжалуемого решения (п. 2 ст. 139 НК РФ), так и не вступившие в законную силу, путем подачи апелляционной жалобы (п. 2 ст. 139.1 НК РФ).
В отношении иных решений, ненормативных актов, действий и бездействий должностных лиц обязательный досудебный порядок обжалования не установлен, в следствие чего налогоплательщик вправе обжаловать их по своему выбору как в вышестоящий налоговый орган, так и в суд, либо одновременно обжаловать их в обоих порядках. Ст. 139 НК РФ устанавливает порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган. Здесь также выделяется два порядка обжалования: подача апелляционной жалобы, и подача жалобы, не являющейся апелляционной. Апелляционная жалоба, может быть подана только на решения о привлечении к налоговой ответственности, решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности до момента вступления в силу обжалуемого решения. Она подается в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган принявший обжалуемое решение, который обязан направить жалобу вместе с материалами проверки в вышестоящий налоговый орган в трехдневный срок. Необходимо учитывать, что апелляционная жалоба приостанавливает момент вступления решения в силу; в случае же если таковая не подана, решение вступает в силу по истечении десяти рабочих дней с момента его вручения налогоплательщику. При подаче апелляционной жалобы в срок решение вступает в силу с момента принятия решения по жалобе вышестоящим налоговым органом. Жалоба на решения о привлечении к налоговой ответственности, решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности, вступившие в силу, а также на любые иные решения, ненормативные акты налогового органа, подаются непосредственно в вышестоящий налоговый орган. Жалобы на действия и бездействия должностных лиц налогового органа могут подаваться также вышестоящему должностному лицу этого органа.
НК РФ установил четкие сроки подачи жалоб в вышестоящий налоговый орган:
) для апелляционной жалобы на решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности - десять рабочих дней с момента вручения налогоплательщику обжалуемого решения;
) для жалобы на решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности, вступившее в силу - год с момента вынесения налоговым органом обжалуемого решения;
) для жалобы на любые иные решения, акты, действия и бездействия - три месяца со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.
Допускается восстановление пропущенного по уважительной причине срока. Однако, стоит оговориться, что при буквальном толкования п. 2 ст. 139 НК РФ это правило не распространяется на апелляционный порядок обжалования. Жалоба подается всегда в письменной форме, иные требования к форме жалобы законодательно не установлены.
Тем не менее, ФНС России разработала перечень сведений рекомендательного характера, которые имеет смысл включать в жалобу. По мнению ФНС РФ в жалобе необходимо указывать наименование налогового органа, в который подается жалоба, или должность, ФИО должностного лица, которому направляется жалоба, персональные данные заявителя (ФИО, адрес и др.), ИНН (для физических лиц - не предпринимателей допускается указание вместо ИНН персональных данных), наименование налогового органа, решение которого обжалуется, или ФИО должностного лица, действия (бездействие) которого обжалуются, требования заявителя со ссылкой на законы и иные нормативные правовые акты, обстоятельства, на которых основаны доводы налогоплательщика, и подтверждающие эти обстоятельства доказательства, суммы оспариваемых требований в разрезе (налога, вычета, в котором отказано, пени, штрафа), расчет оспариваемой денежной суммы, перечень прилагаемых документов.
В пункте 2 статьи 139 НК РФ предусмотрено, что к жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы, но это право, а не обязанность налогоплательщика.
Так к жалобе рекомендуется приложить:
) документы, подтверждающие обстоятельства, на которых налогоплательщик основывает свои требования;
) расчет оспариваемых сумм налогов, сбора, пени, штрафов, налогового вычета, на который претендует налогоплательщик и иные расчеты;
) доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия лица, подписавшего жалобу (в случае, если жалоба подписана не самим налогоплательщиком - заявителем).
Жалоба должна быть подписана самим налогоплательщиком (если это физическое лицо), руководителем юридического лица (лицом, которое согласно ЕГРЮЛ вправе действовать без доверенности), либо уполномоченным представителем, на основании письменного уполномочия (например, доверенности).
