Исследование состава преступлений в сфере налогообложения

 

Содержание


Введение

1. Уголовно-правовая характеристика преступлений в сфере налогообложения

.1 История развития уголовно-правового регулирования в сфере налогообложения

1.2 Юридический состав преступлений в сфере налогообложения

.2.1 Объект и предмет преступлений в сфере налогообложения

.2.2 Объективная сторона преступлений в сфере налогообложения

.2.3 Субъект преступлений в сфере налогообложения

.2.4 Субъективная сторона преступлений в сфере налогообложения

.3 Проблемы соотношения преступлений в сфере налогообложения с иными преступлениями

.4 Уголовно-правовые санкции за преступления в сфере налогообложения

. Криминологическая характеристика преступлений в сфере налогообложения. Проблемы противодействия налоговой преступности

.1 Причины и условия совершения преступлений в сфере налогообложения. Личность налогового преступника

.2 Особенности выявления налоговых преступлений

.3 Профилактика преступлений в сфере налогообложения

Заключение

Список использованных источников


Введение


Актуальность темы дипломного исследования объясняется следующими обстоятельствами.

Преступления в сфере налогообложения - один из наиболее опасных видов экономических преступлений, общественная опасность которого заключается в нарушении конституционной обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы, что ведет к не поступлению средств в бюджетную систему Российской Федерации и невозможности в полном объеме финансировать государственные расходы.

Количество преступлений в сфере налогообложения остается весьма высоким, причем данные преступления часто носят латентный характер. Значительна величина причиненного ими ущерба.

Проблемам уголовной ответственности за налоговые преступления посвящено значительное количество исследований, среди которых можно особо отметить работы Б. В. Волженкина, Кучерова И. И., В. Д. Ларичева, Н. А. Лопашенко, , И. Н. Соловьева, П. С. Яни.

Однако целый ряд проблем квалификации налоговых преступлений до конца не разрешен, сравнительно немногие исследования посвящены криминологической характеристике преступлений в сфере налогообложения, проблемам их предупреждения. Некоторые проблемы, связанные с квалификацией рассматриваемых преступлений появились лишь в последнее время в связи с внесением существенных изменений и дополнений в уголовное законодательство в декабре 2003 г.

Цель настоящего исследования заключается в том, чтобы на основе анализа уголовного законодательства о преступлениях в сфере налогообложения и практики его применения выявить основные проблемы и противоречия правового регулирования и сформулировать предложения по их устранению.

Основные задачи исследования заключались в следующем:

исследовать историю развития законодательства об уголовной ответственности за преступления в сфере налогообложения;

проанализировать состав преступлений в сфере налогообложения как основание применения уголовной ответственности, определить основные теоретические и практические проблемы их квалификации;

определить проблемы назначения наказаний за преступления в сфере налогообложения;

определить криминологические особенности налоговых преступлений, охарактеризовать личность налогового преступника;

исследовать проблемы выявления и профилактики преступлений в сфере налогообложения;

критически оценить высказываемые в литературе пути решения указанных проблем и предложить рекомендации по их решению.

Основные задачи исследования предопределили выбор структуры работы. Работа включает две главы, введение, заключение, список использованных источников, приложения.

В процессе исследования применялись общие и частно-научные методы познания, в том числе метод системного анализа, логический, исторический.

Информационную базу исследования составили: судебная практика Верховного Суда РФ; монографии и проблемные статьи по рассматриваемым вопросам.

Научная новизна работы определяется тем, что в ней исследованы малоизученные либо противоречиво решаемые в литературе теоретические проблемы; анализируется практика применения уголовного законодательства; предлагается авторское решение ряда проблем.


1. Уголовно-правовая характеристика преступлений в сфере налогообложения


.1 История развития уголовно-правового регулирования в сфере налогообложения


Историю развития уголовной ответственности за преступления в сфере налогообложения многие исследователи связывают с налоговой реформой, проведенной в России в конце XIX столетия, в ходе которой были введены новые налоги и создана податная служба /51/.

В Уголовное уложение 1903 г. в главу XVI «О нарушении постановлений о надзоре за промыслами и торговлей» были включены статьи 327 и 328. Первая из них устанавливала ответственность за «помещение в заявлениях, подаваемых в раскладочные по промысловому налогу присутствия, клонящихся к уменьшению сего налога или освобождению от него заведомо ложных сведений об оборотах и прибыли торговых или промышленных предприятий», а вторая - за «помещение в отчетах и балансах предприятий, обязанных публичною отчетностью и приравненных к сим последним, или в дополнительных сообщениях или разъяснениях по сим отчетам заведомо ложных сведений, клонящихся к уменьшению промыслового налога или освобождению от него, совершенное членами правлений, ответственными агентами иностранных обществ, бухгалтерами и вообще лицами, подписавшими неверные отчеты, баланс или дополнительные к ним сведения и разъяснения /51/.

