Неуплата (неполная уплата) сумм налога (сбора) как налоговое правонарушение

 

Оглавнение


Введение

1. Правовая характеристика налогового правонарушения

1.1 Понятие и признаки налогового правонарушения

1.2 Правовая природа налоговых правонарушений

1.3 Виды налоговых правонарушений

2. Правовой анализ составов правонарушения, предусмотренного за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора)

2.1 Объективные признаки составов правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ

2.2 Субъективные признаки составов налогового правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ

3. Актуальные проблемы привлечения к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора)

Заключение

Список использованных источников

Приложения

Введение


Налоги занимают ведущее место в формировании финансовых ресурсов государства. Они составляют основу доходной части государства, что позволяет ему осуществлять свои функции в полном объеме. Так, по данным статистики Федеральной налоговой службы России, в 2012 году в консолидированный бюджет РФ поступило 10 954 млрд. рублей.

Взимание налогов - это одна из правовых форм изъятия части собственности у юридических и физических лиц. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества - оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности гражданина, закрепленной в ст.57 Конституции РФ. В этой обязанности налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества.

Вместе с тем, не все налогоплательщики осознают конституционную обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов. В России с 1990-годов в результате широкого распространения фактов неуплаты или неполной уплаты налогов и сборов бюджеты ежегодно недополучают колоссальные суммы денежных средств, значительная часть которых так и не погашается. Сокрытые от налогообложения средства нередко уходят в "теневой" бизнес, начиная работать на криминальные структуры, и наносят значительный вред экономике страны.

Современные исследователи причин налоговых правонарушений, обращают внимание также на то, что налоговая преступность стала интеллектуальной. Порой сложно квалифицировать противоправные действия недобросовестных налогоплательщиков. В связи с этим, особую значимость имеют вопросы правовой характеристики налогового правонарушения, предусмотренного за неуплату или неполную уплату налога (сбора), выявления его правовой природы и отличительных признаков и соотнесения с другими видами правонарушений в сфере налогообложения.

Следует также отметить, что правовое регулирование налоговых отношений остается противоречивым и пробельным, что во многом объясняется недостаточной теоретической проработанностью некоторых вопросов. Традиционно исследователями уделяется большое внимание юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. В меньшей степени в российской юридической науке уделяется внимания детальной правовой характеристике отдельных видов налоговых правонарушений, выявлению их сущностных особенностей. Так, на сегодняшний день отсутствует всестороннее и полное исследование неуплаты или неполной уплаты налога (сбора) как налогового правонарушения, с учетом последних изменений в налоговом законодательстве.

Кроме того, в связи с принятием Федерального закона от 29 декабря 2009 года № 383 - ФЗ, кардинально изменившего механизм привлечения к уголовной ответственности, вновь стала важной тема установления взаимосвязей и отличий между схожими по объективной стороне налоговым правонарушением, установленным ст.122 Налогового Кодекса РФ (далее - НК РФ) и налоговыми преступлениями, непосредственно связанными с неуплатой налогов и (или) сборов и предусмотренными ст. ст. 198, 199 Уголовного Кодекса РФ (далее - УК РФ).

Указанный круг вопросов определил актуальность темы выпускной квалификационной работы.

Объектом настоящего исследования являются правоотношения, складывающиеся в процессе реализации норм, предусматривающих налоговую и уголовную ответственность за неуплату или неполную уплату налога (сбора).

Предметом исследования являются правовые нормы действующего российского налогового, административного и уголовного законодательства, устанавливающие ответственность за налоговые правонарушения, административные проступки и налоговые преступления; практика применения этих норм, научные разработки по данной тематике.

Целью исследования является проведение подробного правового анализа составов налоговых правонарушений, предусмотренных за неуплату или неполную уплату налога (сбора) и выявление актуальных проблем привлечения к налоговой ответственности за их совершение.

Цель выпускной квалификационной работы предопределила решение следующих взаимосвязанных задач:

) дать понятие и выявить отличительные признаки налогового правонарушения;

) исследовать правовую природу налоговых правонарушений;

) рассмотреть научные классификации налоговых правонарушений;

) провести углубленный правовой анализ элементов составов налогового правонарушения, предусмотренного за неуплату или неполную уплату налога (сбора);

) выявить особенности и отличия элементов состава налоговых правонарушений, предусмотренных за неуплату или неполную уплату налога (сбора), от элементов составов аналогичных налоговых преступлений;

) изучить судебную практику по делам об оспаривании решений налоговых органов о привлечении к ответственности за неуплату или неполную уплату налога (сбора);

налоговое правонарушение неуплата налог

7) проанализировать проблемы применения ответственности за совершение налогового правонарушения и внести предложения по их устранению.

Теоретическую основу исследования составили идеи, отраженные в трудах отечественных ученых по финансовому, налоговому, административному, уголовному праву, административной и налоговой деликтологии, а также публикации в периодической печати по рассмотренным вопросам. В частности, в ходе исследования были изучены и использованы научные работы Д.Н. Бахраха, А.В. Брызгалина, А.В. Демина, М.В. Карасевой, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, С.Г. Пепеляева, А.А. Тадеева, А.В. Парыгиной, С.С. Тропской, Д.В. Тютина, А.А. Хомутова, С.С. Якимовой и других.

Нормативную и эмпирическую основу исследования составили:

Конституция Российской Федерации, Налоговый Кодекс РФ, Уголовный Кодекс РФ, Кодекс об административных правонарушениях РФ;

правовые позиции Конституционного Суда РФ по вопросам привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, Постановления Пленума и Президиума ВАС РФ, иные судебные акты арбитражных судов и судов общей юрисдикции Российской Федерации различных уровней, касающиеся вопросов привлечения к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату налогов и сборов.

Методологической основой исследования послужили общенаучный метод диалектического познания, метод системного правового анализа. В целях изучения и исследования характерных признаков налогового правонарушения применялись формально логический метод, метод сравнительно-правового исследования и другие.

Научная новизна выпускной квалификационной работы определяется детальным анализом элементов составов правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ, их сопоставлением с аналогичными по объективной стороне составами уголовных преступлений, установленных ст. ст. 198 и 199 УК РФ с учетом последних изменений в налоговом и уголовном законодательстве.

Теоретическое и практическое значение исследования определяются его актуальностью, новизной и аргументированными выводами и предложениями. Положения и выводы исследования основываются на изучении действующих норм налогового, административного и уголовного законодательства, обобщении имеющихся теоретических исследований ученых, а также судебной практики по избранной теме исследования. В работе сформулирован ряд подходов к толкованию правовых норм, а также внесены предложения по изменению и дополнению действующего российского законодательства.

Структурно выпускная квалификационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и одного приложения.

1. Правовая характеристика налогового правонарушения


1.1 Понятие и признаки налогового правонарушения


Теорией права признано, что в основе всех видов юридической ответственности лежит факт противоправного поведения, которое означает нарушении правовых норм и предписаний, исполнение которых охраняется и обеспечивается мерами государственно-правового принуждения. Иными словами, основанием для применения мер государственного правового принуждения является противоправное поведение обязанного субъекта.

Само понятие налогового правонарушения является достаточно новым в системе российского права, и получило свое законодательное определение лишь в 1999 г., с введением в действие части первой НК РФ.

Действовавший до принятия НК РФ Закон "Об основах налоговой системы" не содержал нормативного определения налогового правонарушения, что в правоприменительной практике, по мнению Ю.А. Крохиной, влекло применения финансовых санкций лишь на основе установления самого факта нарушения налогового законодательства.

Однако еще до принятия НК РФ определение понятия "налоговое правонарушение" дал Конституционный Суд РФ в своем постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой ст.11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции". В пункте 5 указанного выше Постановления Конституционный суд определил налоговое правонарушение, как <…предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию, как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика…>. Данная позиция Конституционного Суда РФ не только восполнила пробел в законодательстве, но и нашла свое отражение в ст.106 НК РФ.

Согласно указанной норме налоговое правонарушение - это виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие и бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое установлена ответственность в соответствии с НК РФ. Данное определение содержит минимальную, но одновременно достаточную совокупность наиболее важных юридических признаков налогового правонарушения: противоправность, реальность, виновность, наказуемость. Рассмотрим данные признаки более подробно.

Во-первых, деяние должно являться противоправным. Ю.К. Борисов и А.Л. Кудрявцева отмечают, что противоправность как признак налогового правонарушения выражается в нарушение норм, закрепленных актами законодательства о налогах. Данный признак является юридической формой (выражением) материальной характеристики общественного свойства налогового правонарушения. Налоговым правонарушением считается только деяния, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Следовательно, деяния, содержащие признаки составов правонарушений, перечисленные в главах 16 и 18 НК РФ, но не нарушающие законодательства о налогах и сборах, не могут относиться к налоговым правонарушениям. Так, совершение вредного, осуждаемого деяния, причиняющего ущерб общественным отношениям, но не предусмотренное НК РФ в качестве налогового правонарушения, не является основанием для привлечения к налоговой ответственности. Например, перерегистрация налогоплательщика в оффшорной зоне или иные способы оптимизации налогообложения не поощряются государством, но и налоговым правонарушением признаваться не могут. Квалификации деяния в качестве налогового правонарушения по аналогии также не допускается.

Во-вторых, налоговое правонарушение должно быть совершено реально. Это означает, что ответственность наступает только за фактически совершенное, то есть объективированное вовне деяние. При этом налоговое правонарушение может выразиться в форме действия или бездействия. Первое предполагает несоблюдение запретов, второе - неисполнение обязанностей.

Субъективное вменение, то есть ответственность за какие-либо проявления психической деятельности (мысли, чувства, намерения, убеждения) или за определенные качества личности (национальность, вероисповедание, социальное положение, родственные или дружеские связи), не допускается. "Cogitationis poenam nemo patitur" - никто не несет ответственности за свои мысли. Например, руководитель и главный бухгалтер организации могут сколь угодно долго мечтать, обсуждать и планировать налоговое правонарушение, но сама по себе такая деятельность - до реального воплощения незаконной идеи на практике - не влечет привлечение к ответственности.

В-третьих, виновность деяния - означает, что налоговое правонарушение совершается только виновно. Виновность выражается в психически-волевом отношении нарушителя к правонарушению и его вредным последствиям. Правонарушение возможно только тогда, когда у нарушителя существует реальная возможность выбора своего поведения, иными словами, когда они могут поступить по-разному - правомерно или неправомерно в зависимости от своего сознательно-волевого усмотрения. То есть у нарушителя должна быть осознанная возможность не совершать налоговое правонарушение. Виновность заключается в том, что лицо выбирает неправомерное поведение в сфере налогообложения.

В ст.110 НК РФ определены формы вины при совершении налогового правонарушения. Виновное действие в соответствии с классификацией, приведенной в данной статье, может быть совершено умышленно или по неосторожности.

Умысел (dolus - по лат.) предполагает, что лицо, совершившее налоговое правонарушение, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Неосторожность (culpa - по лат.) представляет собой такую форму вины, при которой лицо, совершившее налоговое правонарушение, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших из-за этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

НК РФ не выделяет в качестве разновидности неосторожной вины самонадеянность, сущность которой состоит в том, что нарушитель, предвидя возможность наступления вредных последствий своего действия (бездействия), без достаточных к тому оснований самонадеянно рассчитывает на их предотвращение.

Форма вины является обязательным признаком налогового правонарушения, поскольку тот или иной ее вид всегда содержится в нормах НК РФ, определяющих состав правонарушений. Отсутствие вины в действиях лица, даже если эти действия противоправны, исключает применение санкций. Например, непредставление налоговой декларации в установленный законом срок в результате тяжелой болезни налогоплательщика не влечет взыскания штрафа, так как налогоплательщик не виновен в допущенном им нарушении требований нормативного акта.

Законодатель использует форму вины в качестве критерия для дифференциации налоговой ответственности не столь активно. Умысел является необходимым условием лишь для квалификации деяний по п.2 ст.1192, п.3 ст.122, п.2 ст.1221 НК РФ. В указанных составах форма вины определена в качестве квалифицирующего обстоятельства.

Неосторожная форма вины может быть учтена в качестве обстоятельства, смягчающего налоговую ответственность. Поскольку единственным обстоятельством, отягчающим налоговую ответственность, НК РФ признает рецидив, наличие у нарушителя умысла на совершение налогового правонарушения не может быть учтено в качестве обстоятельства, отягчающего налоговую ответственность.

Кроме того, п. п.3 п.1 ст.111 НК РФ предусматривает обстоятельство, исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения. При этом существует внутреннее противоречие между наименованием ст.111 НК РФ и положениями ст.106 НК РФ. На основании закрепленного в ст.106 НК РФ определения налоговое правонарушение неразрывно связано с виной лица, нарушившего законодательство о налогах и сборах. Перечисленные в ст.111 НК РФ ситуации по смыслу названия статьи исключают указанное психическое отношение из эмоционально-волевых процессов, происходящих в психике правонарушителя, на основании объективных критериев. Однако исключить психическое отношение на основании текста закона невозможно. В связи с этим Иванов И.С. считает необходимым изменить наименование ст.111 НК РФ на "Обстоятельства, являющиеся основанием для освобождения лица от налоговой ответственности".

Также среди конструктивных особенностей вины в налоговом праве следует выделить и то обстоятельство, что в соответствии с п.2 ст.110 НК РФ нарушение законодательства о налогах и сборах не рассматривается как умышленное, в случае если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), но относилось к ним безразлично.

В-четвертых, наказуемость деяния - совершение налогового деликта влечет для нарушителя негативные последствие в виде налоговых санкций. Наказуемость является формальным признаком, поскольку налоговым правонарушением признается противоправное деяние фискально-обязанных лиц, ответственность за которое предусмотрена НК РФ. Ю.А. Крохина указывает, что сущность наказуемости как формального признака налогового правонарушения заключается в угрозе применения наказания к виновным лицам при нарушении ими запрета совершать какие-либо деяния либо не совершать действия, юридические признаки которых закреплены гл.16 и 18 НК РФ.

Вредность деяния не названа законодателем в качестве обязательного признака налогового правонарушения. Такое положение, видимо, связано с преобладанием в налоговом праве формальных составов, ответственность за совершение которых наступает независимо от того, причинен ли реальный ущерб, возникли или нет негативные материальные последствия. Следует отметить, что в научной литературе нередко смешивается вредность как общее свойство любого правонарушения и вред как реальные последствия отдельных правонарушений. Любое правонарушение причиняет вред действующему правопорядку, хотя этот вред не всегда может быть выражен материально. Общественная вредность является сущностным свойством правонарушения, которое причиняет вред обществу и интересам отдельных граждан независимо от осознания данного обстоятельства законодателем. Именно вредность (общественная опасность - по уголовно-правовой терминологии) деяния обусловливает его нормативное запрещение. Если поведение лица не несет никаких существенных угроз общественным или частным ценностям, запрещать его не имеет смысла. Налоговые правонарушения причиняют вред фискальным интересам государства. Однако если учитывать, что налоги - основной доходный источник бюджетов всех уровней, то налоговые правонарушения ущемляют права бюджетополучателей на получение бюджетного финансирования.

Указанные признаки свойственны всем правонарушениям налогового законодательства. Однако у каждого конкретного нарушения есть свой собственный фактический состав, который является основанием юридической ответственности.

Определение уполномоченными органами в поведении лица, привлекаемого к ответственности, всех юридических признаков налогового правонарушения дает основания для квалификации совершенного им деяния в качестве налогового правонарушения и применения, соответствующих мер воздействия. Налоговое правонарушение является фактическим правовым основанием юридической ответственности.

Необходимо также подчеркнуть, что законодатель разграничивает понятия "налоговое правонарушение" и "нарушение законодательства о налогах и сборах". Так, ст.10 НК РФ упоминает о "нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления", причем ответственность за их совершение наступает в соответствии с законодательством об административных правонарушениях, уголовно-процессуальным законодательством. Второе понятие шире первого и включает в себя уголовные преступления и административные правонарушения, направленные против налоговой системы.


1.2 Правовая природа налоговых правонарушений


Совершаемые в обществе правонарушения не однородны по своему характеру, однако по степени общественной опасности и юридическому оформлению теория права объединяет их в две группы: преступления и проступки.

В сфере налоговых правоотношений, в зависимости от степени общественной опасности, все правонарушения можно подразделить на налоговые преступления (меры ответственности, за которые предусмотрены нормами уголовного права) и правонарушения, которые не имеют характера налогового преступления (некриминальные налоговые правонарушения).

И.И. Кучеров среди оснований привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах выделяет:

налоговые правонарушения;

нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административных правонарушений (налоговые проступки);

преступления, связанные с нарушением законодательства о налогах и сборах (налоговые преступления).

А.А. Тедеев и В.А. Парыгина с целью объединения этих трех оснований вводят термин "нарушение налогового законодательства". Под ним они понимают "любое виновное наказуемое противоправное деяние, совершенное в сфере налогообложения, выражающееся в нарушении налогово-правовых норм, вне зависимости от того, нормами какой отрасли законодательства установлена конкретная ответственность за совершение такого деликта". Вышеназванные авторы предлагают также классификацию нарушений налогового законодательства, где в качестве основания выступает правовая природа правонарушения, опосредующаяся тем, каким нормативным правовым актом установлена ответственность за совершение такого правонарушения - налоговым, административным либо уголовным законом. В соответствии с данной классификацией выделяются три вида нарушений:

) налоговые правонарушения (ответственность за совершение которых установлена НК РФ);

) уголовные преступления в сфере налогообложения (налоговые преступления, ответственность за совершение которых установлена УК РФ).