В последнем случае к жалобе необходимо приложить документы, подтверждающие полномочия лица. В противном случае вышестоящий налоговый орган может оставить жалобу без рассмотрения.
Поданная жалоба должна быть рассмотрена и решение по ней принято вышестоящим налоговым органом (должностным лицом) в течение одного месяца со дня ее получения. Срок может быть продлен не более чем на 15 дней для получения необходимой информации (документов) у нижестоящих органов, что установлено статьей 140 НК РФ. Указанная статья также устанавливает перечень решений, которые принимаются по итогам рассмотрения жалобы.
По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:
) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;
) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;
) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
По итогам рассмотрения жалобы (неапелляционной) на акт налогового органа (т.е. любое решение, требование и т.п.) вышестоящий налоговый орган вправе:
) оставить жалобу без удовлетворения;
) отменить акт налогового органа;
) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
) изменить решение или вынести новое решение.
По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган вправе вынести решение по существу. Речь идет о том, что вышестоящий налоговый орган может признать обжалуемые действия (бездействие) незаконными и обязать соответствующих должностных лиц совершить определенные действия или иным образом устранить нарушения.
Говоря о значении обжалования актов налогового органа, действий и бездействий его должностных лиц, следует отметить что этот способ урегулирования спора позволяет налогоплательщику во многих случаях добиться восстановления своих нарушенных налоговым органом прав, без тех существенных временных и финансовых затрат, которые требует судебный процесс. Случаи, когда вышестоящий налоговый орган отменяет полностью или в части решение нижестоящего налогового органа не так уж редки. Своевременная подача апелляционной жалобы на решение, кроме того, поможет отложить момент вступления решения в силу.
Даже в случае, если обжалование в вышестоящем налоговом органе само по себе представляется налогоплательщику бесперспективным, и он рассчитывает добиться защиты своих прав лишь в суде, подача жалобы в во многих случаях необходима, для соблюдения обязательного досудебного порядка урегулирования спора.
Кроме того, следует учитывать официальную правовую позицию ВАС РФ: «В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется, как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления административных процедур, в том числе досудебного разрешения налогового спора. Дополнительные доказательства могут быть представлены в суд лишь в том случае, если суд сочтет уважительными причины, по которым такие доказательства не представлялись, соответственно налогоплательщику или налоговому органу на стадиях, предшествующих рассмотрению налогового спора в суде».
При сложившемся подходе арбитражных судов выбор правовой стратегии налогоплательщика при подготовке доказательственной базы на стадии подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган, которая завершает досудебную стадию урегулирования спора, начинает играть особую роль. Любые ошибки на этом этапе могут привести к проигрышу дела, так как возможность представления новых доказательств в суд будет ограничена.
Таким образом, даже внесудебные процедуры разрешения налоговых споров, требуют серьезной юридической квалификации, достаточных знаний и опыта, поскольку уже на этом этапе критически важно определить предмет обжалования, сроки, необходимость досудебного оспаривания для дальнейшего обращения в суд. Кроме того, необходимо сформировать обоснованную правовую позицию жалобы и просчитать тактику действий, в частности определить, какие доказательства необходимы для подтверждения доводов, что существенно повысит эффективность использования жалобы в вышестоящий налоговый орган, как инструмента защиты прав налогоплательщика.
§3. Проблемы правового регулирования и пути совершенствования налогового законодательства
Налоговое законодательство находится в непрерывном процессе совершенствования и модификации, что в значительной степени затрагивает и правила привлечения налогоплательщиков и прочих субъектов налогового права к налоговой ответственности. Правотворческая работа в данной области жизненно необходима, поскольку все еще имеется довольно существенное количество пробелов, неточностей и коллизий, которые так или иначе приводят к нарушению основополагающих правовых принципов юридической ответственности или не позволяют реализовать их в должной мере. В этой связи усматривается необходимость осветить круг имеющихся проблем и выявить пути возможного совершенствования законодательства по данным направлениям.
Обращаясь к вопросу постановки на учет в налоговом органе, можно отметить ситуацию т.н. «двойной» налоговой ответственности, которая складывается в случаях, когда налогоплательщики привлекаются к ответственности сразу по двум или более пунктам одной статьи НК РФ. Так, например, отсутствует официальное толкование относительно соотношения запретительных норм, установленных п.п.1 и 2 ст. 116 НК РФ, а кроме того, непонятен сам механизм привлечения к ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ. Не до конца ясен мотив законодателя, установившего общую ответственность за ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе, поскольку п.1 ст. 116 НК РФ полностью включает в себя те ситуации, которые предусмотренные п. 2 данной статьи. С учетом сказанного, представляется более целесообразным изложить ст. 116 НК РФ следующим образом:
«Статья 116. Нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе
Нарушение налогоплательщиком установленного настоящим Кодексом срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, влечет взыскание штрафа в размере 40 тысяч рублей».
Довольно распространенными на практике являются случаи, когда налогоплательщиков привлекают к налоговой ответственности за действия третьих лиц, например банков. Подобное происходит если организация или индивидуальный предприниматель отправляет уведомление об открытии лицевого счета с опозданием или же отправляет его вовремя, однако налогоплательщик получает его в срок, объективно не позволяющий выполнить обязанность, вмененную пп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ. Указанная коллизия может быть легко устранена, посредством изложения пп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ в следующей редакции:
«1) об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов) - в течение семи дней со дня получения сообщения банка об открытии (закрытии) таких счетов. Индивидуальные предприниматели сообщают в налоговый орган о счетах, используемых ими в предпринимательской деятельности».
Значительные сложности, касательно оснований возникновения и порядка привлечения к налоговой ответственности, возникают вследствие различного рода опечаток и технических ошибок налогоплательщиков в представляемой в налоговый орган документации либо вследствие некорректной работы телекоммуникационных каналов связи или неполадок со съемными носителями информации, в случаях, когда такая документация представляется в электронном виде, а также по различным иным, не зависящим от воли налогоплательщиков, причинам.
Даже учитывая довольно мягкую позицию налоговых органов и положительную арбитражную практику, разумно внести в НК РФ необходимые изменения, для того, чтобы технические ошибки, опечатки и несущественные нарушения форм представления документов и иных сведений, которые не препятствуют налоговым органам проводить налоговый контроль, идентифицировать налогоплательщика и не влияют на сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, не должны рассматриваться в качестве основания привлечения к налоговой ответственности.
Принимая во внимание вышеизложенное, ст. 126 НК РФ надлежит дополнить примечанием (аналогично примечанию к ст. 120 НК РФ) следующего содержания, распространив действие этого примечания на аналогичные составы других статей Главы 16 Налогового кодекса РФ (ст.ст. 118, 119, 119.1, 120, 122, 126 и пр.):
«Нарушения установленных форм представления документов и иных сведений, не препятствующие проведению мероприятий налогового контроля, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, а также не влияющие на сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, не являются основанием привлечения к ответственности, установленной настоящей статьей и другими статьями настоящей главы, предусматривающими ответственность за непредставление либо несвоевременное представление документов и иных сведений, необходимых для осуществления мероприятий налогового контроля, включая формы представления налоговой отчетности».
Избежать роста судебных разбирательств возможно путем внесения дополнений к примечанию ст. 120 НК РФ в контексте фактического отсутствия документов, а не их отсутствия по причине наличия в них опечаток или ошибок, а также вины налогоплательщика, и изложить данное примечание в следующей редакции:
«Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается фактическое отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Указанные деяния, если они произошли вследствие обстоятельств непреодолимой силы, а также в результате иных обстоятельств, не зависящих от налогоплательщика или исключающих наличие его вины, не образуют состава правонарушения, предусмотренного настоящей статьей».
Отсутствие или утрата документов, запрашиваемых налоговыми органами, также может служить основанием для привлечения налогоплательщиков к ответственности по ст. 126 НК РФ. Схожие вопросы возникают и при применении ст. 129.1 НК РФ.
В целях устранения проблем представляется логичным изложить диспозицию п. 1 ст. 126 НК РФ в следующей редакции:
«Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, в случае наличия или иной объективной возможности их представления».