) административные правонарушения в сфере налогообложения (ответственность за совершение которых установлена КоАП РФ);

Налоговое правонарушение и налоговое преступление не являются тождественными категориями. В соответствии со ст.14 УК РФ преступлением признается виновно совершенное, общественно-опасное деяние, запрещенное УК РФ под угрозой наказания. В теории права под налоговым преступлением понимается совершенное в налоговой сфере противоправное деяние, преступный характер которого признан действующим уголовным законодательством территории, к юрисдикции которого оно отнесено.

Если проанализировать приведенные определения, легко заметить, что оно содержит в себе все признаки налогового правонарушения. Таким образом, преступление в налоговой сфере не может существовать само по себе без налогового правонарушения.

Вместе с тем, в отличие от налоговых правонарушений налоговые преступления характеризуются степенью повышенной опасности. Одним из основных показателей степени и характера общественной опасности налоговых преступлений является посягательство на установленную Конституцией РФ публично-правовую обязанность всех граждан уплачивать налоги. Общественная опасность налоговых преступлений заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы. В конструкции состава налогового преступления это проявляется путем указания на совершение деяния в крупном или особо крупном размере. Общественная опасность налоговых преступлений определяется высокой значимостью налогов в хозяйственной деятельности общества. Налоговые преступления, в отличие от налоговых проступков, не просто наносят ущерб и вред бюджетной системе государства, а вообще создают угрозу ее существования.

В УК РФ предусмотрены следующие налоговые преступления: уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198), уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199), неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1) и сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2).

Разграничение налоговых правонарушений и налоговых преступлений можно провести по нескольким критериям. Субъектами налоговых правонарушений могут быть как физические лица, так и организации, а субъектами преступлений - только физические лица. Различен подход к определению вины в совершении налогового правонарушения и налогового преступления. Так, совершение лицом деяния во исполнение обязательных для него приказа или распоряжения исключает преступность деяния (ст.42 УК РФ). В тоже время это обстоятельство не исключает состава налогового правонарушения. Различны обстоятельства, признаваемые в качестве смягчающих (отягчающих) ответственность за совершение налогового правонарушения и налогового преступления (ст.112 НК РФ; ст.61, 62 УК РФ). Имеются существенные отличия и по порядку привлечения к ответственности за совершение налоговых преступлений и иных налоговых правонарушений, поскольку производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, ведется в порядке, установленном уголовно-процессуальным законодательством (п.2 ст.10 НК РФ).

Отличия налогового правонарушения от налогового преступления по нескольким критериям приведены в приложении 1.

Под административными правонарушениями в сфере налогообложения следует понимать нарушения налогового законодательства, ответственность за совершение которых установлена КоАП РФ. НК РФ устанавливает исчерпывающий перечень видов административных наказаний и правил их применения, порядок производства по делам об административных правонарушениях и исполнения постановлений о назначении административных наказаний. Вместе с тем, составы налоговых правонарушений, предусмотренные гл.16 НК РФ, во многом аналогичны составам административным правонарушений в области налогов и сборов. К числу административно наказуемых нарушений законодательства о налогах и сборах на сегодняшний день относятся правонарушения, ответственность за которые предусмотрена ст. ст.15.3-15.9, 15.11, 15.12, 16.2 (ч.1) в части налога на добавленную стоимость и акцизов, подлежащих уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза, 19.6, 19.7.6 КоАП РФ.

Следует отметить, что вопрос о соотношении правовой природы, а также стройной и последовательной классификации некриминальных налоговых правонарушений, до сих пор в научной литературе не определен. Данное обстоятельство является причиной неоднозначного подхода как к категории налоговой ответственности вообще, так и к категории налогового правонарушения в частности.

Во-первых, одним из основных признаков, указывающих на однородность административных и налоговых правонарушений, является общая сфера правового регулирования и однородность тех общественных отношений, для нормального и эффективного функционирования которых и предназначены данные меры ответственности.

Во-вторых, в теории административного права обязательными признаками административного правонарушения являются общественная опасность, противоправность, виновность, наказуемость. Те же самые признаки характерны и для налоговых правонарушений.

НК РФ не определяет налоговое правонарушение как общественно опасное деяние, однако это не означает, что признак общественной опасности не присущ налоговым правонарушениям. Направленность налоговых правонарушений против определенной группы общественных отношений свидетельствует о наличии у них такого признака. Деяние, совершенное в нарушение законодательства о налогах и сборах, имеет объектом посягательств отношения, регулируемые этим законодательством, а именно властные отношения по исчислению и уплате налогов и сборов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля.

Противоправность как признак административных правонарушений означает, что определенное лицо совершает действие, запрещенное нормой права, или не совершает действия, предписанного правовыми нормами. В сфере налоговых правоотношений, налоговое правонарушение также представляет собой нарушение запретов, или невыполнение обязанностей, которые закреплены в нормах законодательства о налогах и сборах. Суть данного признака для налоговых правонарушений не только прямо изложена в ст.106 НК РФ, но там же и раскрыта - "в нарушении законодательства о налогах и сборах".

Административное правонарушение - это виновное деяние, то есть деяние волевое, сознательное. Отношение самого правонарушителя к нему порицаемо. Виновность в административно-правовом смысле предполагает определенное психическое отношение лица к своему поведению и его последствиям. НК РФ также в ст.106 НК РФ рассматривает налоговое правонарушение в качестве виновного деяния. Необходимо отметить, что виновность необходимый признак административной ответственности. Подобные нормы содержатся и в НК РФ (п. п.1 п.1 ст.111 НК РФ).

Административное правонарушение - это наказуемое деяние. Возможность применения административного взысканий является общим свойством административного правонарушения. Наказуемость означает, что нарушение субъектом установленных правил, влечет применение к нему предусмотренных КоАП РФ и другими нормативными актами мер взыскания. По характеру наказуемости административное правонарушение отличается и от уголовного преступления: за административное правонарушение взыскание более мягкое, чем за преступление и не носит уголовно-правового характера. В этом и проявляется сущность "некриминальности" налоговых и административных правонарушений, предусмотренных соответственно НК РФ и КоАП РФ.

Таким образом, налоговые правонарушения, предусмотренные НК РФ, имеют непосредственно административно-правовую природу, а основные признаки и элементы юридического состава административного и налогового правонарушения в большинстве своих характеристик совпадают, а в ряде случаев и тождественны.

Как было указано выше, понятие, виды, состав и меры ответственности за совершение некриминальных правонарушений против системы налогов и сборов, фактически имеющих характер проступков, установлены двумя кодифицированными законодательными актами. Н.В. Елизарова считает, что разграничение проводится по линии субъекта правонарушения: субъектом административного правонарушения может быть только специальный субъект - должностное лицо организации. По мнению И.В. Пановой, разделение норм между двумя Кодексами, основанное лишь на разном субъектном составе, неубедительно и, безусловно, нуждается в исправлении.

В современной экономической и юридической науке одним из самых дискуссионных вопросов является вопрос о правовой природе, понятии налоговой ответственности и механизме ее реализации. Вместе с тем, как отмечает А.В. Демин, проблема видовой идентификации ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах представляет наибольшее практическое значение. Ст.2 НК РФ включает в предмет налогового законодательства отношения, возникающие в процессе "привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения". Ст.106 НК РФ указывает, что за совершение налогового правонарушения установлена ответственность, но не уточняет какая эта ответственность - административная, налоговая или какая-либо иная. Очевидно, что законодатель затруднился идентифицировать природу ответственности, вследствие чего возникла неопределенность (пробел) правового регулирования, требующая дополнительного толкования.

Многие исследователи административного и налогового права, рассматривая сущность административной и (или) налоговой ответственности, зачастую ставят вопрос об их положении по отношению друг другу (или подчинение, или равенство). В целом, в юридической литературе присутствуют две полярные точки зрения о правовой природе налоговой ответственности и ее связи с административной ответственностью в области налогов и сборов.

Ряд исследователей обосновывают отнесение налоговой ответственности к разновидности финансово-правовой ответственности. В частности, Н.И. Химичевой финансово-правовая ответственность рассматривается как ограничение прав лица, налагаемое по решению уполномоченного органа в связи с совершением финансового правонарушения в целях восстановления нарушенных субъективных интересов в сфере финансового - правового регулирования и предупреждения совершения иных правонарушений. Свое развитие этот институт финансового права получил с начала 90-х г. г. ХХ века, чему способствовали преобразования, произошедшие в государственном, политическом и экономическом устройстве России. Однако до сих пор, в финансово-правовой науке отсутствует единый взгляд на природу налоговой ответственности, равно как и на природу всей финансово-правовой ответственности.

Большинство авторов полагают, что налоговая ответственность обладает той же правовой природой, что и административная ответственность. Так, Г.А. Кузьмичева и Л.А. Калинина включают институт налоговой ответственности в институт административной ответственности и отмечают "универсальность института административной ответственности". Такой же точки зрения придерживается и А.В. Брызгалин, отмечая, что налоговая ответственность - это разновидность все-таки административной ответственности, но процедура ее применения предусмотрена не КоАП, а НК РФ, то есть актом специального законодательства. Тем не менее, административная природа налоговой ответственности сохраняется. И.В. Панова подчеркивает, что ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах относится к административной ответственности и регулирование ее за пределами КоАП РФ подрывает целостность института административной ответственности, в связи с чем разумным видится перенос некоторых статей НК РФ в главу 15 КоАП РФ.

С.Г. Пепеляев категорично отмечает, что для выделения налоговой ответственности в самостоятельный вид нет никаких оснований, ибо "специфических мер воздействия за нарушения налогового законодательства НК РФ не предусмотрено. Эти меры сводятся к применению типично административного взыскания - штрафа. Выделяемые иногда особенности финансовых санкций характеризуют не сам штраф, а порядок его применения. Специфических черт "финансового" штрафа, не позволяющих отождествлять его с административным, нет". Д.Н. Бахрах и Л.А. Калинина также полагают, что налоговая ответственность не является самостоятельным видом юридической ответственности, обладает той же правовой природой, что и административная ответственность.

Так же необходимо отметить, что и судебная практика, как Конституционного Суда РФ, так и системы арбитражных судов, последовательно отрицает существование налоговой ответственности, рассматривая ее как разновидность административной. В частности, Письмом Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 мая 1994 г. N С1-7/ОП-370 "Обзор практики разрешения Арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства" определено, что". ответственность по налоговому законодательству - это разновидность административной ответственности, поскольку налогоплательщики находятся не в одинаковом положении с налоговым органом".

Таким образом, однородность сферы правового регулирования, а также однородность мер государственно-правового принуждения свидетельствует о том, что административные правонарушения в области налогов и сборов (предусмотренные КоАП РФ), а также налоговые правонарушения (предусмотренные НК РФ) имеют единую правовую природу - административно-правовую. В данной ситуации можно согласиться с высказыванием Пепеляева С.Г., который утверждает что, взыскания, установленные НК РФ - это меры административной ответственности, которые применяются к субъектам налоговых правоотношений за нарушения ими налогового законодательства. Основанием административной ответственности, установленной НК РФ, служит налоговое правонарушение как вид административного правонарушения.

НК РФ не отождествляет налоговую ответственность с административной. Так согласно п.4 ст.108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной и уголовной ответственности. Таким образом, законодатель выделяет налоговую ответственность в качестве самостоятельного вида юридической ответственности. В качестве специфических признаков налоговой ответственности можно отметить следующие признаки. Во-первых, налоговая ответственность наступает за налоговое правонарушение, определение которого дано в ст.106 НК РФ. Во-вторых, налоговая ответственность реализуется в специфической процессуальной форме, определенной НК РФ. Вместе с тем специфический процесс привлечения к ответственности во многом является не столько причиной отнесения налоговой ответственности к самостоятельному подвиду ответственности, сколько следствием такого отнесения. По нашему мнению, отнесение налоговой ответственности к административной ответственности позволил бы разработать более эффективный процесс привлечения к ответственности за налоговые правонарушения с учетом некоторых особенностей, обусловленных спецификой налоговых правоотношений.


1.3 Виды налоговых правонарушений


В науке налогового права классификацию налоговых правонарушений проводят по различным критериям: объекту, объективной стороне, субъекту и субъективной стороне.

В соответствии с представлениями теории права объектом правонарушения является то, на что оно направлено, т.е. те ценности и блага, которым нанесен ущерб. В первую очередь это общественные отношения, регулируемые и охраняемые правом. В зависимости от объекта налогового правонарушения, можно выделить следующие группы налоговых правонарушений:

а) правонарушения, посягающие на налоговые отношения, связанные с непосредственным осуществлением налоговых изъятий и непосредственно влекущие финансовые потери государства;

б) правонарушения, посягающие на отношения, обеспечивающие соблюдение установленного порядка управления в сфере налогообложения.

В качестве критерия для классификации Ю.А. Крохина также выделяет непосредственный объект состава правонарушений. В рамках данной классификации можно выделить правонарушения, посягающие на:

материальные фискальные права государства, т.е. нарушающие урегулированные налоговым законодательством общественные отношения, обеспечивающие уплату или изъятие налога;

процессуальные фискальные права государства, т.е. нарушающие урегулированные налоговым законодательством общественные отношения, обеспечивающие учет налогоплательщиков, производство налогового контроля, осуществление производства по делам о налоговых правонарушениях.

Пепеляев С.Г., определяя систему нарушений законодательства о налогах и сборах в зависимости от направленности деяний, выделяет:

правонарушения против системы налогов;

правонарушения против прав и свобод налогоплательщиков;

правонарушения против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщика;

правонарушения против исполнения доходной части бюджетов;

правонарушения против контрольных функций налоговых органов;

правонарушения против порядка ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности;

правонарушения против обязанности по уплате налогов.

Критерием для классификации также может выступать субъективный состав налоговых правонарушений. В связи с этим можно выделить следующие группы:

налоговые правонарушения, совершаемые только физическими лицами: ответственность свидетеля (ст.128 НК РФ), отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, даче заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода (ст.129 НК РФ);

налоговые правонарушения, совершаемые только организациями: грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст.120 НК РФ);

налоговые правонарушения, совершаемые как физическими лицами, так и организациями: нарушение срока постановки на учет (ст.116 НК РФ), уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст.117 НК РФ), нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст.118 НК РФ), непредставление налоговой декларации (ст.119 НК РФ), непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст.126 НК РФ), неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст.129.1 НК РФ).

В зависимости от статуса субъекта, совершившего налоговое правонарушение, можно выделить:

налоговые правонарушения, совершаемые только налогоплательщиками: нарушение срока постановки на учет (ст.116 НК РФ), уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст.117 НК РФ), нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст.118 НК РФ), непредставление налоговой декларации (ст.119 НК РФ), грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст.120 НК РФ);

налоговые правонарушения, совершаемые только налоговыми агентами: невыполнение налоговым агентом обязанностей по удержанию и (или) перечислению налогов (ст.123 НК РФ);

налоговые правонарушения, совершаемые иными обязанными лицами: непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст.126 НК РФ), ответственность свидетеля (ст.128 НК РФ), отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, даче заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода (ст.129 НК РФ), неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст.129.1 НК РФ).

Крохина Ю.А. в зависимости от внешнего выражения противоправного деяния, а именно, в зависимости от наличия действий или бездействия в объективной стороне налогового правонарушения, выделяет:

налоговые правонарушения, совершаемые в результате действия;

налоговые правонарушения, совершаемые в результате бездействия;

налоговые правонарушения, совершаемые в результате совокупности действий и бездействия. Например, "смешанными" составами следует считать ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе.

В качестве критерия для классификации составов налоговых правонарушений Крохина Ю.А. также выделяет особенности конструкции их объективной стороны. В зависимости от того, учитываются ли при привлечении правонарушителя к налоговой ответственности последствия совершенных им противоправных деяний, налоговые правонарушения подразделяются на материальные и формальные. Данная классификация встречается и в работах Н.В. Елизаровой.

За совершение налогового правонарушения с материальным составом ответственность может наступить только при наличии негативных последствий, образовавшихся в результате действия (бездействия) правообязанного лица. Квалифицируя налоговое правонарушение с материальным составом, обязательно необходимо устанавливать причинную связь между совершенными деяниями и наступлением негативных общественно опасных последствий. Отсутствие причинной связи исключает привлечение к налоговой ответственности. Например, к налоговым правонарушениям с материальным составом относятся: ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе; нарушение налогоплательщиком срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в банке.

За совершение налогового правонарушения с формальным составом для привлечения виновного к ответственности достаточно самого факта совершения деяния, наличие (или отсутствие) негативных последствий не учитывается. Так, налоговыми правонарушениями с формальным составом можно считать такие деяния, как отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки; дача экспертом заведомо ложного заключения.

Некоторые авторы предлагают и иные основания классификации составов налоговых правонарушений, например, в зависимости от степени общественной опасности, подразделяет составы налоговых правонарушений на основной (простой), квалифицированный и привилегированный.