В свою очередь диспозицию п. 1 ст. 129.1 НК РФ следует сформулировать в следующей редакции:
«Несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с настоящим Кодексом это лицо должно сообщить налоговому органу, в случае наличия или иной объективной возможности их сообщения (своевременного сообщения), при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 настоящего Кодекса». Принятие указанных поправок может принести сразу несколько плюсов: с одной стороны, избежать неправомерного привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ, налогоплательщиков, не представивших документы и (или) иные сведения, предусмотренные НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, не по своей вине, а в силу объективных причин.
С другой стороны, подобные изменения и дополнения стимулировали бы налогоплательщиков к добросовестному выполнению своих обязанностей по составлению и обеспечению должной сохранности документов и своевременному принятию мер по их восстановлению в случае их утраты или отсутствия по другим причинам.
Имеются в российском налоговом законодательстве недоработки и по нормам, устанавливающим порядок обжалования актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц.
К примеру, НК РФ не содержит разъяснений относительно наличия у вышестоящего налогового органа права изменить или вынести новое решение, которое тем или иным образом ухудшало бы положение налогоплательщика. Исходя из буквального толкования п. 1 ст. 140 НК РФ вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) рассматривается сама жалоба, а не акт налогового органа в целом. В связи с этим представляется целесообразным дополнить ст. 140 НК РФ пунктом 4 следующего содержания:
«Вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) проверяет законность и обоснованность обжалуемого акта налогового органа, действия или бездействие его должностного лица в пределах доводов, содержащихся в жалобе.
По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение и (или) жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) не вправе изменить или вынести новое решение, ухудшающее положение налогоплательщиков». Схожими по проблематике являются вопросы относительно пересмотра решений налоговых органов по жалобам в связи с открывшимися новыми обстоятельствами. Дело в том, что НК РФ никак не рассматривает даже саму возможность возникновения подобных ситуаций. В связи с этим, по мнению автора, НК РФ целесообразно дополнить соответствующей главой «Производство по пересмотру решений налоговых органов по жалобам налогоплательщиков в связи с новыми или вновь открывшимися обстоятельствами».
Нельзя забывать, что помимо процедуры досудебного обжалования, в налоговых органах некоторых зарубежных стран практикуется и так называемая процедура налоговой медиации, которая весьма хорошо зарекомендовала себя. Медиация относится к альтернативным способам досудебного обжалования и заключается в урегулировании налогового спора между налоговыми органами и налогоплательщиками посредством привлечения независимого посредника - медиатора.
Следует отметить, что заключение медиатора носит только рекомендательный характер, стороны вправе отказаться от его подписания и обратиться за разрешением спора в судебные органы. В добавление стоит сказать, что, к примеру, в США заключение медиатора, как правило, в качестве приложения еще и содержит в себе проект соглашения между налогоплательщиком и налоговым органом.
Не знает российское законодательство и такого института как досудебное соглашение о сотрудничестве. В тех же США действует развернутая система налоговых соглашений, в том числе коллективных. Такие соглашения направлены на изменение размера налоговых обязательств налогоплательщика и даже являются обязательными для сторон налогового спора. Российские налоговые органы в настоящее время напрочь лишены каких-либо полномочий, используя которые они могли бы освободить налогоплательщика от ответственности за определенные виды нарушений налогового законодательства. Решить подобную проблему возможно посредство введения отдельной главы НК РФ «Особый порядок рассмотрения налоговых споров при заключении досудебного соглашения о сотрудничестве». Говоря о мерах совершенствования нормативной базы, стоит отдельно остановиться на предложениях Президента РФ, которые он изложил в своем Послании в 2013 году.
Отметив, что по оценкам экспертов, в 2012 году через оффшоры и полуоффшоры прошли российские товары общей стоимостью 111 миллиардов долларов - почти пятая часть экспорта РФ, он справедливо заключил, что это прямые потери для бюджета РФ. За этими цифрами стоит вывод капиталов, которые должны работать на страну.
«Кроме того, в текущем году вне российской юрисдикции была осуществлена сделка объемом свыше 50 миллиардов долларов. Я имею ввиду продажу доли компании ТНК-BP одной известной компанией», - добавил он.
Наряду с этим, половина из 50 миллиардов долларов российских инвестиций в другие страны также пришлись на оффшоры, подчеркнул Президент РФ.