Основным (простым) является состав налогового правонарушения, содержащий минимально необходимую совокупность объективных и субъективных признаков, всегда имеющих место при совершении какого-либо конкретного вида налогового правонарушения. Простой состав налогового правонарушения не предполагает и не требует дополнительных признаков, повышающих или понижающих уровень общественной опасности противоправного деяния. Так, к простому составу налоговых правонарушений относятся: нарушение налогоплательщиком установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе; нарушение налогоплательщиком установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии и закрытии им счета в банке.

Квалифицированным является состав налогового правонарушения, требующий для своего определения дополнительные признаки противоправного деяния, повышающие уровень общественной опасности содеянного для нормального функционирования налогового законодательства. Например, дополнительные признаки противоправных действий или бездействия необходимы для установления такого состава, как грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, совершенное в течение более одного налогового периода.

Привилегированным является состав налогового правонарушения, требующий для своего определения дополнительные признаки противоправного деяния, понижающие уровень общественной опасности содеянного в сфере нормального функционирования налогового законодательства. Законодатель почти не дифференцирует ответственность за налоговые правонарушения в сторону ее снижения.

А.А. Тадеев и В.А. Парыгина подразделяют налоговые правонарушения на общие и специальные. К общим они относят налоговые правонарушения налогоплательщиков, налоговых агентов, экспертов, переводчиков, специалистов, а к специальным налоговые правонарушения банков (кредитных организаций).

Следует отметить, что законодатель оставил без внимания проблемы систематизации видов налоговых правонарушений, не осуществляя группировки составов нарушений по тому или иному признаку. Вместе с тем, он сделал исключение в отношении такой разновидности налоговой ответственности, как ответственность банков за неисполнение публично-правовых обязанностей в сфере налогообложения, приведя конкретные примеры в налоговом законодательстве.

Кроме этого, в ряде случаев не представляется возможным точно указать, какие деяния по конкретным статьям НК РФ совершаются в результате действия или бездействия, так как конкретное деяние может быть совершено как в качестве действия, так или бездействия. Например, в ст.120 НК РФ "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов" отсутствие первичных документов или счетов-фактур свидетельствует о бездействии правонарушителя, который не исполнил свои обязательства по их оформлению и сохранению, однако неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, совершается уже в форме действия.

Однако, не смотря на указанные замечания, представляется, что представленные виды и основания полностью раскрывают все их видовое многообразие.

Итак, согласно ст.106 НК РФ налоговое правонарушение - это виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие и бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое установлена ответственность в соответствии с НК РФ. Данное определение содержит минимальную, но одновременно достаточную совокупность наиболее важных юридических признаков налогового правонарушения: противоправность, реальность, виновность, наказуемость. Также налоговым правонарушениям характерно наличие такого признака как вредность, однако, законодателем не упомянутого.

Среди нарушений налогового законодательства можно выделить налоговые правонарушения, уголовные преступления и административные правонарушения в сфере налогообложения. Разграничение налоговых правонарушений и налоговых преступлений можно провести по нескольким критериям: степени общественной опасности, субъекту, подходу к определению вины, обстоятельствам, признаваемым в качестве смягчающих (отягчающих) ответственность, по порядку привлечения к ответственности.

Вопрос о правовой природе налоговых правонарушений до сих пор является дискуссионным. На основе анализа положений НК РФ и КоАП РФ, изучения актов Конституционного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ, научных работ российских ученых в области финансового, налогового и административного права можно сделать вывод, что ответственность за совершение административных правонарушений, предусмотренных главами 16 и 18 НК РФ, является разновидностью административной ответственности.

Таким образом, однородность сферы правового регулирования, а также однородность мер государственно-правового принуждения свидетельствует о том, административные правонарушения в области налогов и сборов (предусмотренные КоАП РФ), а также налоговые правонарушения (предусмотренные НК РФ) имеют единую правовую природу - административно-правовую. Разграничение между налоговыми правонарушениями и административными правонарушениями в сфере налогообложения может быть проведено только по субъектному составу. Субъектами налоговых правонарушений могут быть как физические лица, так и организации, субъектами административных правонарушений может быть только специальный субъект - должностное лицо организации.

Однако, разделение норм, основанное лишь на разном субъектном составе, между двумя Кодексами, имеющими отличия в процедурных вопросах привлечения к ответственности, представляется неубедительным и неоправданным.

Следует также отметить, что составы налоговых правонарушений, предусмотренные гл.16 НК РФ, во многом аналогичны составам административным правонарушений в области налогов и сборов. Однако, не все налоговые правонарушения имеют аналоги в КоАП РФ, в частности, в КоАП РФ отсутствует аналог наиболее опасного и распространенного правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ.

С учетом изложенного, по нашему мнению, нормы, предусматривающие административную ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, с практической точки зрения было бы целесообразно консолидировать в НК РФ. При этом административные правонарушения должны быть унифицированы по объективной стороне с составами схожих налоговых правонарушений и сгруппированы в НК РФ в рамках одной статьи, предусматривающей санкции как для физических лиц и организаций, так и для должностных лиц организаций.

2. Правовой анализ составов правонарушения, предусмотренного за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора)


2.1 Объективные признаки составов правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ


Состав налогового правонарушения представляет собой совокупность установленных нормами НК РФ признаков (элементов), совокупность которых позволяет считать противоправное деяние налоговым правонарушением. Элементами состава налогового правонарушения являются объект, объективная сторона, субъект и субъективная сторона. В качестве объективных признаков выступают объект и объективная сторона налогового правонарушения.

В соответствии с теорией права объектом правонарушения является то, на что оно непосредственно направлено, т.е. те ценности и блага, которым нанесен ущерб. В первую очередь это - общественные отношения, регулируемые и охраняемые правом. В теории налогового права выделают общий объект налогового правонарушения, который характеризует общую направленность той или иной группы правонарушений, и родовой объект, характерный только для некоторых видов правонарушений.

По мнению С.Г. Пепеляева, общим объектом нарушений налогового законодательства выступает налоговая система страны, именно ей причиняют вред любые нарушения норм налогового законодательства. А.А. Тадеев и В.А. Парыгина общим объектом налоговых правонарушений называют публичный правопорядок в сфере налогообложения, а именно урегулированные и защищенные действующим правом общественные ценности и блага, которым наносится вред соответствующим противоправным действием или бездействием. Ю.А. Крохина под общим объектом посягательств понимает фискальную компетенцию государства и его законные интересы в налоговых правоотношениях, охраняемые налоговым законодательством. Действительно, в сфере налоговых правоотношений нарушитель своими действиями (бездействием) разрушает обеспечиваемый правовыми нормами налоговый правопорядок. В нормально функционирующей системе налоговых отношений при совершении налогового деликта происходит сбой, и полноценное формирование бюджетно-финансовой системы государства становится затруднительным, а иногда и невозможным.

Что касается родового объекта, неуплата или неполная уплата налога (сбора) относится к налоговым правонарушениям, которые наносят непосредственный имущественный ущерб налоговым доходам бюджетной системы РФ, фискальным интересам государства. Непосредственным объектом данного правонарушения выступает совокупность общественных отношений по взиманию налогов и сборов в РФ, регулируемых и охраняемых налоговым законодательством.

В соответствии со ст.57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Конституционный Суд РФ в ряде своих решений подчеркнул, что налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст.57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Данная конституционная обязанность имеет публично-правовой характер, что обусловлено природой государства и государственной власти. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну. Он обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, иначе нарушались бы воплощенный в ст.57 Конституции РФ конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом.

Следует отметить, что в мировой практике всеобщность налогообложения является одним из наиболее распространенных конституционных принципов, поэтому обязанность по уплате налогов возведена в ряд конституционных практически во всех государствах мира. Таким образом, опасность характеризуемого правонарушения состоит в том, что нарушаются права и интересы как всех членов общества, так и государства в целом. При этом подрываются источники финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований, бюджеты становятся дефицитными либо начинают, испытывать значительные трудности.

Объективная сторона правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ, выражается в нарушении налогоплательщиком обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы. Данная обязанность является сложной по составу и представляет целый комплекс обязательных действий, которые должен произвести налогоплательщик, в частности, исчислить налоговую базу, исчислить сумму налогового платежа, произвести платеж в пользу государства. В целом, обязанность по уплате налогов и сборов - это юридическая обязанность налогоплательщика (плательщика сбора) правильно исчислить и своевременно перечислить в бюджетную систему РФ налог (сбор).

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 07.12.10 № 1572-О-О, государство, следуя необходимости своевременного и в полном объеме взимания законно установленных налогов и сборов как условия надлежащего финансирования обеспечения конституционных функций публичной власти и реализуя свой фискальный суверенитет, вправе и обязано устанавливать эффективные механизмы ответственности в сфере налогообложения, которые не нарушая конституционных прав и свобод человека и гражданина, обеспечивали бы надлежащее выполнение налогоплательщиками возложенной на них обязанности и защиту публичных интересов в случаях неуплаты или неполной уплаты налога. Поэтому в ст.122 НК РФ законодатель установил соответствующие меры ответственности в случае, если эта обязанность не исполняется либо исполняется ненадлежащим образом.

Исполнение налоговой обязанности может быть признано надлежащим, т.е. соответствующим законодательству о налогах и сборах только в том случае, когда налогоплательщик (плательщик сбора) самостоятельно, своевременно либо досрочно в полном объеме уплатил налог (сбор).

Обязанность по уплате налога или сбора является личной обязанностью, т.е. неразрывно связана с личностью налогоплательщика и плательщика сбора. В соответствии с п.1 ст.45 НК РФ налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, т.е. от своего имени и за счет своих собственных средств. Уплата налога за налогоплательщика третьими лицами возможна только в случаях, прямо предусмотренных НК РФ (наследники, опекуны, правопреемники и др.). При этом какие-либо соглашения об уступках или переводе обязанности по уплате налога между налогоплательщиками и третьими лицами ничтожны. Как указал Конституционный Суд, иное толкование понятия "самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком. Изложенное выше полностью распространяется также и на плательщиков сборов.

Налогоплательщик должен в полном объеме исполнить обязанность по уплате налога (сбора). По общему правилу, налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Вместе с тем, в ряде случаев исчисление суммы налога производится налоговым органом или налоговым агентом (ст.52 НК РФ).

Обязанность по уплате налогов должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (п.1 ст.45, п.2 ст.58 НК РФ). В отношении налогов, исчисляемых налогоплательщиком самостоятельно, а также налогов, исчисляемых и удерживаемых налоговым агентом, законом установлены точные сроки. Если налог исчисляется налоговым органом, налогоплательщик, по общему правилу, должен уплатить его в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если в налоговом уведомлении не установлен более продолжительный промежуток времени (ст.52 НК РФ).

Составы налогового правонарушения, предусмотренные п. п.1,3 ст.122 НК РФ, имеют дополнительный (факультативный) признак объективной стороны в виде способов совершения неуплаты или неполной уплаты налога.

Неуплата налога - это полное неисполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога. Иными словами, налогоплательщик игнорирует свою обязанность, возложенную на него п.1 ст.57 Конституции РФ и подп.1 п.1 ст.23 НК РФ. В конечном итоге, как верно отмечает Ю.А. Крохина, неуплата налога как способ совершения рассматриваемого правонарушения выражается в непредставлении налогоплательщиком в банк платежного поручения на перечисление налога в бюджет либо в невнесении наличной денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу организации - сборщика налогов.

Неполная уплата налога - частичное исполнение обязанности по уплате налога. Важно отметить, что не имеет значения, в какой части налогоплательщик исполнил данную обязанность, т.е. сколько сумм налога им было уплачено. Как способ совершения налогового правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ, данное деяние выступает как представление в банк платежного поручения на уплату налога на сумму менее той, которая должна быть исчислена на основании полученной налоговой базы с учетом налоговой ставки и имеющихся налоговых льгот.

Сами по себе неуплата налога или неполная уплата налога не образуют объективную сторону составов налогового правонарушения, предусмотренных ст.122 НК РФ. Объективная сторона данного деяния налицо лишь постольку, поскольку неуплата, неполная уплата налога явились следствием:

занижения налогооблагаемой базы, т.е. стоимостной, физической или иной характеристики объекта налогообложения (п.1 ст.53 НК РФ);

иного неправильного исчисления налога по итогам одного или нескольких налоговых периодов (ст.55 НК РФ);

других неправомерных действий (бездействия).

Конкретные способы совершения данного правонарушения законодателем не детализированы. Ю.А. Крохина объясняет это тем, что общественная опасность деяния не ставится в зависимость от конкретных приемов, методов, приводящих к неуплате или неполной уплате налогов.

Занижение налоговой базы имеет место, как правило, в случае неправильного (в меньшую сторону) определения стоимостной, физической или иной характеристики объекта налогообложения, например, в случае неправильного определения размера полученного дохода или прибыли, стоимости имущества или реализованных товаров и так далее. Занижение налоговой базы неминуемо влечет неправильное исчисление налога.

В этой связи необходимо отметить, что окончательно налоговая база формируется только по окончании налогового периода. В соответствии с п.1 ст.55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи, а не собственно налог как таковой. Именно поэтому, как правильно отмечает А.В. Брызгалин, необоснованной является позиция некоторых авторов, по мнению которых штраф по ст.122 НК РФ мог быть наложен на налогоплательщика и до окончания налогового периода, то есть по результатам отчетного периода, имеющего промежуточное значение. Президиум ВАС РФ также подчеркивает, что в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст.122 НК РФ.

Учитывая положения ст.52 НК РФ, под иным неправильным исчислением налогоплательщиком налога следует понимать неправильное исчисление налога, подлежащего зачету (например, по НДС); неправильный вычет авансовых сумм налогов при исчислении размера налога, подлежащего перечислению в бюджет, неправильное применение налоговых льгот, в результате чего им была неверно (в меньшую сторону) определена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет и др. Оно может быть обусловлено также счетной или технической ошибкой.

Под иными неправомерными действиями (бездействием) следует понимать иные способы неуплаты налога, в том числе уклонение от регистрации недвижимости в целях уклонения от уплаты налога, не направление платежных поручений на уплату налога в банк и так далее. На наш взгляд, данный случай обозначен достаточно широко и для правового регулирования мер ответственности, представляется необоснованным.

Рассматриваемое правонарушение может выражаться в неправомерном действии налогоплательщика (например, неправомерном применении льготных ставок налога, налоговых вычетов) или неправомерном бездействии налогоплательщика (в частности, в непредъявлении в банк платежного поручения на перечисление налога в бюджетную систему РФ). Вместе с тем, такое поведение налогоплательщика, как неуплата уже выявленной недоимки, не влечет за собой ответственность по ст.122 НК РФ. Так, по одному из дел налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности за неуплату налога в результате неправомерного бездействия. Наличие состава правонарушения налоговый орган обосновал тем, что налогоплательщик, имея денежные средства, не направил их на погашение недоимки. Однако, как указал ВАС РФ, предприятие фактически подвергнуто штрафу за непринятие мер, направленных на погашение уже возникшей недоимки, то есть за деяние, не образующее состава правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ.

Согласно ст.100.1 НК РФ правонарушение, предусмотренное ст.122 НК РФ, может быть выявлено только в ходе налоговых проверок, когда у налоговых органов есть возможность исследовать учетные и отчетные документы. Для этой категории дел законодатель предусматривает усложненную процедуру привлечения к налоговой ответственности, установленную ст.101 НК РФ. Необходимо учитывать, что состав рассматриваемого налогового правонарушения, не может считаться установленным, если акт проверки и решение о привлечении налогоплательщика к ответственности не содержат сведений о том, какие именно виновные неправомерные деяния налогоплательщика повлекли неуплату налога. Данные выводы подтверждаются и судебной практикой.

Составы правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ, относятся к материальным. Поэтому для привлечения налогоплательщика (плательщика сбора) к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) необходимо установить:

) неправомерное деяние - занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или иное неправомерное деяние (действие или бездействие);

) негативный результат - неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора);

) причинно-следственную связь между противоправным действием (бездействием) и негативными последствиями.

Так, п.42 Постановления Пленума ВАС от 28 февраля 2001 № 5 установлено, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Если у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ, однако им должны быть соблюдены условия, определенные п.4 ст.81 НК РФ.

К ним относятся, во-первых, представление налогоплательщиком при обнаружении в поданной им налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, уточненной налоговой декларации в налоговый орган. Во-вторых, представление такой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период. В-третьих, уплата должна быть произведена до представления уточненной налоговой декларации недостающей суммы налога и соответствующих ей пеней.

Кроме того, в силу п. п.2 п.4 ст.81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности также в том случае, если уточненная налоговая декларация представлена в налоговый орган после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Применительно к организациям-налогоплательщикам, состав налогового правонарушения, предусмотренный п.1 ст.122 НК РФ, недостаточно разграничен законодателем с составом налогового правонарушения, установленного п.3 ст.120 НК РФ (грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния повлекли занижение налоговой базы). Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения в ст.120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

А.А. Романчук отмечает, что оба правонарушения в качестве основного квалифицирующего признака называют занижение налогооблагаемой базы, которое повлекло неуплату или неполную уплату налога. Порядок привлечения к ответственности по ст. ст.120 и 122 НК РФ стал предметом рассмотрения Конституционным Судом РФ еще в 2001 г.