Поскольку в области деоффшоризации экономики государство, с точки зрения Президента РФ, не добилось значимых успехов за предыдущие годы, он выдвинул собственные предложения.
Во-первых, предложено облагать по отечественным налоговым правилам доходы компаний, которые зарегистрированы в оффшорной юрисдикции, но принадлежат российскому собственнику. При этом налоговые платежи должны быть уплачены в пользу бюджета РФ.
Во-вторых, по мнению Президента РФ, компании, зарегистрированные в оффшорах, но работающие в России, следует лишить государственной поддержки, включая выдачу кредитов Внешэкономбанка и государственных гарантии. Им также должен быть закрыт доступ к исполнению государственных контрактов и контрактов структур с государственным участием.
Во исполнение данных предложений Министерством финансов РФ разработан соответствующий законопроект о контролируемых иностранных компаниях, согласно которому юридические лица и граждане, в существенной степени (от 10% уставного капитала) владеющие иностранным бизнесом в офшорах, обязаны сообщить об этом в налоговые органы и заплатить налоги. Однако уже на стадии разработки данного нормативного правового акта усматриваются его существенные недочеты. Так существуют опасения, что собственники начнут дробить свои доли владения. Поэтому разумно установить обязанность для этих лиц уведомлять налоговые органы даже тогда, когда им принадлежит всего 1% иностранной компании. Не менее важно исключить возможность двойного налогообложения, а такое опасение сейчас существует. Указанный законопроект не должен облагать налогоплательщиков дополнительным налогом, его задача - выравнивать уровень налогообложения российских и офшорных компаний. Кроме того, до сих пор на государственном уровне не определен даже единый список оффшоров, что не позволяет систематизировать деятельность ведомств в вопросах деоффшоризации экономики. Все это свидетельствует о слабости и непродуманности создаваемого закона, в то же время нельзя забывать, что это первый существенный шаг со стороны государства в данной области.
Владимир Путин также отметил, что борьба с размыванием налоговой базы, с оффшорными схемами - это мировая тенденция, и Россия будет проводить такую инклюзивную политику как на международном, так и на национальном уровне.
Безусловно, предложенные изменения являются лишь весьма ограниченным пакетом мер, направленным на комплексное усовершенствование налоговых норм и не смогут в долгосрочной перспективе кардинальным образом переломить ситуацию, связанную с несовершенством, в частности Налогового кодекса РФ. В то же время такие изменения могут быть отправной точкой для поступательного и непрерывного совершенствования и развития национального налогового законодательства.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Складывающиеся реалии современной жизни наглядно демонстрируют, что процесс формирования нового налогового законодательства выявил особую актуальность вопросов ответственности за налоговые правонарушения. Неустранимая зависимость государственного бюджета по большей части от налоговых поступлений сделала такого рода ответственность краеугольным камнем системы налоговых правоотношений и потребовала ее четкой правовой регламентации.
Проведенная в процессе исследования системная аналитическая работа позволила сделать ряд важных заключений.
Так был обоснован тот факт, что финансовая ответственность - это самостоятельный вид юридической ответственности, структурно дифференцированный в свою очередь на бюджетную, налоговую, валютную и иные подвиды юридической ответственности. Правовый нормы, регулирующие общественные отношения в сфере финансовой ответственности, в своей совокупности образуют комплексный институт финансового права, и входят как в его общую, так и в особенную части отрасли.
В дальнейшем было установлено, что налоговая ответственность как теоретическая категория не носит комплексный характер. Вместо этого она представляет собой разновидность финансовой ответственности. Комплексной можно назвать ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, которая включает в себя меры не только и не столько налоговой (финансово-правовой), сколько административной и уголовной ответственности.
При освещении некоторых проблем, возникающих в процессе привлечения налогоплательщиков к ответственности за совершение налоговых правонарушений был рассмотрен комплекс необходимый поправок законодательства.
В целях соблюдения принципов справедливости, презумпции невиновности и равенства прав сторон налогового спора было предложено дополнить раздел VII Налогового кодекса РФ главой «Производство по пересмотру решений налоговых органов по жалобам налогоплательщиков в связи с новыми или вновь открывшимися обстоятельствами». Кроме того, сделан вывод о необходимости введения в налоговое законодательство института досудебного соглашения о сотрудничестве, при помощи которого налоговые органы получают возможность смягчить налогоплательщику тяжесть наказания, применяемого за совершение налогового правонарушения. Наконец, в работе обосновывается, что технические ошибки и опечатки, а также несущественные нарушения форм представления документов и иных сведений, не препятствующие налоговым органам осуществлять налоговый контроль, не должны являться основанием для привлечения к налоговой ответственности.
Эти и другие мер позволят, в известной степени, несколько улучшить ситуацию в налоговой сфере, в то же время не стоит питать иллюзий на этот счет. Как однажды справедливо заметил Г.П. Толстопятенко, «эффективность правового регулирования общественных отношений представляет собой вечную проблему теории права, которой занимаются ученые с момента появления юридической науки и будут ее решать вплоть до исчезновения права».
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
I.Нормативные правовые акты
.Конституция Российской Федерации от 12 декабря 1993 г. с изм. от 30.12.2008 [Текст] // Российская газета. - 2009 г. - № 7. - 21 января.
.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 № 146-ФЗ в ред. от 28.12.2013 [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» / Компания «Консультант Плюс».
.Уголовный кодекс Российской Федерации от 13 июня 1996 г. № 63-ФЗ в ред. от 04.03.2013 [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» / Компания «Консультант Плюс».
.Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 № 195-ФЗ в ред. от 28.12.2013 г. [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» / Компания «Консультант Плюс».
.Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24 июля 2002 г. № 95-ФЗ в ред. от 02.11.2013 [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» / Компания «Консультант Плюс».
.Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. № 145-ФЗ в ред. от 28.12.2013 [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» / Компания «Консультант Плюс».
.Закон РФ "О налоговых органах Российской Федерации" от 21 марта 1991 г. № 943-1 в ред. от 28.06.2013 [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» / Компания «Консультант Плюс».
.Информация ФНС России от 09 февраля 2011 г. "О содержании жалобы, подаваемой в налоговый орган" [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» / Компания «Консультант Плюс».
.Информационное сообщение ФНС России от 15.02.2011 г. "О документах, которые рекомендуется приложить к жалобе, подаваемой в налоговый орган" [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» / Компания «Консультант Плюс»..Книги, монографии, учебные пособия
. Малько, А. В. Теория государства и права [Текст] : учеб. пособие / А. В. Малько, Н. И. Матузов. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Дело, 2014. - 528 с. - ISBN 978-57749-0543-0.
. Алексеев, С. С. Теория государства и права [Текст] : учеб. пособие / С. С. Алексеев, С. И. Архипов, В. Д. Перевалов. - 4-е изд. - М.: Норма, 2011. - 496 с. - ISBN 978-5-9176-8131-3.
. Мелехин, А. В. Теория государства и права [Текст] : учеб. пособие / А. В. Мелехин. - 2-е изд. - М.: Маркет ДС, 2007. - 640 с. - ISBN 5-7958-0139-9.
. Витрук, Н. В. Общая теория юридической ответственности [Текст]: монография / Н.В. Витрук. - 2-е изд., испр. и доп. - М.: Норма, 2009. - 432 с. - ISBN 978-5-91768-033-0.
. Рарог, А.И. Уголовное право России. Общая часть [Текст]: учебное пособие / А. И. Рарог. - 3-е изд., с изм. и доп. - М.: Эксмо, 2009. - 496 с. - ISBN 978-5-699-30169-0.
. Власенко, Н. А. Теория государства и права [Текст]: учебное пособие / Н. А. Власенко. - 2-е изд., перераб., доп. и испр. - М.: Проспект, 2011. - 416 с. - ISBN 978-5-109-50178-0.
. Попов, Л. Л. Административное право России [Текст]: учебное пособие / Л. Л. Попов, Ю. И. Мигачев, С. В. Тихомиров. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.:Проспект, 2010 г. - 752 с. - ISBN 978-5-392-01190-2.