Как отметили судьи Конституционного Суда РФ в Определении от 18.01.2001г. № 6-О, в ст.122 НК РФ под неуплатой или неполной уплатой суммы налога в результате не только занижения налоговой базы, но и "иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)" прежде всего имеется в виду занижение или сокрытие доходов либо объектов налогообложения, а также отсутствие учета доходов, расходов и объектов налогообложения. Иными словами, речь идет как раз о нарушении правил учета доходов и расходов и налогооблагаемой базы, ответственность за которое установлена п. п.1 и 3 ст.120 НК РФ.

В соответствии с правовой позицией Конституционного суда РФ, выраженной в указанном выше судебном акте "определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий. Однако это не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела".

Неопределенность правового содержания составов налоговых правонарушений противоречит принципам юридической ответственности. В частности, лицо, совершившее правонарушение, установленное п.1 ст.122 НК РФ, одновременно может быть привлечено к ответственности и по п. п.1 и 3 ст.120 НК РФ, т.е. будет наказано дважды за одно и то же неправомерное деяние.

Пленум ВАС РФ в Постановлении от 28 февраля 2001 г. № 5 указал, что при рассмотрении споров, связанных с привлечением налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета, повлекшее занижение налоговой базы, судам необходимо исходить из того, что ответственность за данное правонарушение установлена п.3 ст.120 НК РФ. И только если база была занижена по иным основаниям, нежели указано в абз.3 п.3 ст.120 НК РФ, хозяйствующий субъект несет ответственность, предусмотренную ст.122 НК РФ.

Приведенные правовые позиции, в частности, легли и в основу принятия решения Президиумом ВАС РФ по делу № 3097/01. Как следовало из материалов дела, попавшего на пересмотр высшей судебной инстанцией в порядке надзора, по итогам выездной проверки обществу были доначислены ряд налогов, неполная уплата которых была вызвана грубым нарушением правил учета доходов и расходов, повлекшим занижение налоговой базы. Кроме того, налогоплательщик был привлечен налоговым органом к ответственности как по п.3 ст.120 НК РФ, так и по п.1 ст.122 НК РФ. Причем суды первых трех инстанций применение таких санкций признали правомерным, однако Президиум ВАС РФ указал, что выводы судов основаны на неправильном толковании норм налогового законодательства. В Постановлении высшего Арбитражного Суда от 21.05.2002г. № 3097/01 сделан вывод: "При рассмотрении споров, связанных с привлечением налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекших занижение налоговой базы, необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена пунктом 3 ст.120 НК РФ.

Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога, произошло по иным основаниям, чем те, что указаны в ст.120 НК РФ, налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст.122 НК РФ". Арбитражные суды при рассмотрении споров руководствуются приведенной позицией высших судебных инстанций.

Так, налоговая инспекция привлекла налогоплательщика к налоговой ответственности, вменив ему одновременно составы правонарушений, предусмотренные п.3 ст.120 НК РФ и п.1 ст.122 НК РФ за одни и те же действия, причем не в акте проверки, ни в решении о привлечении не разделив указанные нарушения. Суд установил, что причиной неуплаты налога на прибыль явилось грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения: отсутствие первичных учетных документов, необходимых для списания на расходы затрат по бензину, несвоевременное и неправильное отражение на счетах бухучета и в отчетности хозяйственных операций. Следовательно, как указано в Постановлении ФАС Северо-Западного Округа от 12.05.2005 № А05-6965/04-10, налогоплательщик правомерно привлечен к ответственности по п.3 ст.120 НК РФ. Суд также сделал вывод, что поскольку налоговый орган не доказал, что занижение налоговой базы по налогу на прибыль произошло и по иным основаниям, привлечение к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ неправомерно.

Согласно материалам судебного дела № А55-15546/2008 основанием для привлечения к налоговой ответственности по п.3 ст.120 НК РФ явилось, по мнению налогового органа, занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в 2006 году, повлекшее доначисление налога. Кроме того, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату НДС в результате занижения налогооблагаемой базы. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 25 мая 2009 г. по данному делу указанно, что удовлетворяя требования общества, суды учли позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в Определении от 18.01.2001 N 6-О, а также в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части 1 НК РФ", исходивших из того, что положения п.3 ст.120 и п.1 ст.122 НК РФ не могут применяться одновременно в качестве основания для привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий. Следовательно, как обоснованно указали суды, налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности либо по п.3 ст.120, либо по п.1 ст.122 НК РФ по одним и тем же основаниям.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 26 августа 2009 г. по делу № А32-1654/2009-3/20 указано, что доводы кассационной жалобы, поданной налоговым органом, основаны на неправильном толковании норм права. Суд установил, что оспариваемым решением о привлечении к налоговой ответственности общество одновременно привлечено по п.3 ст.120 НК РФ в виде штрафа за грубое нарушение правил учета доходов, расходов налогообложения, повлекших занижение налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, и по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату НДС и налога на прибыль. Оценив представленные доказательства, в данном случае суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для привлечения общества к налоговой ответственности по п.3 ст.120 НК РФ за совершение тех же неправомерных действий, в результате которых не уплачены налог на прибыль и НДС, а само общество привлечено к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ.

ФАС Северо-Кавказского Округа в Постановлении от 26.08.2009 № А32-1654/2009-3/20 также рассмотрел ситуацию, когда организация одновременно была привлечена по п.3 ст.120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение базы по налогу на прибыль, и по ст.122 НК РФ за неуплату этого налога. Суд сделал вывод, об отсутствии оснований для привлечения организации к налоговой ответственности по п.3 ст.120 НК РФ за совершение тех же неправомерных действий, в результате которых неуплачен налог на прибыль, а сама организация привлечена к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ, ссылаясь на позиции, указанные в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" и определение Конституционного Суда Российской Федерации от 18.01.2001 N 6-О. Аналогичное мнение высказано ФАС Северо-Кавказского Округа и в Постановлении от 02.11.2009 № А32-8723/2007-51/189.

Таким образом, можно сделать вывод, что сформировалась единая позиция, выраженная в судебных актах, о невозможности одновременного привлечения к налоговой ответственности за правонарушения, предусмотренные п.3 ст.120 НК РФ и п.1 ст.122 НК РФ, за одни и те же действия.

За неисполнение конституционной обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы законодатель предусмотрел также и уголовную ответственность. УК РФ предусматривает два вида налоговых преступлений, связанных непосредственно с неуплатой налогов и (или) сборов и установленных нормами ст. 198 УК РФ "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица" и ст. 199 УК РФ "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации".

Объект налоговых преступлений, предусмотренных названными статьями УК РФ, аналогичен объекту правонарушения, указанному в ст.122 НК РФ. Однако общественная опасность данных видов преступлений значительно больше, чем аналогичных налоговых правонарушений. При этом не просто наносится ущерб и вред бюджетной системе государства, а вообще создается угроза ее существования. А.А. Колосков и Т.И. Отческая также отмечают, что данные налоговые преступления создают реальную угрозу экономической безопасности страны.

Объективная сторона преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ, также может выражаться в виде действий или бездействий, но законодатель установил закрытый перечень способов совершения указанных преступлений: путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с налоговым законодательством РФ является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. Неуплата налога без использования названных в УК РФ способов считается налоговым правонарушением.

Обязательным признаком составов преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 УК РФ, является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов, определяемый согласно примечаниям к данным статьям. Составы данных преступлений являются материальными.


2.2 Субъективные признаки составов налогового правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ


Субъектом налоговых правонарушений является лицо, совершившее налоговое правонарушение, на которое по действующим нормам НК РФ может быть возложена налоговая ответственность. Субъектом налогового правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена ст.122 НК РФ, являются налогоплательщики, статус которых определен положениями ст. 19 и ст.21 НК РФ.

Некоторые авторы считают, что субъектом анализируемого деяния могут быть не только налогоплательщики, но и налоговые агенты. Однако, по нашему мнению, данная позиция является ошибочной и к ответственности по ст.122 НК РФ налоговые агенты привлечены быть не могут. Согласно подп.1 п.1 ст.23 НК РФ обязанность уплачивать законно установленные налоги, возложена исключительно на налогоплательщиков. Обязанности налоговых агентов установлены п.3 ст.24 НК РФ и заключаются в том, чтобы правильно и своевременно исчислять, удерживать и перечислять в бюджетную систему РФ налоги, плательщиками которых выступают иные лица. Как правильно отмечает А.В. Брызгалин, в отношении налоговых агентов установлены специальные меры ответственности, которые обеспечиваются особыми положениями налоговых органов. Так, данные субъекты налоговых правоотношений могут быть привлечены к ответственности не за неуплату или неполную уплату налогов, а, в соответствии со ст.123 НК РФ, за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и (или) перечислению.

Следует отметить, что основанием для привлечения к ответственности по ст.122 НК РФ и по ст.123 НК РФ, выступают тождественные юридические факты - неправомерное неисполнение обязанностей. Однако обязанности эти по своей природе разные, так как содержание обязанностей налогоплательщиков и налоговых агентов не тождественны.

Субъектом правонарушения, санкция за которое предусмотрена ст.122 НК РФ, является физическое лицо либо организация, подлежащие ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с положениями п.2 ст.11 НК РФ под физическими лицами понимаются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства.

Понятие граждан, иностранных граждан и лиц без гражданства дано в ст.5 Федерального закона от 31 мая 2002 года № 62-ФЗ "О гражданстве". Согласно п.2 ст.3 указанного Закона понятие "иностранный гражданин" включает в себя понятие "лицо без гражданства", за исключением случаев, когда федеральным законом для лиц без гражданства устанавливаются специальные правила, отличающиеся от правил, установленных для иностранных граждан. В соответствии со ст.4 Федерального закона "О гражданстве" иностранные граждане и лица без гражданства пользуются правами в РФ и несут ответственность наравне с гражданами РФ, за исключением случаев, предусмотренных законом для этих категорий. В отношении соблюдения иностранными гражданами законодательства о налогах и сборах данный закон никаких исключений не предусматривает. Также в соответствии с положениями ст.33 указанного Закона иностранный гражданин, виновный в нарушении законодательства РФ, привлекается к ответственности в соответствии с законодательством РФ, а соответственно может являться субъектом правонарушений, предусмотренных ст.122 НК РФ.

Для целей применения норм об ответственности за совершение налоговых правонарушений в качестве физических лиц рассматриваются индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (п.2 ст.11 НК РФ).

Физические лица могут быть привлечены к налоговой ответственности только при достижении шестнадцатилетнего возраста (п.2 ст.107 НК РФ). В основе определения возраста, по достижении которого лицо может быть привлечено к налоговой ответственности, лежат уровень сознания несовершеннолетнего, его способность осознавать происходящее и в соответствии с этим действовать осмысленно.

Однако, решив вопрос о деликтоспособности физических лиц, до настоящего времени законодатель не решил в полной мере проблему их налоговой дееспособности. По мнению А.А. Маслениковой, отсутствие в НК РФ указания на возраст налоговой дееспособности является одним из серьезнейших пробелов современного законодательства о налогах и сборах, что в ряде случаев создает проблемы на практике. Более того, НК РФ вообще не регулирует вопросов ограниченной налоговой дееспособности лиц, не достигших 18-летнего возраста, как это сделано, например, в ст.26 ГК РФ.

М.В. Кустова считает, что, несмотря на существенную специфику психического развития и гражданско-правового статуса, несовершеннолетнее лицо не признается законодателем специальным субъектом ответственности за налоговые правонарушения. На него распространяются все без исключения нормы НК РФ, касающиеся ответственности физических лиц, и в то же время для него не предусмотрено ни одной специальной нормы. Ю.А. Крохина также отмечает, что кроме возраста обстоятельствами, влияющими на возможность отнесения физического лица к субъектам налоговой ответственности, является вменяемость лица и то, что на момент совершения налогового правонарушения физическое лицо обладает гражданской дееспособностью, необходимой для исполнения обязанности по уплате налогов.

С.С. Тропская, анализируя изложенную проблему, вполне обоснованно предложила следующие направления ее решения. Во-первых, установить в законодательстве непосредственную связь возраста наступления налоговой дееспособности физического лица как носителя статуса налогоплательщика со способностью самостоятельно распоряжаться соответствующими налогооблагаемыми объектами. При этом возраст наступления налоговой дее - и деликтоспособности должен совпадать. Во-вторых, необходимо детально урегулировать особенность исполнения налоговых обязанностей законным представителем недееспособного лица, а также вопросы привлечения такого представителя к ответственности за неисполнение соответствующих налоговых обязанностей.

Точка зрения указанных авторов, по нашему мнению, является совершенно верной. Исходя из положений ст.57 Конституции РФ способность иметь налоговые права и нести налоговые обязанности (налоговая правоспособность) возникает у физического лица в момент его рождения и прекращается в момент смерти. А вот способность физического лица создавать для себя налоговые обязанности и исполнять их (налоговая дееспособность) ограничена гражданской дееспособностью. Следовательно, ограничена гражданской дееспособностью и налоговая деликтоспособность (способность нести ответственность за налоговое правонарушение).

Физические лица в возрасте от 16 до 18 лет, ограниченные в своей гражданско-правовой дееспособности, чаще всего не имеют средств для уплаты налогов. Поэтому, решая вопрос о возможности привлечения физического лица в возрасте от 16 до 18 лет к налоговой ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ, следует учитывать, например, могло ли лицо распоряжаться денежными средствами в той мере, в какой это необходимо для уплаты налогов. Если неполная гражданская дееспособность помешала выполнению обязанностей, предусмотренных НК РФ, то, несмотря на наличие у лица возраста, предусмотренного ст.107 НК РФ, оно должно быть освобождено от ответственности. Основанием освобождения от ответственности может служить положение, предусмотренное п.2 ст.109 НК РФ, а именно отсутствие вины в совершении налогового правонарушения.

Такой позиции придерживается, в частности, Ю.А. Крохина, указывая на то, что отсутствие полной гражданской недееспособности (т.е. способности приобретать и осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их, которая возникает с 18 лет) влечет отсутствие вины в действиях правонарушителя и, следовательно, отсутствие субъективной стороны налогового правонарушения. В таком случае привлечь физическое лицо к ответственности за нарушение налогового законодательства невозможно.

Вместе с тем, следует отметить, что в учебной и научной литературе высказываются и иные точки зрения. В частности, А.И. Худяков, М.Н. Бродский, Г.М. Бродский считают, что отсутствие вины и недееспособность гражданина - это различные виды оснований для освобождения от юридической ответственности. А сама постановка проблемы по поводу соотношения гражданско-правовой и налоговой дееспособности есть не что иное, как "плод теоретических рассуждений, не основанных на положениях самого НК РФ".

Поэтому во избежание теоретических споров и судебных конфликтов, следует поддержать мнение А.В. Брызгалина, что налоговые отношения, возникающие с участием этих лиц, объективно требуют своего специального правового регулирования.

НК <garantF1://10800200.0> РФ определяет возраст, по достижении которого лицо подлежит налоговой ответственности, но не определяет критериев вменяемости физического лица как его обязательной характеристики, существенной для признания (или непризнания) его субъектом налоговой ответственности. Поэтому на сегодняшний день вопрос о том, какой элемент юридического состава налогового правонарушения характеризует вменяемость, является в науке налогового права дискуссионным.

По мнению А.В. Брызгалина вменяемость характеризует не субъект, а субъективную сторону налогового правонарушения, поскольку данный параметр определяет психическое отношение лица к содеянному. Данная позиция нашла подтверждение в НК РФ. Согласно п. п.2 п.1 ст.111 НК РФ одним из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, является совершение деяния лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Таким образом, можно сделать вывод о том, что законодатель способность лица отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими рассматривает в качестве элемента субъективной стороны налогового правонарушения.

С.Г. Пепеляев, напротив, указывает на то, что "субъективная сторона предполагает самооценку, способность к которой у лица, страдающего определенным болезненным состоянием, исключена". Таким образом, по мнению автора, вменяемость характеризует непосредственно субъекта налогового правонарушения.

Однако стоит отметить, что болезненность психического состояния не обязательно должна иметь хроническую форму и быть засвидетельствована соответствующим медицинским учреждением в качестве диагноза. О болезненном состоянии психики, характеризующем лицо как недееспособное в момент совершения им налогового правонарушения, свидетельствует и кратковременное неуравновешенное душевное состояние. Данное состояние исключает возможность отдавать отчет своим действиям и руководить ими, которое бывает у всех психически здоровых людей.

Говоря о невменяемости, можно рассматривать два критерия: медицинский и юридический. Медицинский критерий подразумевает наличие хронического или временного психического расстройства, слабоумия, отставания в психическом развитии или иного болезненного состояния психики. Однако наличие только данного критерия недостаточно для освобождения лица от ответственности. Необходимо доказать, что болезнь мешает ему правильно оценивать свои поступки (юридический критерий). Медицинский критерий устанавливается медицинским учреждением, юридический критерий - судебно-психиатрическая экспертиза. В настоящее время в НК РФ не регламентирован порядок назначения и проведения судебно-психиатрических экспертиз при производстве дел о налоговых правонарушениях. Это создает практические трудности при реализации положения п.2 ст.111 НК РФ, поэтому считает необходимым дополнить нормы НК РФ об ответственности за нарушения налогового законодательства положениями, устанавливающими порядок назначения и проведения судебно-психиатрических экспертиз при производстве дел о налоговых правонарушениях.

Проводя сравнительный анализ с составом преступления, предусмотренным ст. 198 УК РФ "Уклонение от уплаты налогов (сборов) с физического лица", можно отметить, что субъекты анализируемых налогового правонарушения и преступления аналогичны. Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ является вменяемое физическое лицо, достигшее возраста шестнадцати лет, обязанное в соответствии с законодательством о налогах и сборах своевременно и в полном объеме уплатить налоги и (или) сборы.

Вместе с тем, как отмечено в п.34 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 "О некоторых вопросах применения ч.1 НК РФ", при решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц, необходимо исходить из того, что одно и тоже правоотношение не может квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности.

До 1 января 2010г. действовало положение, в соответствии с которым предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ (п.3 ст.108 НК РФ).

Федеральным законом от 29.12.2009 № 383-ФЗ "О внесении изменений в часть первую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ" п.3 ст.108 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой основанием для привлечения лица к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу. Ранее предусмотренные данной нормой положения законодатель перенес в иные статьи НК РФ.

П.15.1 ст.101 НК РФ устанавливается, что в случае если налоговый орган, вынесший решение о привлечении налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) - физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, направил в соответствии с п.3 ст.32 НК РФ материалы в органы внутренних дел, то не позднее дня, следующего за днем направления материалов, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан вынести решение о приостановлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.

В случае, если по итогам рассмотрения материалов будет вынесено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела или постановление о прекращении уголовного дела, а также если по соответствующему уголовному делу будет вынесен оправдательный приговор, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не позднее дня, следующего за днем получения уведомления об этих фактах от органов внутренних дел, выносит решение о возобновлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.

В случае, если действие (бездействие) налогоплательщика - физического лица, послужившее основанием для привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения, стало основанием для вынесения обвинительного приговора в отношении данного физического лица, налоговый орган отменяет вынесенное решение в части привлечения налогоплательщика - физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рассматривая организации как субъектов налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ, следует учитывать следующее.

Во-первых, в соответствии с п.2 ст.11 НК РФ организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ.

Исходя из данного определения, п.1 ст.107 НК РФ, норм гражданского законодательства можно сделать вывод о том, что филиалы и представительства, иные обособленные подразделения российских организаций, не являясь юридическими лицами, не могут выступать в роли субъекта налогового правонарушения и, следовательно, подлежать налоговой ответственности. В соответствии со ст. 19 НК РФ они не являются самостоятельными налогоплательщиками, а лишь исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту своего местонахождения.

Во-вторых, субъектом анализируемого правонарушения не могут признаваться правопреемники реорганизованного налогоплательщика-организации, что подтверждает и судебная практика. Так, суд первой инстанции, исходя из положений п.2 ст.50 НК РФ отказал налоговому органу во взыскании с правопреемника юридического лица штрафа по п.1 ст.122 НК РФ, указав, что штраф был наложен на юридическое лицо уже после его реорганизации. Суд кассационной инстанции указал, что правопреемник обязан уплатить штрафы, которые были наложены на юридическое лицо еще до окончания его реорганизации, но не штрафы за прошлые правонарушения уже несуществующего юридического лица.

В-третьих, необходимо отметить, что ответственность, предусмотренная ст.122 НК РФ, наступает с момента официального придания статуса юридического лица, а именно после государственной регистрации последнего.

С 1 января 2012 года вступил в законную силу с Федеральный закон от 16.11.2011 № 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков". Данный закон расширил круг субъектов налоговых правоотношений, включив в него консолидированную группу налогоплательщиков и его участников.

Согласно ст.25.1 НК РФ консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены НК РФ, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков. При этом законодатель выделяет два понятия - участник и ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков. Ответственным участником признается тот, на которого в группе возложены обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль. Ответственный участник является представителем всех остальных участников группы в налоговых органах по вопросам исчисления и уплаты налога на прибыль.

Таким образом, в качестве отдельного субъекта налогового правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ можно рассматривать ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков. Однако при этом, следует учитывать положения п.4 ст.122 НК РФ, согласно которому не признается правонарушением неуплата или неполная уплата ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков сумм налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков или других неправомерных действий (бездействия), если они вызваны сообщением недостоверных данных (несообщением данных), повлиявших на полноту уплаты налога, иным участником консолидированной группы налогоплательщиков, привлеченным к ответственности в соответствии со ст.122.1 НК РФ.

В отличие от налогового права, возможность привлечения к юридической ответственности организаций в уголовном праве исключена. Так, к субъектам налоговых преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, относятся:

руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер, в обязанности которого входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов;

иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий.

При этом необходимо помнить, что уголовное законодательство, устанавливая ответственность за налоговые преступления, не связывает понятие должностного лица с формальным занятием должности. Должностным признается лицо, фактически реализующее полномочия властного характера в процессе руководства порученным участком или подчиненными работниками.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации в п.10 Постановления от 4 июня 1997г. № 8 указал, что к ответственности за уклонение от уплаты налога с организации могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер либо лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера.

Субъективная сторона налогового правонарушения представляет собой совокупность признаков, отражающих внутреннюю сторону противоправного деяния (действия или бездействия) и характеризующих внутренние психические процессы, происходящие в сознании правонарушителя относительно содеянного и его последствий.

Виновность выражается в психически волевом отношении нарушителя к правонарушению и его вредным последствиям. Правонарушение возможно только тогда, когда у нарушителя существует реальная возможность выбора своего поведения, иными словами, когда они могут поступить по-разному - правомерно или неправомерно в зависимости от своего сознательно-волевого усмотрения.

Составы правонарушения, предусмотренного ст.122, содержат основной и квалифицированный состав. Основной состав (п.1 ст.122 НК РФ) предусматривает ответственность за противоправные деяния, повлекшие неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора), совершенные по неосторожности. Квалифицированным составом является совершение тех же противоправных деяний, совершенных с умышленной формой вины.

Как указал Пленум ВАС РФ, п.3 ст.122 НК РФ предусматривает взыскание штрафа в размере 40% за умышленное совершение деяний, предусмотренных п.1 ст.122 НК РФ. Исходя из положений п.3 ст.122 НК РФ, надо полагать, что налоговые правонарушения, предусмотренные п.1 ст.122 НК РФ, должны быть совершены по неосторожности.

В соответствии с п.3 ст.110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. В налоговом праве неосторожная форма вины не подразделяется на какие-либо виды и по своей сущности во многом совпадает с преступной небрежностью, определяемой по аналогии с ч.2 ст.26 УК РФ.

Неосторожная форма вины применительно к п.1 ст.122 НК РФ выглядит следующим образом:

налогоплательщик не осознавал того, что совершаемые им деяния (бездействия), занижающие налоговую базу, связанные с неправильным исчислением налога, неправомерны;

налогоплательщик осознавал, что совершаемые им деяния (направленные на занижение налоговой базы, другое неправильное исчисление налога) неправомерны, но не предвидел наступления последствий в виде неуплаты или неполной уплаты сумм налога.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своего деяния и желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий такого деяния. Таким образом, умышленная форма вины характеризуется двумя компонентами:

) интеллектуальная (способность осознавать);

) волевая (способность руководить).

Осознание противоправности означает осведомленность лица о том, что его деяния нарушают налоговое законодательство и запрещены им под страхом ответственности. Однако на сегодняшний день статистика показывает, что страх ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является слабым фактором, сдерживающим налоговые правонарушения. Умышленная форма вины подразумевает, что правонарушитель может активно желать наступления вредных последствий, а может игнорировать их, сознательно предполагая при этом их наступление.

В соответствии с п.4 ст.110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение этого налогового правонарушения. При этом умышленная форма вины помимо приговора суда в отношении указанных лиц может быть установлена и решением суда по заявлению налогового органа о взыскании налоговой санкции с налогоплательщика-организации. Умысел налогоплательщика может быть установлен с помощью различных доказательств.

Утверждение презумпции невиновности в налоговых отношениях является, на наш взгляд, одним из важнейших заслуг НК РФ. Существовавшая прежде практика возлагала бремя доказывания невиновности на самих налогоплательщиков. Правило о толковании в пользу налогоплательщика неустранимых сомнений в его виновности в совершении правонарушения необходимо применять в связке с другим принципом, сформулированным в п.7 ст.3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Для сложного, запутанного и порой казуистичного налогового законодательства указанные положения особенно актуальны.

Значительные сложности вызывает определение вины организации, поскольку трактовка вины как психического отношения к деянию и его последствиям здесь не уместна. Зарубежными и отечественными авторами в процессе многочисленных дискуссий предлагались различные концепции виновности юридического лица, которые можно условно сгруппировать в два блока:

концепция вины в объективном смысле, когда виновность организации выводится непосредственно из ее противоправного поведения. Таким образом, за основу согласно данной концепции берется объективная сторона правонарушения, и организация признается виновной исходя из ее фактических действий (бездействия) как деликтоспособного субъекта права по совершению правонарушения;

концепция вины в субъективном смысле, когда виновность организации определяется исходя из виновности ее уполномоченных представителей.

Действующее российское законодательство не содержит общего, унифицированного определения вины коллективных субъектов и отражает разнообразие указанных концепций. Понятие виновности юридического лица в налоговом праве, с одной стороны, в административном и гражданском - с другой, не совпадает, что не способствует унификации правового регулирования.

Виновность организации согласно НК РФ определяется на базе субъективно-правового подхода, то есть через виновность ее должностных лиц либо представителей. Такой подход объясняется тем, что цели юридического лица реализуются волевыми решениями его работников. Соответственно правонарушение организации обусловливается правонарушениями его должностных лиц, а вина организации выявляется через психическое отношение последних к совершенному правонарушению.

Однако данная концепция не раз подвергалась справедливой критике. Так, Е.А. Суханов отмечает, что юридическое лицо является вполне реальным образованием, не сводимым ни к своим участникам, ни тем более к работникам, которые в этом качестве не имеют никаких прав на его имущество и ни при каких обстоятельствах не отвечают по его долгам. Разделяя данную точку зрения, добавим, что попытки представить юридическое лицо как лишь совокупность ее работников и учредителей является, по нашему мнению, несостоятельной. Юридическое лицо, являясь результатом такой объединения людей, представляет совершенно новый субъект права, который наделен собственными персонифицированными качествами. Этот субъект может проявлять собственную волю и действовать виновно, независимо от виновности или невиновности отдельных его работников.

Как верно отмечает В. Соловьев, в НК РФ предпринята попытка свести вину юридического лица к вине других лиц, разделить понятие вины юридического лица на составляющие, свести свойство самостоятельного субъекта к свойствам составляющего, но не исчерпывающего его набора элементов. Возможно, причиной тому является попытка законодателя сформулировать некую единую, универсальную основу для определения вины и физических, и юридических лиц. По нашему мнению, пытаться сформулировать универсальное определение вины достаточно затруднительно, если вообще возможно. Ведь природа вины этих субъектов различна, что обусловлено совершенно различными способами формирования, выражения и проявления их интеллектуально-волевых характеристик.

Однако некоторые авторы считают данный подход единственно правильным. Так, И.С. Викторов указывает, что более правильно вопрос об ответственности юридических лиц за совершенные правонарушения, при наличии вины субъекта этой ответственности, решен в НК РФ.

По нашему мнению такое определение вины организации не может быть признано удовлетворительным по той лишь причине, что оно изначально перекладывает ответственность с должностного лица на организацию, т.е. за деяния одного лица (должностное лицо организации), в конечном счете, будут нести ответственность другие лица (участники организации). Кроме того, определение вины организации в зависимости от вины ее должностных лиц или представителей вызывает серьезные трудности для доказывания на практике, т.к. в НК РФ не раскрывается понятия "должностное лицо".

Таким образом, в сфере налогово-правового регулирования законодателю целесообразнее перейти от субъективно-правового к объективно-правовому определению виновности организаций. Тем более, на практике, как суды, так и налоговые органы, как правило, следуют именно объективно-правовому подходу к виновности юридических лиц. Как отмечает Е.В. Желтоухов, в налоговых правонарушениях определяющее значение имеет не интеллектуальная и волевая стороны вины субъекта, а факт добросовестного отношения налогоплательщика к выполнению своих обязанностей.

Характерна эволюция взглядов Конституционного Суда Российской Федерации на проблему виновности организаций. Первоначально придерживаясь субъективно-правового подхода, Конституционный Суд Российской Федерации указал, что вина юридического лица проявляется в виновном действии (бездействии) соответствующих лиц, действующих от имени предприятия и допустивших правонарушение. Однако в дальнейшем Конституционный Суд Российской Федерации изменил свою позицию, посчитав, что организация является невиновной в совершении правонарушения, если правонарушение вызвано чрезвычайными, объективно непредотвратимыми обстоятельствами и другими непредвиденными, непреодолимыми препятствиями, находящимися вне контроля лица, при соблюдении им той степени заботливости и осмотрительности, какая требовалась от него в целях надлежащего исполнения юридических обязанностей. Таким образом, здесь вина юридического лица определяется уже в объективно-правовом значении.

По своей юридической конструкции вина в налоговом праве схожа с виной в уголовном праве. При ее определении следует исходить из психологической концепции вины и разделения вины на умысел и неосторожность. Однако существуют определенные особенности вины в налоговом праве, к которым следует отнести:

нарушение законодательства о налогах и сборах не рассматривается как умышленное, в случае если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), но относилось к ним безразлично;

умысел в налоговом праве не дифференцирован в зависимости от мотива и цели на прямой и косвенный, а неосторожности - на легкомыслие и небрежность.

Субъективная сторона налоговых преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ, характеризуется только прямым умыслом. Лицо должно осознавать общественную опасность своих действий желать наступление их последствий в виде неуплаты налогов и (или) сборов в крупном либо особо крупном размере.

Итак, уклонение от уплаты налогов - наиболее часто встречающаяся и наиболее опасная группа нарушений законодательства о налогах и сборах, за совершение которых российским законодательством предусмотрена как налоговая, так и уголовная ответственность. Объектом налогового правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ, является система общественных отношений, возникающих в процессе взимания налогов (сборов). Объект данного налогового правонарушения аналогичен объекту преступлений, указанных в ст. ст. 198 и 199 УК РФ. Однако, правонарушения, предусмотренные ст.122 НК РФ, представляют меньшую общественную опасность, чем аналогичные преступления.

Объективная сторона налоговых правонарушений, как впрочем, и налоговых преступлений, предусмотренных за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) заключается в неисполнении (ненадлежащем исполнении) налогоплательщиком обязанности по уплате законно установленных налогов (сборов). Законодателем установлены дополнительные признаки налогового правонарушения в виде способа совершения неуплаты или неполной уплаты налога, но при этом в отличие от УК РФ перечень способов не является исчерпывающим.

Субъектом рассматриваемого налогового правонарушения являются налогоплательщики (физические лица и организации), статус которых определен положениями ст. 19 и ст.21 НК РФ. Физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений с шестнадцатилетнего возраста. При рассмотрении организации как субъекта налогового правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ выявлено следующее:

в качестве субъектов не рассматриваются филиалы и представительства российских организаций, однако филиалы и представительства иностранных организаций таковыми признаются;

не признаются субъектами правопреемники реорганизованного налогоплательщика-организации;

субъект действительно должен иметь статус соответствующего обязанного плательщика налогов;

с 1 января 2012 года добавлен новый субъект данных правонарушений - ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков.

Сравнительный анализ состава налогового правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ с составом преступления, предусмотренным ст. 198 УК РФ показал, что они имеют сходный субъектный состав. Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ является вменяемое физическое лицо, достигшее возраста шестнадцати лет, обязанное в соответствии с законодательством о налогах и сборах своевременно и в полном объеме уплатить налоги и (или) сборы.

Субъект налогового преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ - специальный. В качестве него могут выступать:

руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер, в обязанности которого входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов;

иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий.

Правонарушения, предусмотренные п.1 рассматриваемой статьи НК РФ должны быть совершены по неосторожности, а п.3 ст.122 НК РФ предусматривает умышленное совершение противоправных деяний. Субъективная сторона налоговых преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ, характеризуется только прямым умыслом.

3. Актуальные проблемы привлечения к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора)


В ходе исследования был проведен анализ свыше 70 судебных актов по делам об оспаривании решений налоговых органов о привлечении к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора). Это позволило выявить проблемы практического характера, возникающие в правоприменительной практике при привлечении к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ.

Одним из наиболее спорных моментов правоприменительной практики является правомерность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности при наличии у него переплаты за налоговые периоды, предшествующие периоду, в котором возникла недоимка по налогу.

Пленум ВАС РФ в п.42 Постановления от 28.02.2001 № 5 определил "…возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога…" в качестве основного признака налогового правонарушения по ст.122 НК РФ.

Вместе с тем, при привлечении к налоговой ответственности за совершение анализируемого налогового правонарушения, необходимо также учитывать положения ст. ст.78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета налоговым органом в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога, пеней и штрафов.

В связи с этим ВАС РФ разъяснил, что состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует при соблюдении двух условий:

) в предыдущем налоговом периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет;

) указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу.

В этом случае занижение суммы налога не приводит к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога.