. Россинский, Б. В. Административное право [Текст]: учебное пособие / Б. В. Россинский, Ю. Н. Старилов. - 4-е изд., пересмотр. и доп. - М.: Норма, 2009. - 928 с. - ISBN 978-5-468-00300-8.
. Козлова, Е. И. Конституционное право России [Текст]: учебное пособие / Е. И. Козлова, О. Е. Кутафин. - 4-е изд., - М.: Велби ТК, 2007. - 608 с. - ISBN 978-5-392-03254-9.
. Алексеев, С. С. Гражданское право [Текст]: учебное пособие / С. С. Алексеев, Б. М. Гонгало, Д. В. Мурзин. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Проспект, 2011. - 536 с. - ISBN 978-5-392-02319-6.
. Грачева, Е. Ю. Финансовое право [Текст]: учебное пособие / Е. Ю. Грачева, А. Б. Быля, О. Н. Горбунова. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Проспект, 2010 - 528 с. - ISBN 978-5-392-01441-5.
.Крохина, Ю.А. Налоговое право [Текст]: учебное пособие / Ю.А. Крохина. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: Юрайт, 2012 - 451 с. - ISBN 978-5-9916-1644-7.
. Игнатов, А. Н. Уголовное право России [Текст]: учебное пособие в 2 кн. Кн. 1 / А. Н. Игнатов, Ю. А. Красиков. - М.: Норма, 2005 - ISBN 5-89123-892-6 (Кн. 1).
. Коробеев, А. И. Российское уголовное право. Преступление [Текст]: учебное пособие в 2 кн. Кн. 1 / А. И. Коробеев - Владивосток: Изд-во Дальневосточного ун-та, 1999. - 604 с. - ISBN 5-7444-0874-2 (Кн. 1).
. Худяков, А. И. Основы теории финансового права / А. И. Худяков. - Алма-ата: Семь уложений, 1995. - 288 с. - ISBN 5766731175.
. Чирков, А. П. Ответственность в системе права [Текст]: учебное пособие / А. П. Чирков - Калининград: 1996 - 77 с. - ISBN 5-08836-2.
. Токмаков, В. В. Комментарий официальных органов к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой, части второй (постатейный) с практическими рекомендациями и разъяснениями / В. В. Токмаков - М.: Книжный мир, 2007 - 1078 с. - ISBN 5-8041-0256-7.
. Беляев, Н. А. Советское уголовное право: общая часть [Текст]: учебное пособие / Н. А. Беляев, М. И. Ковалев. - М.: Юридическая литература, 1977. - 543 с. - ISBN 5-250-00151-3.
. Осипов, П. П. Теоретические основы построения и применения уголовно-правовых санкций. Аксиологические аспекты [Текст]: учебное пособие / П. П. Осипов. - Л.: Ленинградский ун-т, 1976. - 135 c. - ISBN отсутствует.
. Халфина, P. O. Вопросы советского административного и финансового права. [Текст]: монография / Р. О. Халфина. - М.: АН СССР, 1952. - 240 с. - ISBN отсутствует.
. Ялбулганов, А. А. Налоговое право России в вопросах и ответах [Текст]: учебное пособие / А. А. Ялбулганов. - М.: ЮД Юстицинформ, 2007. - 408 с. - ISBN 978-5-720-50855-5.
. Грачева, Е. Ю. Комментарий к диссертационным исследованиям по финансовому праву [Текст] / Е. Ю. Грачева, Д. М. Щекин - М.: Статут, 2009. - 1055 с. - ISBN 978-5-8354-0569-5..Статьи
. Катигаров П. А. Необходимость выделения конституционно-правовой ответственности как самостоятельного вида юридической ответственности [Текст] / П. А. Катигаров // Молодой ученый. - 2013. - №6. - С. 558-564.
. Рудовер Ю. В. Ответственность за совершение налоговых правонарушений: проблемы правового регулирования и практика их разрешения // Государство и право. - 2011. - № 6. - С. 34-38.
. Бакаева О. Ю. Финансово-правовая ответственность как вид юридической ответственности за нарушение таможенных правил // Юрист. - 2004. - № 11. - С. 45-49.