Вместе с тем, на практике нередко встречаются ситуации, когда на момент наступления срока уплаты налога за конкретный налоговый период у налогоплательщика действительно существовала переплата по данному налогу за предыдущие налоговые периоды. Однако, на момент установления факта наличия недоимки по налогу по результатам налоговой проверки, проведенной налоговым органом, такая переплата уже была зачтена или возвращена налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. ст.78, 79 НК РФ. Таким образом, неопределенным оставался вопрос, должна ли сохраняться переплата по конкретному налогу за предыдущие налоговые периоды на момент вынесения решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности.

Позиции судебных органов по данному вопросу до недавнего времени были неоднозначны и в основном сводились к двум подходам. Ряд судебных органов исходил из позиции, согласно которой неуплата налога определяется именно в момент наступления срока уплаты налога за конкретный период, при этом факт отсутствия переплаты на момент вынесения решения налоговым органом о привлечении к налоговой ответственности по ст.122 НК РФ правового значения в целях применения ответственности не имеет.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 13.05.2009г. № Ф09-2885/09-С2 указано, что если по налогу, который инспекция доначислила в ходе налоговой проверки, на дату его уплаты имеется переплата, то оснований для привлечения к ответственности нет. Причем даже в том случае, если на момент вынесения решения по результатам проверки эта переплата уже отсутствует (т.е. зачтена или возвращена). Аналогичная позиция отражена в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.2009 N А33-8535/08-Ф02-1122/09 по делу № А33-8535/08, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.04.12 по делу № А27-10579/2011.

По мнению других судебных органов, наличие переплаты следует учитывать только в случае ее сохранения на момент вынесения соответствующего решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности. В частности, ФАС Центрального округа в Постановлении от 01.03.2012 по делу № А23-1048/2011 установил, что в периоде возникновения задолженности по налогу на прибыль у организации имелась переплата по тому же налогу в тот же бюджет. Однако до начала проведения проверки и вынесения решения данная переплата зачтена в счет погашения текущих и будущих платежей по этому налогу. Суд указал, что, если налог доначислен за период, в котором имелась переплата, но до проведения проверки она зачтена в счет предстоящих платежей, произведенное доначисление налога приведет к возникновению задолженности. Налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2012 по делу № А42-2253/2011.

ФАС Московского округа в Постановлении от 15.10.2012 по делу № А40-86449/10-116-308 установил наличие у общества переплаты налога как на дату начала проверяемых периодов, так и на дату вынесения решения по результатам проверки и направления требования об уплате налога (сбора), пени, штрафа. Суд указал, что в данном случае оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст.122 НК РФ нет.

В целях формирования единообразной практики по вопросу толкования норм ст.122 НК РФ одно из дел указанной категории было пересмотрено ВАС РФ в порядке надзора. В соответствии с правовой позицией Президиума ВАС РФ, выраженной в Постановлении от 25.12.12 № 10734/12, налогоплательщик подлежит освобождению от налоговой ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ, при соблюдении двух условий:

) на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у него имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

) на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Следовательно, с принятием указанного Постановления ВАС РФ, существовавшая длительное время проблема получила правовое разрешение. Однако, на сегодняшний день нерешенным остается вопрос правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога, если у налогоплательщика в периоде, предшествующем возникновению задолженности, существовала переплата по другим налогам того же уровня или зачисляемым в тот же бюджет.

Действующим Постановлением Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 в пункте 42 однозначно установлено, что переплата должна существовать по тому же налогу, подлежащему уплате в тот же бюджет. Данным разъяснением руководствуются налоговые органы и ряд судов, считая, что наличие у налогоплательщика переплаты по иным налогам в целях применения налоговой ответственности по ст.122 НК РФ правового значения не имеет.

Вместе с тем, п.1 ст.78 НК РФ определено, что зачет сумм излишне уплаченных федеральных, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов. Таким образом, законодатель предусматривает также возможность зачета между разными налогами, относящимися к одному виду (федеральные, региональные, местные).

На основании указанной нормы, позиция некоторых судебных органов сводится к тому, что привлечение к налоговой ответственности по ст.122 НК РФ является неправомерным, если у налогоплательщика существует переплата по другим налогам того же вида. Так в Постановлении от 20.07.2012 по делу № А40-131363/11-91-540 ФАС Московского округа установил, что у общества имеется документально подтвержденная переплата в федеральный бюджет по налогу на прибыль, которая подлежала зачету инспекцией в силу п. п.1, 5 ст.78 НК РФ в счет уплаты недоимки по НДС. Суд указал, что переплата налога в тот же бюджет образовалась в более ранние налоговые периоды и перекрывала сумму задолженности. В связи с этим у инспекции отсутствовали основания для привлечения общества к налоговой ответственности и начисления пеней.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.05.2008 по делу № А42-6421/2007 был отклонен довод инспекции о том, что в соответствии с п.42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 налогоплательщик освобождается от ответственности только в том случае, если есть переплата по тому же налогу. Суд указал, что при наличии переплаты в периоде, предшествующем возникновению задолженности, по одному налогу привлечение к ответственности по ст.122 НК РФ за неуплату другого налога в тот же бюджет неправомерно.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 07.08.2009 по делу № А56-45665/2008 и от 07.08.2009 по делу № А56-15151/2006, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.2009 № Ф04-10/2009 (19087-А03-34) по делу № А03-10408/2007-1.

Следует отметить, что по данной проблеме не выработана однозначная позиция и ВАС РФ. В настоящее время подготовлен проект нового Постановления Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ". В пункте 21 проекта Постановления предлагается, по сути, три варианта:

) переплата должна быть по тому же налогу, подлежащему уплате в тот же бюджет, т.е. действующий вариант;

) переплата должна быть по другим налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет;

) переплата должна быть по налогам того же вида, т.е. федеральным, региональным и местным.

Таким образом, указанная проблема будет разрешена только при принятии Пленумом ВАС п.21 Постановления в каком либо одном варианте. Отметим лишь, что, безусловно, второй и третий варианты являются более предпочтительными для налогоплательщика.

Еще одним спорным моментом, не получившим законодательного урегулирования, является вопрос, следует ли учитывать переплату, если она возникла в периоде, следующем за периодом в котором налог был занижен, но охватывается периодом проверки, проводимой налоговым органом, по результатам которой вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности. Судебная практика по данной проблеме также не является единообразной.

Имеются судебные решения, согласно которым наличие переплаты на момент вынесения налоговым органом решения не освобождает от ответственности, если переплаты не было на момент возникновения недоимки. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 18.05.2009 № Ф04-2765/2009 (6037-А27-49) по делу № А27-15349/2008 не принял довод налогоплательщика о наличии переплаты на дату принятия инспекцией решения. При этом он указал, что если переплата образовалась позже возникновения задолженности, то налогоплательщик может быть освобожден от ответственности только при соблюдении условий п.4 ст.81 НК РФ. В Постановлении от 24.02.2010 N Ф09-689/10-С3 по делу № А60-23190/2009-С10 ФАС Уральского округа пришел к такому же выводу, указав, что по сроку уплаты налога у организации не было переплаты по тому же налогу, она появилась только к моменту вынесения решения о привлечении к ответственности. А значит, инспекция правомерно наложила на организацию штраф по ст.122 НК РФ.

В то же время в некоторых судебных актах отражена позиция, согласно которой если в течение проверяемого периода имелась переплата налога, возникшая позднее недоимки, то налоговый орган должен был ее учесть при принятии решения. В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2011 по делу № А81-1911/2010 указано, что в ходе проверки были установлены не только суммы недоимки, но и переплата, хоть и за более поздние налоговые периоды. При этом до принятия решения налогоплательщик подал уточненную декларацию за период, в котором была обнаружена переплата. Поскольку решение было принято без учета вышеуказанной переплаты, оно признано недействительным.

Таким образом, несмотря на однозначное признание судами необходимости принимать во внимание имеющуюся переплату у налогоплательщика при решении вопроса о привлечении его к ответственности по ст.122 НК РФ, на уровне федеральных арбитражных судов округов существуют весьма разнообразные, а иногда и противоположные подходы к тому, по каким налогам и за какие налоговые периоды ее следует учитывать.

В рамках исследования нами также проанализирована судебная практика по вопросу определения вины как обязательного элемента составов правонарушения, установленных ст.122 НК РФ. Сам по себе факт неуплаты налога в установленный срок не является достаточным условием для применения ответственности по ст.122 НК РФ, если налоговый орган не доказал вину налогоплательщика, которая является обязательным элементом состава налогового правонарушения (ст.106 НК РФ).

Данная проблема еще в 2002 году стала предметом анализа и рассмотрения Конституционным Судом РФ. Как указано в Определении Конституционного Суда РФ от 04.07.2002 № 202-О, содержащиеся в п.1 ст.122 НК РФ положения, согласно которым неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет применение соответствующих налоговых санкций, должны применяться в соответствии с конституционно-правовым смыслом правовых позиций Конституционного Суда РФ. Согласно данным правовым позициям ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах применяется только при наличии вины обязанного лица, совершившего нарушение норм законодательства о налогах и сборах.

В частности, в Постановлении ФАС Уральского округа от 28 августа 2003 года № Ф09-2737/03-АК по данному поводу отмечено следующее. Как следует из материалов дела, основанием для обращения налогового органа в суд явились материалы камеральной налоговой проверки, которой установлено, что предпринимателем несвоевременно представлена декларация по НДС за 3 квартал 2002 г., что повлекло за собой неуплату налога. В соответствии со ст.65 АПК РФ, п.6 ст.108 НК РФ обязанность доказывания обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Поскольку доказательства, находящиеся в деле, не подтверждают вину предпринимателя в совершении правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ, а само по себе указание в акте проверки на наличие задолженности по налогу на добавленную стоимость при отсутствии доказательств противоправности поведения (неправомерного неперечисления сумм налога) не может свидетельствовать о наличии состава правонарушения. Таким образом, само по себе указание недоимки в акте проверки не является доказательством вины, поэтому привлечение налогоплательщика только на основании данного факта неправомерно.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 30.03.2006 № А12-29806/05-С51, ФАС Дальневосточного округа от 06.04.2006 № Ф03-А04/06-2/738, Определении ВАС РФ от 22 января 2009 г. № ВАС-17469/08.

Ст.111 НК РФ предусмотрены обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения. Так, налогоплательщик не подлежит ответственности, если он:

) совершил деяние вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

) в момент совершения правонарушения не мог отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (речь идет о физическом лице);

) выполнял письменные разъяснения финансовых органов по вопросам применения налогового законодательства;

) иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Таким образом, перечень обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, в том числе правонарушения, ответственность за совершение которого установлена ст.122 НК РФ, является открытым. В этой связи представляется целесообразным рассмотреть позиции судов при установлении обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика в совершении противоправного деяния.

Так, по одному из рассматриваемых судебным органом дел, компания рассчитала сумму земельного налога с ошибкой, которая была выявлена в ходе налоговой проверки. По результатам налоговой проверки инспекция вынесла решение о привлечении организации к ответственности в виде взыскания штрафа. Также налогоплательщику было предложено уплатить сумму недоимки и пени. Компания не согласилась с выводами ИФНС и обратилась в арбитражный суд. Суд, изучив материалы дела, поддержал позицию налогоплательщика, поскольку в 2007 и 2008 гг. у общества отсутствовала информация о кадастровой стоимости принадлежащего ему земельного участка, а ввиду присвоения земельному участку другого кадастрового номера общество не имело возможности установить его кадастровую стоимость. Как отметил ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 19.04.2012г. № А43-4617/2011, в силу п.2 ст.109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии его вины. В данном случае вина предприятия в уменьшении налоговой базы по земельному налогу не доказана. Кассационная жалоба налоговой инспекции была оставлена без удовлетворения.

В другом случае было установлено, что организация не включила в 2000 году в налоговую базу по налогу на прибыль, по НДС, по налогу на пользователей автодорог, выручку, которая была получена работниками представительства налогоплательщика в кассу, но не оприходована в связи с их хищением. Организация узнала о фактически произведенных расчетах с покупателями только через год, и отразило данные суммы в составе выручки того налогового периода, когда стало об этом известно, т.е. в 2001 году. На основании ст.54 НК РФ ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 22.05.2003 № А33-11563/02-С3н-Ф02-1451 сделал вывод о неправомерном применение штрафа по ст.122 НК РФ за неуплату налога в 2000 году.

В Постановлении от 21 ноября 2007 г. № Ф04-8130/2007 (40394-А67-42) ФАС Западно-Сибирского округа указал, что счета-фактуры подписаны от имени руководителей обществ, указанных в Едином государственном реестре юридических лиц, и налоговый орган, не доказал то, что налогоплательщику было известно о подписании счетов-фактур неуполномоченными лицами. Факт подписи счетов-фактур неуполномоченными лицами установлен в ходе почерковедческой экспертизы, поэтому арбитражным судом сделан правильный вывод о недоказанности налоговым органом вины общества в совершении налогового правонарушения.

Необходимо отметить, что в ряде случаев, суды признают в качестве обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии вины налогоплательщика, необоснованные действия налоговых органов. Данный подход представляется правильным, так как добросовестный налогоплательщик осуществляет свою деятельность в постоянном общении и под контролем налоговых органов, поэтому необоснованные действия последних, в ряде случаев не могут повлечь для такого налогоплательщика, наряду с взысканием недоимки и пени, еще и взыскание санкций.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 22.02.2013 г. № Ф09-423/13 указано, что управление ФНС РФ своими разъяснениями ввело налогоплательщика в заблуждение, что привело к неверному определению обществом своих налоговых обязательств. Как установлено судами, 20.12.2010 общество направило в адрес управления запрос относительно обложения НДС реализации по договорам участия в долевом строительстве, а также применения налоговых вычетов, с учетом вступления в силу подп.23.1 п.3 ст.149 НК РФ.

Письмом от 29.12.2010 управление сообщило, что суммы НДС, предъявленные застройщику при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для оказания услуг застройщика, включаются в стоимость этих товаров (работ, услуг). При этом реализация квартир по договорам долевого участия в строительстве, в полном объеме, вне зависимости от разделения цены договора, в силу подп. 23.3 п.3 ст.149 НК РФ освобождаются от уплаты НДС.

Управление 24.05.2011 в дополнение к письму от 29.12.2010г. направило в адрес общества письменное разъяснение, согласно которому денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат застройщика на строительство объекта долевого строительства, не подлежат включению в налоговую базу по НДС у застройщика, при условии, что строительство осуществляется подрядными организациями без выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика. В связи с названным разъяснением управление признало последний абзац письма от 29.12.2010 недействительным.

В результате выполнения письменных разъяснений налогового органа (управления), общество неправомерно применило налоговые вычеты, вследствие чего им не уплачен налог, общество привлечено к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ, налогоплательщику начислены пени.

Суды на основании исследования и оценки имеющихся в деле доказательств сделали выводы о том, что управление своими разъяснениями от 24.05.2011 и от 29.12.2010 ввело налогоплательщика в заблуждение относительно правильности исчисления НДС за 4 кв. 2010 г., что привело к неверному определению обществом своих налоговых обязательств. Следовательно, отсутствуют основания для привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, за неуплату НДС за 4 кв. 2010 г. в связи с отсутствием его вины в совершении вменяемого ему налогового правонарушения.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.08.2011 г. № А27-16583/2010 также указано, что выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом является основанием для не начисления налоговых санкций и пеней на сумму недоимки.

Кроме того, хотелось бы отметить, что в силу положений п.6 ст.108 НК РФ бремя доказывания наличия в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения возлагается на налоговый орган. В частности, в постановлении ФАС Уральского Округа от 15.07.2004 № Ф09-2757/04-АК указано, что в предмет доказывания по делу о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ входит установление виновности лица и обстоятельств совершения налогового правонарушения, а именно тех обстоятельств, при которых неуплата налога произошла в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). Если доказательств указанных обстоятельств не представлено, а из акта камеральной проверки и решения о привлечении к налоговой ответственности не видно, какие виновные неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика повлекли неуплату налога, в таком случае состав вменяемого налогового правонарушения считается неустановленным.

Отдельно следует остановиться на случаях применения ответственности за умышленную неуплату (неполную уплату) налога по п.3 ст.122 НК РФ.

В Постановлении ФАС УО от 28.04.2003 № Ф09-1186/03-АК указано, что вопросы квалификации того или иного правонарушения и привлечение к ответственности по данной ст.122 НК РФ непосредственно отнесены к компетенции именно налоговых органов. Какие-либо дополнительные требования или условия для реализации налоговыми органами своих полномочий НК РФ не предусматривает.

В Определении Московского городского суда от 22.11.2010 № 33 - 35999 указано, что частично удовлетворяя заявление Дрикера П.Д., суд первой инстанции не учел, что при установлении формы вины налогоплательщика налоговым органом сделан вывод о том, что налоговое правонарушение, предусмотренное п.1 ст.122 НК РФ, совершено Дрикером П.Д. по неосторожности, о чем свидетельствует привлечение Дрикера П.Д. в ответственности по п.1 ст.122 НК РФ. Тогда как, при совершении деяния умышленно применяется специальная норма, предусмотренная НК РФ - п.3 ст.122 НК РФ. Представленные инспекцией документы содержат вывод налогового органа о том, что Дрикер П.Д. при подаче налоговой декларации должен был и мог осознавать противоправный характер своих действий (неправомерное уменьшение налоговой базы по НДФЛ на сумму документально неподтвержденных расходов) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (непоступление в связи с этим в бюджет НДФЛ). Отсюда следует, что налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности, если в решении налогового органа точно описан состав правонарушения и, в частности, точно установлены форма вины налогоплательщика.

Умысел налогоплательщика на совершение противоправного деяния может быть доказан с помощью различных доказательств. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.07.2003 № 2916/03, указано, что умышленная форма вины может быть установлена не только приговором суда в отношении должностных лиц либо представителей налогоплательщика-организации, но и решением арбитражного суда по заявлению налогового органа о взыскании налоговой санкции. Однако на практике доказать умышленную вину налогоплательщика бывает достаточно сложно.

Так, общество представило в инспекцию декларацию по НДС с "нулевыми показателями" (отсутствием операций, подлежащих налогообложению, поступления авансовых платежей, налоговых вычетов и т.д.). В ходе камеральной проверки данной декларации налоговая инспекция на основании представленной банком выписки с расчетного счета налогоплательщика установила, что общество в течение проверяемого налогового периода получило от ООО предоплату на выполнение ремонтных работ по договору подряда (в том числе НДС), а также списало с данного расчетного счета некоторую сумму (в том числе с НДС). Поэтому налоговым органом был сделан вывод об умышленной неуплате обществом НДС и о привлечении общества к ответственности, предусмотренной п.3 ст.122 НК РФ.

В ходе судебного разбирательства было установлено, что общество создано накануне проверяемого налогового периода, что, по мнению суда, свидетельствует о начале осуществления обществом хозяйственной деятельности и об отсутствии систематичности в занижении налоговой базы. Налоговая декларация представлена в установленный законом срок, что, по мнению суда, свидетельствует об отсутствии в действиях налогоплательщика намерения уклониться от осуществления налогового контроля. Налоговый орган не предпринял каких-либо мер на выяснение обстоятельств вменяемого обществу правонарушения.

Таким образом, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 23.03.2006 № А29-6783/2005а сделал вывод о том, что налоговая инспекция не доказала наличия у должностных лиц общества либо его представителей умысла на совершение налогового правонарушения, а также направленности действий налогоплательщика на уклонение от уплаты налогов и препятствование осуществлению налогового контроля. При таких обстоятельствах законные основания для взыскания с общества суммы налоговой санкции отсутствуют.

С учетом вышеизложенного, предлагаем дополнить п.7 ст.101 НК РФ положением о необходимости установления степени вины каждого лица в совершении налогового правонарушения. Кроме того, дополнить п.9 ст.101 НК устанавливающий требования к содержанию решения налогового органа о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение, положением следующего содержания "указывается форма вины в совершении налогового правонарушения, а также обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность лица".

Анализ судебных решений по делам об оспаривании решений налоговых органов о привлечении к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах показал, что вопросы привлечения к налоговой ответственности по ст.122 НК РФ являются весьма сложными, а судебная практика по данной категории дел отличается противоречивыми подходами. Причиной тому является нечеткость норм законодательства о налогах и сборах, которая, на сегодняшний день, вызывает огромное количество нареканий. По словам Председателя Конституционного Суда В.Д. Зорькина, "…нередко в налоговых законах за потоком слов теряется изначальный смысл, а количество внутренних противоречий возрастает. Не будет преувеличением сказать, что большинство налоговых конфликтов возникает в стране по причине несовершенства нормативной базы. Совершенно противоположные решения, основанные на различном толковании, выносятся арбитражными судами, формируя различную практику на уровне округов. Вот и получается, что граждане единой России платят налоги по различным законам".

Между тем, отрицательное значение несовершенства законодательства о налогах и сборах особым образом проявляется в связи с проблемой привлечения к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога. Обязательным условием для привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение данного правонарушения является его вина в форме умысла или неосторожности. В соответствии со ст.110 НК РФ нарушение признается совершенным по неосторожности лишь тогда, когда лицо не могло осознавать противоправный характер своих действий, хотя должно было и могло это осознавать. Таким образом, если законодатель не выполнил установленное им же правило о том, что акты налогового законодательства должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (п.6 ст.3 НК РФ), то нельзя предполагать, что налогоплательщик мог осознавать нарушение предписаний закона. Соответственно привлечение к налоговой ответственности по ст.122 НК РФ в данном случае является неправомерным.

В связи с неясностью и нечеткостью налоговых норм особое значение имеют правовые позиции ВАС РФ, которые могут быть сформулированы Президиумом этого суда при разрешении конкретного дела или его Пленумом при даче разъяснений общего характера. Нижестоящие арбитражные суды обязаны руководствоваться соответствующей правовой позицией как образцом для толкования правовой нормы при разрешении аналогичной фактической ситуации. Вместе с тем, как было показано выше, ВАС РФ не всегда оперативно реагирует на противоречивую судебную практику на уровне федеральных арбитражных судов округов, а в ряде случаев также не может сформулировать однозначную правовую позицию по сложившейся проблеме.

Заключение


Подводя итог проведенному исследованию, сформулируем основные выводы. Дефиниция налогового правонарушения содержится в ст.106 НК РФ, в которой законодатель подчеркивает, что налоговое правонарушение не только нарушает законодательство о налогах и сборах, но и является деликтом, ответственность за который предусмотрена именно НК РФ. Определение, данное в ст.106 НК РФ, содержит минимальную, но одновременно достаточную совокупность наиболее важных юридических признаков налогового правонарушения: противоправность, реальность, виновность, наказуемость. Также налоговым правонарушениям характерно наличие такого признака как вредность, однако законодателем не упомянутого.

Среди нарушений налогового законодательства можно выделить налоговые правонарушения, уголовные преступления и административные правонарушения в сфере налогообложения. Разграничение налоговых правонарушений и налоговых преступлений можно провести по нескольким критериям: степени общественной опасности, субъекту, подходу к определению вины, обстоятельствам, признаваемым в качестве смягчающих (отягчающих) ответственность, по порядку привлечения к ответственности.

Вопрос о правовой природе налоговых правонарушений до сих пор является дискуссионным. На основе анализа положений НК РФ и КоАП РФ, изучения актов Конституционного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ, научных работ российских ученых в области финансового, налогового и административного права можно сделать вывод, что ответственность за совершение административных правонарушений, предусмотренных главами 16 и 18 НК РФ, является разновидностью административной ответственности.

Таким образом, однородность сферы правового регулирования, а также однородность мер государственно-правового принуждения свидетельствует о том, административные правонарушения в области налогов и сборов (предусмотренные КоАП РФ), а также налоговые правонарушения (предусмотренные НК РФ) имеют единую правовую природу - административно-правовую. Разграничение между налоговыми правонарушениями и административными правонарушениями в сфере налогообложения может быть проведено только по субъектному составу. Субъектами налоговых правонарушений могут быть как физические лица, так и организации, субъектами административных правонарушений может быть только специальный субъект - должностное лицо организации.

Однако, разделение норм, основанное лишь на разном субъектном составе, между двумя Кодексами, имеющими отличия в процедурных вопросах привлечения к ответственности, представляется неубедительным и неоправданным.

Следует также отметить, что составы налоговых правонарушений, предусмотренные гл.16 НК РФ, во многом аналогичны составам административным правонарушений в области налогов и сборов. Однако, не все налоговые правонарушения имеют аналоги в КоАП РФ, в частности, в КоАП РФ отсутствует аналог наиболее опасного и распространенного правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ.

В связи с этим нормы, предусматривающие административную ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, с практической точки зрения было бы целесообразно консолидировать в НК РФ. При этом административные правонарушения должны быть унифицированы по объективной стороне с составами схожих налоговых правонарушений и сгруппированы в НК РФ в рамках одной статьи, предусматривающей санкции как для физических лиц и организаций, так и для должностных лиц организаций.

Уклонение от уплаты налогов - наиболее часто встречающаяся и наиболее опасная группа нарушений законодательства о налогах и сборах, за совершение которых российским законодательством предусмотрена как налоговая, так и уголовная ответственность. Объектом налогового правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ, является система общественных отношений, возникающих в процессе взимания налогов (сборов). Объект данного налогового правонарушения аналогичен объекту преступлений, указанных в ст. ст. 198 и 199 УК РФ. Однако, правонарушения, предусмотренные ст.122 НК РФ, представляют меньшую общественную опасность, чем аналогичные преступления.

Объективная сторона налоговых правонарушений, как впрочем, и налоговых преступлений, предусмотренных за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) заключается в неисполнении (ненадлежащем исполнении) налогоплательщиком обязанности по уплате законно установленных налогов (сборов). Законодателем установлены дополнительные признаки налогового правонарушения в виде способа совершения неуплаты или неполной уплаты налога, но при этом в отличие от УК РФ перечень способов не является исчерпывающим.

Субъектом рассматриваемого налогового правонарушения являются налогоплательщики (физические лица и организации), статус которых определен положениями ст. 19 и ст.21 НК РФ. Физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений с шестнадцатилетнего возраста. Вместе с тем, как отмечено в п.34 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 "О некоторых вопросах применения ч.1 НК РФ", при решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц, необходимо исходить из того, что одно и тоже правоотношение не может квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности.

Федеральным законом от 29.12.2009 № 383-ФЗ "О внесении изменений в часть первую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ" п.3 ст.108 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой основанием для привлечения лица к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу. Ранее предусмотренные данной нормой положения законодатель перенес в иные статьи НК РФ.

Согласно п.15.1 ст.101 НК РФ в случае, если налоговый орган, вынесший решение о привлечении налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) - физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, направил в соответствии с п.3 ст.32 НК РФ материалы в органы внутренних дел, то выносится решение о приостановлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа. Если по результатам рассмотрения материалов вынесено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела или постановление о прекращении уголовного дела, а также если по соответствующему уголовному делу будет вынесен оправдательный приговор, то налоговым органом выносится решение о возобновлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.

В случае же, если по результатам рассмотрения материалов вынесен обвинительный приговор в отношении данного физического лица, налоговый орган отменяет вынесенное решение в части привлечения налогоплательщика - физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При рассмотрении организации как субъекта налогового правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ выявлено следующее:

в качестве субъектов не рассматриваются филиалы и представительства российских организаций, однако филиалы и представительства иностранных организаций таковыми признаются;

не признаются субъектами правопреемники реорганизованного налогоплательщика-организации;

субъект действительно должен иметь статус соответствующего обязанного плательщика налогов;

с 1 января 2012 года добавлен новый субъект данных правонарушений - ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков.

Сравнительный анализ состава налогового правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ с составом преступления, предусмотренным ст. 198 УК РФ показал, что они имеют сходный субъектный состав. Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ является вменяемое физическое лицо, достигшее возраста шестнадцати лет, обязанное в соответствии с законодательством о налогах и сборах своевременно и в полном объеме уплатить налоги и (или) сборы.

Субъект налогового преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ - специальный. В качестве него могут выступать:

руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер, в обязанности которого входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов;

иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий.

Правонарушения, предусмотренные п.1 рассматриваемой статьи НК РФ должны быть совершены по неосторожности, а п.3 ст.122 НК РФ предусматривает умышленное совершение противоправных деяний. Субъективная сторона налоговых преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ, характеризуется только прямым умыслом.

В рамках работы было проанализировано более 70 судебных актов по вопросу привлечения к ответственности по ст.122 НК РФ. В результате выявлено, что по некоторым вопросам судами уже выработана определенная позиция, но много остается вопросов неоднозначных и противоречивых, разрешаемых в различных судебных актах по-разному.

Одним из наиболее спорных моментов правоприменительной практики является правомерность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности при наличии у него переплаты за налоговые периоды, предшествующие периоду, в котором возникла недоимка по налогу.

Пленум ВАС РФ в п.42 Постановления от 28.02.2001 № 5 определил "…возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога…" в качестве основного признака налогового правонарушения по ст.122 НК РФ, при этом необходимо учитывать наличие двух условий:

) в предыдущем налоговом периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет;

) указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу.

Но долгое время оставался неопределенным вопрос, должна ли сохраняться переплата по конкретному налогу за предыдущие налоговые периоды на момент вынесения решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности. В связи с отсутствием правовой позиции Высшего Арбитражного суда, федеральные арбитражные суды округов пытались выработать свою позицию к разрешению этой проблемы. В результате сформировалось два противоречивых подхода. Ряд судебных органов исходил из того, что неуплата налога определяется именно в момент наступления срока уплаты налога за конкретный период, при этом факт отсутствия переплаты на момент вынесения решения налоговым органом о привлечении к налоговой ответственности по ст.122 НК РФ правового значения в целях применения ответственности не имеет. По мнению других судебных органов, наличие переплаты следует учитывать только в случае ее сохранения на момент вынесения соответствующего решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности.

И только в Постановлении от 25.12.2012 № 10734/12 Президиум ВАС РФ дал правовое разрешение данной проблеме, указав, что налогоплательщик подлежит освобождению от налоговой ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ, при соблюдении двух условий:

) на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у него имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

) на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Однако также считаем, что только существования переплаты на указанные даты не достаточно. Переплата должна существовать на протяжении всего периода между этими датами. Иными словами, переплата, существовавшая на момент возникновения недоимки, не должна быть зачтена в уплату иной недоимки до даты вынесения решения по результатам проверки. Иначе сложится ситуация, когда переплата будет зачтена дважды. Первый раз - зачтена в счет погашения недоимки за другой налоговый период, а второй раз - учтена при решении вопроса о привлечении к ответственности по ст.122 НК РФ, что выглядит не вполне обосновано. Кроме того, штраф за неуплату налога в целом следует "судьбе" недоимки. И если у налогового органа есть основание взыскать налог, то логично, что у нее есть основание и для взыскания штрафа за его уплату.

На сегодняшний день нерешенным остается вопрос правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога, если у налогоплательщика в периоде, предшествующем возникновению задолженности, существовала переплата по другим налогам того же уровня или зачисляемым в тот же бюджет. Судебные решения отличаются разнообразием подходов.

По данной проблеме на сегодняшний день также не выработана однозначная позиция и ВАС РФ. В настоящее время подготовлен проект нового Постановления Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ". В пункте 21 проекта Постановления предлагается, по сути, три варианта:

) переплата должна быть по тому же налогу, подлежащему уплате в тот же бюджет, т.е. действующий вариант;

) переплата должна быть по другим налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет;

) переплата должна быть по налогам того же вида, т.е. федеральным, региональным и местным.

Таким образом, указанная проблема будет разрешена только при принятии Пленумом ВАС п.21 Постановления в каком либо одном варианте. Отметим лишь, что, безусловно, второй и третий варианты являются более предпочтительными для налогоплательщика.

В рамках исследования нами также проанализирована судебная практика по вопросу определения вины как обязательного элемента составов правонарушения, установленных ст.122 НК РФ. Сам по себе факт неуплаты налога в установленный срок не является достаточным условием для применения ответственности по ст.122 НК РФ, если налоговый орган не доказал вину налогоплательщика, которая является обязательным элементом состава налогового правонарушения (ст.106 НК РФ).

Ст.111 НК РФ предусмотрены обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, но перечень не является исчерпывающим. Однако со стороны налоговых органов не всегда находят отражение в решениях по налоговым правонарушениям обстоятельства, которые также могут рассматриваться как исключающие вину.

Анализ судебных решений в случаях применения ответственности за умышленную неуплату (неполную уплату) налога по п.3 ст.122 НК РФ, показал, что на практике доказать умышленную вину налогоплательщика бывает достаточно сложно.

Для устранения возможности разночтений предлагаем дополнить п.7 ст.101 НК РФ положением о необходимости установления степени вины каждого лица в совершении налогового правонарушения. Кроме того, дополнить п.9 ст.101 НК устанавливающий требования к содержанию решения налогового органа о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение, положением следующего содержания "указывается форма вины в совершении налогового правонарушения, а также обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность лица".

Анализ судебных решений по делам об оспаривании решений налоговых органов о привлечении к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах показал, что вопросы привлечения к налоговой ответственности по ст.122 НК РФ являются весьма сложными, а судебная практика по данной категории дел отличается противоречивыми подходами. Причиной тому является нечеткость норм законодательства о налогах и сборах, которая, на сегодняшний день, вызывает огромное количество нареканий. Объясняется это тем, что сфера налоговых правоотношений является одной из самых динамичных. Экономическая деятельность включает в себя огромное разнообразие ситуаций, каждая из которых, требует своего подхода, и вместе с тем должна рассматриваться в строгом соответствии законом.

В связи с эти одним из самых актуальных моментов, связанных законотворческой деятельностью, в части установления норм о налоговой ответственности, является формирование унифицированных и в то же время универсальных норм налогового права, позволяющих различать все вопросы в строгом соответствии с законодательством, не допуская при этом разночтения норм НК РФ.

Список использованных источников


Нормативные источники

) Конституция Российской Федерации. Принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г. // Российская газета. - 2009. - № 7. - 21 янв.

) Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях. Федеральный закон от 30 дек. 2001г. № 195-ФЗ // Российская газета. - 2001. - № 256. - 31 янв.

) Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. Федеральный закон от 31 июля 1998г. № 146-ФЗ // Российская газета. - 1998. - N 148-149. - 6 авг.

) Уголовный кодекс Российской Федерации. Федеральный закон от 13 июня 1996г. № 63-ФЗ // Собрание законодательства РФ. - 1996. - N 25. - ст.2954.