. Крохина Ю. А. Финансовое правонарушение: понятие, состав и санкции // Финансовое право. - 2004. - № 3. - С. 16-20.
. Дубровин А. В. Дисциплинарная ответственность в трудовых отношениях как вид юридической ответственности // Трудовое право. - 2008. - № 8. - С. 89-99. Крохина Ю. А. Теоретические основы финансово-правовой ответственности // Журнал российского права. - 2004. - № 3. - С. 87-95. Зырянов С. М. Досудебное урегулирование споров в публичном праве // Журнал российского права. - 2011. - № 11. - С. 21-33..Диссертации
. Финансовая ответственность в системе юридической ответственности: дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.01 / А. А. Мусаткина - Тольятти, 2004 - 236 c.
. Налоговые санкции в системе мер финансово-правовой ответственности: дис. ...канд. юрид. наук: 12.00.04 / А. З. Арсланбекова - Махачкала, 2001 - 179 с.
. Европейское налоговое право (проблемы теории и практики): дис. … докт. юрид. наук. 12.00.14 / Г. П. Толстопятенко - М., 2001. - 317 с..Автореферат диссертаций
. Финансово-правовая ответственность по российскому законодательству: Становление и развитие: автореф. дис… канд. юрид. наук: 12.00.04 / Н. В. Сердюкова - Тюмень, 2003 - 26 с.
. Правовое регулирование ответственности за налоговые правонарушения: автореф. дис. ... канд. юрид. наук 12.00.04 / Н. А. Лабутина - М., 2012. - 20 c.
. Актуальные проблемы ответственности за совершение налоговых правонарушений: автореф. дис. ... канд. юрид. наук 12.00.04 / А. Е. Анохин - М., 2004. - 27 с.
. Ненормативные правовые акты как основания возникновения, изменения и прекращения правоотношений: автореф. дис. ... канд. юрид. наук 12.00.01 / А. Г. Ростова - Владимир, 2008. - 26 с..Электронные ресурсы
. Материальная ответственность по трудовому праву (Статья подготовлена специалистами «Консультант Плюс» / Г. П. Азаров. - 2011. [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» / Компания «Консультант Плюс».
45. Послание Президента Федеральному Собранию [Электронный ресурс] - Режим доступа: URL: <#"justify">VII.Судебная практика
. Постановление Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" [Электронный ресурс] // Информационно-правовая система «Гарант» / Компания «Гарант».
. Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" [Электронный ресурс] // Информационно-правовая система «Гарант» / Компания «Гарант».
. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 января 2009 г. № Ф04-7996/2008(18312-А81-41) [Электронный ресурс] // Информационно-правовая система «Гарант» / Компания «Гарант».
. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20 февраля 2009 г. по делу N А82-5110/2008-19 [Электронный ресурс] // Информационно-правовая система «Гарант» / Компания «Гарант».
Больше работ по теме:
Диплом
Проблемы имплементации международно-правовых актов по вопросам торговли оружия и в сфере борьбы с незаконным оборотом оружия в РФ
Диплом
Ответственность за получение взятки по российскому Уголовному кодексу
Диплом
Проблемы международно-правовой охраны окружающей среды
Диплом
Проблемы оперативно-розыскного, криминологического противодействия посягательствам на половую неприкосновенность малолетних
Диплом
Предмет: Основы права
Тип работы: Диплом
Новости образования
22 Июля 2016 16:26
Более 70 представителей крупных вузов АСЕАН подтвердили участие в форуме во Владивостоке
22 Июля 2016 12:51
Абызов: публикация первичных статсведений снизит бюрократическую нагрузку на школы
22 Июля 2016 11:53
В Чечне свыше 200 школьников сдали ЕГЭ с результатом свыше 90 баллов - министр
22 Июля 2016 05:36
Замглавы Минобрнауки РФ: задача сократить число людей с высшим образованием не стоит
21 Июля 2016 20:19
КОНТАКТНЫЙ EMAIL: [email protected]
Скачать реферат © 2017 | Пользовательское соглашение
ПРОФЕССИОНАЛЬНАЯ ПОМОЩЬ СТУДЕНТАМ