) О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации. Федеральный закон от 29 декабря 2009 № 383-ФЗ // Российская газета. - 2009. - № 255. - 31 дек.

) О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков. Федеральный закон от 16 ноября 2011г. - № 321-ФЗ // Российская газета. - 2011. - № 261. - 21 нояб.

Литература

) Административная юрисдикция налоговых органов: учебник / под ред. М.А. Лапиной. - М: ВГНА Минфина России, 2012. - 333 с.

) Административное право России. Часть III. Административная юрисдикция: Учебник / под ред. д. ю. н., проф.А.П. Коренева, д. ю. н., проф.В.Я. Кикотя. - М.: Московский университет МВД России, ЦЮЛ "Щит", 2002. - 368 с.

) Арсеньева Н.В. Административная и налоговая ответственность за правонарушения в области налогов и сборов: возможность консолидации норм и последствия // Административное и муниципальное право. - 2011. - № 3 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Арсеньева Н.В. Административные правонарушения в области налогов и сборов: проблемные аспекты исчисления сроков давности // Административное и муниципальное право - 2010 - № 11 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Бадаев А.Е. Налоговая преступность - слагаемое экономической преступности (по материалам регионов Российской Федерации) / А.Е. Бадаев // Безопасность бизнеса. - 2008. - №3.

) Бахрах Д.Н. Административное право России: Учебник для вузов. - М.: Норма, 2000. - 640 с.

) Борисов Ю.К., Кудрявцева А.Л. Пособие по вопросам налоговой ответственности // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Брызгалин А.В. Практическая налоговая энциклопедия. Том 9. Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. Виды налоговых нарушений по гл.16 НК РФ // Доступ из справ. - правовой системы "Гарант" - Платформа F 1. Эксперт.

) Викторов И.С. Административная ответственность юридических лиц // Законность. 2001. - № 6 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Винницкий Д.В. Проблемы разграничения налоговой и административной ответственности // Хозяйство и право. 2003. - №5 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Воропаева О.А., Воропаева Н.А. Виды налоговых правонарушений и санкции за их совершение // Международный бухгалтерский учет. - 2012 - № 20 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Глушко Д.Е. К вопросу о налоговых правонарушениях и преступлениях: основные аспекты // Налоги - 2007 - № 2 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Гражданское право: В 2 т. Том 1/отв. ред. проф. Е.А. Суханов. - 2-е изд. - М.: Волтерс Клувер, 2005. - 496 с.

) Давыдова З.И. Важные аспекты проекта постановления пленума ВАС РФ // Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров - 2011 - № 11 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Демин А.В. налоговая ответственность: проблема отраслевой идентификации // Хозяйство и право. - 2000. - № 6 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Елизарова Н.В. Налоговое право. - М.: МИЭМП, 2010. - 204 с.

) Желтоухов Е.В. Проблематика вины в налоговых правонарушениях // Налоговые споры: теория и практика. - 2003. - Октябрь. - С.20 - 21.

) Золотухин А.В. Теоретические аспекты развития института ответственности за налоговые правонарушения в науке российского права // Законодательство и экономика. 2003. - № 8. // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Зорькин А.Д. Конституционно-правовые аспекты налогового права в России и практика Конституционного суда РФ. // Сравнительное конституционное обозрение. - 2006. - № 3. - С.48.

) Иванов И.С. Институт вины в налоговом праве: теория и практика. - М: Проспект, 2009. - 160 с.

) Карасева М.В. С какого возраста гражданин может быть субъектом налогового правонарушения? // Российская юстиция. - 2003. - №6. // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Карпович О.Г. Уголовно-правовая характеристика преступлений, посягающих на государственные финансы и финансовый контроль: ст. ст. 199 - 199.2 УК РФ. // Налоги. - 2011. - № 3 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Кирилловых А.А. О понятии и видах ответственности за налоговые правонарушения // Налоги. - 2011. - № 35 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Крохина Ю.А. Налоговое право. - 5-е изд. - М.: Юрайт, 2012. - 451 с.

) Кобзарь-Фролова М.Н. Теоретические и прикладные основы налоговой деликтологии. Монография. - М.: ВГНА Минфина России, 2009. - 315 с.

) Колесниченко Ю.Ю. Некоторые аспекты вины юридических лиц, привлекаемых к административной ответственности // Журнал российского права. 2003. - № 1 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Колосков А.А., Отческая Т.И. О применении к налогоплательщикам ответственности по ст.122 НК РФ // Арбитражная практика. - 2003. - № 2. // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Комментарий к налоговому кодексу Российской Федерации (частям первой и второй) / под ред.Л. Л. Горшковой // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (постатейный) / под. ред. А.В. Бриллиантова. - М.: Проспект, 2010. - 1044 с.

) Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (постатейный) / под. ред.А.И. Чучаевой. - М.: Инфра-М, 2010. - 1032 с.

) Кузьмичева Г.А., Калинина Л.А. Административная ответственность: Учеб. Пособие. Нормативные акты. - М.: Юриспруденция, 2000. - 146 с.

) Кустова М.В., Ногина А.О., Шевелева И.А. Налоговое право России. Общая часть. - М.: Норма, 2008. - 670 с.

) Кучеров И.И. Налоговое право России. - М.: ЮрИнфоР, 2006. - 448 с.

) Кучеров И.И. Состав принципов налогообложения и их правовое закрепление // Финансовое право. - 2009. - № 3. - С. 19.

) Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах / Под ред.И. И. Кучерова. М.: АО "Центр ЮрИнфоР", 2001. - 352 с.

) Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. Общая часть. Том (часть) 1. - Омск: Статус, 2009. - 863с.

) Лазарев В.В., Липень С.В. Теория государства и права: учебник. - 4-е изд. - М.: ИД Юрайт, 2011. - 634с.

) Лермонтов Ю.М. Когда вина исключена // Бюджетный учет - 2010 - № 4 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Масленикова А.А. Коллизии в современном российском налоговом законодательстве // Вестник ФАС Западно-Сибирского округа. - 2003. - №1. - с.116-121.

) Налоговое право / под ред. А.В. Брызгалина. - М.: Аналитика, 1997 - 600 с.

) Никитин В.В. Привлечение к ответственности по статье 120 НК РФ // Налог на прибыль: учет доходов и расходов - февраль 2010 - № 2 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России. Учебное пособие. - М.: Издательский ДОМ "Городец", 2009. - 264 с.

) Отчет по форме № 1-НМ по состоянию на 01.01.2013г. // Официальный сайт Федеральной налоговой службы РФ: [сайт]. URL: #"justify">) Панова И.В. Еще раз о двух тенденциях, разрушающих целостность института административной ответственности // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. - 2007 - № 8 - с.4-29.

) Пепеляев С.Г. Налоговое право. - М.: Юрист, 2004 - 496с.

) Перевалов В.Д. Теория государства и права: учебник для бакалавров. - 2-е изд., испр. и доп. - М.: Юрайт, 2013. - 428 с.

) Попов Л.Л., Мигачев Ю.И., Тихомиров С.В. Административное право России: учебник. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Проспект, 2010. - 752с.

) Проект Постановления Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ". // Российский налоговый портал. [сайт]. URL: #"justify">) Романчук А.А. Когда организацию могут привлечь к ответственности за грубое нарушение правил учета согласно статье 120 НК РФ // Российский налоговый курьер - декабрь 2011 - № 24 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Семенихин В.В. ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов // Налоги. - 2007. - № 4 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Скляренко З.А. Налоговый контроль: соблюдение законодательства о налогах и сборах // Бухгалтер и закон - 2011 - № 2 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Соловьев В. Вина и налоговая ответственность организаций // Хозяйство и право. - 2000. - Приложение к N 6. - С.31.

) Тедеев А.А., Парыгина В.А. Налоговое право России. - 4-е изд. - М.: Юрайт, 2012. - 462 с.

) Теория государства и права. Курс лекций / под ред.Н.И. Матузова, А.В. Малько. - М.: Юристъ, 2001. - 776 с.

) Тропская С.С. К вопросу о правовом статусе налогоплательщика - физического лица в РФ // Налоги и налогообложение. - 2007. - № 7 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Тютин Д.В. Налоговое право. - М: Эксмо, РАП, 2009. - 432 с.

) Финансовое право: учебник / отв. ред. - 4-е изд., перераб и доп. М.: НОРМА. - 2008. - 345с.

) Хомутов А.А. Административная ответственность юридических лиц за налоговые правонарушения // Налоги (журнал). - 2011. - № 6 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. Учебное пособие. - СПб.: Европейский дом, 2002. - 432 с.

) Якимова С.С. Административная и налоговая ответственность: подчинение или равенство? // Налоги (газета). - 2008. - № 17 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

Судебная и правоприменительная практика

) По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции". Постановление Конституционного суда Российской Федерации от 17.12.1996 № 20-П // Вестник Конституционного Суда РФ. - 1996. - № 5.

) По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции". Постановление Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 № 11-П // Собрание законодательства РФ. - 1999. - № 30. - Ст.3988.

) По делу о проверке конституционности ряда положений Таможенного кодекса Российской Федерации в связи с запросом Арбитражного суда города Санкт - Петербурга и Ленинградской области, жалобами открытых акционерных обществ "АвтоВАЗ" и "Комбинат "Североникель", обществ с ограниченной ответственностью "Верность", "Вита - Плюс" и "Невско - Балтийская транспортная компания", товарищества с ограниченной ответственностью "Совместное российско - южноафриканское предприятие "Эконт" и гражданина А.Д. Чулкова. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27.04.2001 // Вестник Конституционного Суда РФ. - 2001. - № 5.

) По жалобам граждан А.И. Косика и Т.Ш. Кенчхадзе на нарушение их конституционных прав положениями абзаца шестого статьи 6 и абзаца второго части первой статьи 7 Закона Российской Федерации "О применении контрольно - кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением". Определение Конституционного Суда РФ от 14.12.2000 № 244-О // Вестник Конституционного Суда РФ. - 2001. - № 2.

) По жалобе унитарного государственного предприятия "Дорожное ремонтно-строительное управление N 7" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. Определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2002 № 202-О // Вестник Конституционного Суда РФ. - 2003. - № 1.

) Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Сибирский Тяжпромэлектропроект" и гражданки Тарасовой Галины Михайловны на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации. Определение Конституционного Суда РФ от 22.01.2004 № 41-О // Экономика и жизнь. 2004 - № 20.

) По жалобе федерального государственного унитарного предприятия "123 Авиационный ремонтный завод" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 4 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации. Определение Конституционного Суда РФ от 27.12.2005 N 503-О // Вестник Конституционного Суда РФ. - 2006 - № 2.

) Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Слободенюка Владимира Борисовича на нарушение его конституционных прав пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. Определение Конституционного Суда РФ от 07.12.2010 N 1572-О-О // Вестник Конституционного Суда РФ. - 2011 - № 3.

) По запросу Федерального арбитражного суда Восточно - Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. Определение Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 № 6-О // Вестник Конституционного Суда РФ. - 2001. - № 3.

) Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства. Письмо ВАС РФ от 31.05.1994 N С1-7/ОП-370 // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. - 1994. - № 8.

) Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. - 2003. - № 5.

) О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. - 2001. - № 7.

) О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64 // Бюллетень Верховного Суда РФ. - 2007. - № 3.

) Постановление Президиума ВАС РФ от 21.05.2002 N 3097/01 по делу N А06-324у-11/2000 // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. - 2002. - № 9.

) Постановление Президиума ВАС РФ от 29.07.2003 № 2916/03 по делу № А26-5314/01-02-10/233. Вестник ВАС РФ. - 2004. - № 1.

) Постановление Президиума ВАС РФ от 08.05.2007 N 15162/06 по делу N А27-2746/2006-6. // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. - 2007. - № 8.

) Определение ВАС РФ от 22 января 2009 г. № ВАС-17469/08 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Уральского округа от 24.04.2003 № Ф09-1142/03-АК // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Уральского округа от 25.04.2003 № Ф09-1145/03-АК // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС УО от 28.04.2003 № Ф09-1186/03-АК. // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.05.2003 № А33-11563/02-С3н-Ф02-1451. // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Уральского округа от 28.08.2003 года № Ф09-2737/03-АК. // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Дальневосточного округа от 09.06.2004 N Ф03-А51/04-2/1164 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.01.2005 N Ф04-9217/2004 (7493-А03-32) // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Северо-Западного Округа от 12.05.2005 № А05-6965/04-10 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.08.2005 № Ф04-4932/2005 (13558-А46-6) // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Уральского Округа от 24.11.2005 № Ф09-5368/05-С7 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 23.03.2006 № А29-6783/2005а. // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Поволжского округа от 30.03.2006 № А12-29806/05-С51 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.04.2006 № Ф03-А04/06-2/738 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.05.2006 по делу N А56-30204/2005 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.06.2006 № А31-9351/2005-7 // Доступ из справ. - правовой системы "КонсультантПлюс".

) Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.08.2006г. № А82-15881/2005-15 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.09.2006 № А11-1737/2006-К2-24/104 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2007 № А79-3863/2006 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Уральского округа от 18.04.2007 № Ф09-2676/07-С3 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.08.2007 по делу N А56-550/2006 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.11.2007 г. № Ф04-8130/2007 (40394-А67-42). // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.04.2008 № Ф08-1799/2008 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.05.2008 по делу № А42-6421/2007 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Московского округа от 07.07.2008 № КА-А40/5888-08 по делу № А41-К2-1306/07 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.09.2008 № А19-7474/07-57-Ф02-4144/08 по делу № А19-7474/07-57 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Уральского округа от 16.12.2008 № Ф09-9286/08-С2 по делу № А60-1726/08 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.2009 № Ф04-10/2009 (19087-А03-34) по делу № А03-10408/2007-1. // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.2009 № А33-8535/08-Ф02-1122/09 по делу № А33-8535/08 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.04.2009 № Ф04-2362/2009 (5048-А45-42) по делу № А45-13682/2008 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Уральского округа от 13.05.2009 № Ф09-2885/09-С2 по делу № А76-22640/2008-39-844 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.05.2009 № Ф04-2765/2009 (6037-А27-49) по делу № А27-15349/2008. // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Поволжского округа от 25.05.2009 по делу № А55-15546/2008 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Уральского округа от 27.05.2009 № Ф09-3364/09-С3 по делу № А76-13603/2008-54-358 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.08.2009 по делу № А56-45665/2008 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.08.2009 по делу № А56-15151/2006 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Северо-Кавказского Округа от 26.08.2009 № А32-1654/2009-3/20 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Северо-Кавказского Округа от 02.11.2009 № А32-8723/2007-51/189 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Уральского округа от 24.02.2010 N Ф09-689/10-С3 по делу № А60-23190/2009-С10. // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.03.2010 по делу № А33-10782/2009 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.04.2010 по делу № А26-5099/2009

) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2010 № А46-20145/2009 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2011 по делу № А81-1911/2010. // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Поволжского округа от 12.04.2011 по делу № А72-11204/2009 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.08.2011 г. № А27-16583/2010. // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Центрального округа от 01.03.2012 по делу № А23-1048/2011. // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2012 по делу № А42-2253/2011. // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.04.2012г. № А43-4617/2011. // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.04.2012 по делу № А27-10579/2011. // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Московского округа от 20.07.2012 по делу № А40-131363/11-91-540 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление ФАС Московского округа от 15.10.2012 по делу № А40-86449/10-116-308. // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Постановление Президиума ВАС РФ от 25.12.2012 N 10734/12 по делу № А27-10579/2011 // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

) Определение Московского городского суда от 22.11.2010 № 33-35999. // Доступ из справ. - правовой системы "Консультант Плюс".

Приложения


Приложение 1


Таблица 1 - Сравнительная характеристика налоговых правонарушений от налоговых преступлений по нескольким критериям

КритерийНалоговые правонарушения (ст.116 - 129 НК РФ) Налоговые преступления, предусмотренные УК РФ (ст. 198, 199, 199.1.199.2 УК РФ) 1231. ОбъектПубличный правопорядок в сфере налогообложения (урегулированные и защищенные действующим правом общественные ценности и блага, которым наносится вред соответствующим противоправным действием или бездействием); Налоговая безопасность; 2. СубъектФизические лица (вменяемые и достигшие 16-летнего возраста) и организации; Только физические лица; 4. ОтветственностьДопускается применение лишь налоговых санкций в виде штрафов; Предусматриваются самые строгие меры государственного принуждения вплоть до лишения свободы; 5. Характер совершенияМогут совершаться умышленно или по неосторожности; Характеризуются лишь наличием умышленной формы вины; 6. Наличие судимостиСовершение налогового правонарушения не влечет судимости (после привлечения лица к ответственности); Осуждение за налоговые преступления влечет судимость лица.

Выпускная квалификационная работа выполнена мной самостоятельно. Использованные в работе материалы и концепции из опубликованной научной литературы и других источников имеют ссылки на них.

Один экземпляр работы сдан на кафедру.

"____" ______________20_____г.


Оглавнение Введение 1. Правовая характеристика налогового правонарушения 1.1 Понятие и признаки налогового правонарушения 1.2 Правовая природа н

Больше работ по теме:

КОНТАКТНЫЙ EMAIL: [email protected]

Скачать реферат © 2019 | Пользовательское соглашение

Скачать      Реферат

ПРОФЕССИОНАЛЬНАЯ ПОМОЩЬ СТУДЕНТАМ