В 20-30-е г.г. в СССР законодательство о преступлениях в сфере налогообложения предусматривало свыше десяти составов. Причем все они были отнесены к разряду преступлений против порядка управления (ст. 15 «Положения о государственных преступлениях Союза ССР, принятого 3-й сессией ЦИК СССР, 1927 г.). В науке сущность налоговых деликтов рассматривалась тогда как противодействие финансовым функциям власти /62/.

Указанные статьи широко применялись на практике. В 1922 г. в РСФСР из общего числа 107704 осужденных за преступления в сфере порядка управления 20572 были осуждены за налоговые преступления, в то время как за преступления против личности были осуждены всего 19476 чел. /51/.

Производство дознания практически по всем налоговым преступлениям осуществлялось инспекторами по прямы и косвенным налогам (финансовыми органами) /51/.

Более позднее уголовное законодательство СССР не знало уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. В условиях, когда государство получало необходимые финансовые средства за счет прибыли предприятий, находящихся в его полной собственности, налоги как источник бюджетных поступлений имели вспомогательный характер. Первый «налоговый» состав - ст. 1621 «Уклонение от подачи декларации о доходах» был включен в УК РСФСР только в 1986 г. Статья об ответственности за сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения (ст. 1621) была введена в УК РСФСР в 1992 г.; об ответственности за уклонение от уплаты таможенных платежей - в 1994 г. /62/.

Уголовный кодекс Российской Федерации 1996 г. в первоначальной редакции предусматривал уже три статьи, предусматривающие ответственность за правонарушения в сфере налогообложения: ст. 194 «Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица», ст. 198 «Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды», ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации».

Отсутствие в течение нескольких десятков лет практики борьбы с налоговыми преступлениями обусловило несовершенство уголовно-правовых норм, содержащихся в указанных статьях. Уже через 1,5 года после вступления в силу нового УК РФ законодатель внес в указанные статьи существенные изменения (Федеральным законом от 25 июня 1998 г.). Серьезной реконструкции подверглись диспозиции статей, а санкции были изменены в сторону усиления ответственности путем увеличения максимальных сроков лишения свободы.

Федеральным законом РФ «О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации» от 8 дек. 2003 г. /5/ содержание данных статей было существенно изменено; кроме того, УК РФ криминализировал деяния, ранее не являвшиеся преступными.

В настоящее к преступлениям в сфере налогообложения относятся:

) уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица, совершенное в крупном размере (ст. 194 УК РФ);

) уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ);

) уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (с. 199 УК РФ;

) неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 1991 УК РФ);

) сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 1992 УК РФ).

Наиболее важные изменения, внесенные в УК РФ, можно свести к следующему. Теперь ст. 198 и 199 УК РФ в новой редакции имеют одинаковое название - «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов». В отличие от ранее действовавших редакций этих статей, теперь в «предмет» посягательства включены все виды налогов и сборов (за исключением таможенных платежей). Включив в название статей слово «сбор», законодатель приравнял уклонение от уплаты сборов к уголовно наказуемому уклонению от уплаты налогов. Напротив, неуплата страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (в частности, взносов на обязательное пенсионное страхование и на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) физическими лицами и организациями более не является уголовно-наказуемым деянием, так как налоговое законодательство не относит данные платежи к налогам или сборам.

Статья 1991, устанавливает уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента. Необходимость внесения данной статьи очевидна, поскольку неисполнение обязанностей налогового агента, связанных с удержание денежных средств у налогоплательщика и перечислением их в бюджет, являются не менее общественно опасными, чем уклонение от уплаты налогов самим налогоплательщиком, однако ранее эти лица не признавались субъектами уголовной ответственности.

Статья 1992 УК РФ устанавливает уголовную ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов. Необходимость введения данной статьи объясняется тем, что в ст. 199 и 198 УК РФ теперь установлен исчерпывающий перечень способов, при помощи которых осуществляется «уклонение от уплаты налогов». В то же время практика показывает, что основным способом уклонения от уплаты налогов является именно фактическая неуплата уже начисленных налоговых и таможенных платежей, в том числе:

путем сокрытия имущества от описи и ареста;

непредставления сведений о месте нахождения имущества, в том числе не отражение данных об имуществе в бухгалтерских документах организации, неправильное указание места его нахождения;

фиктивная передача объектов собственности в аренду, хозяйственное ведение;

сокрытие имущества у третьих лиц, переоформление имущества на третьих лиц и т. п.


1.2 Юридический состав преступлений в сфере налогообложения


.2.1 Объект и предмет преступлений в сфере налогообложения

В юридической литературе нет единого представления по вопросу об объекте налоговых преступлений.

Так, некоторые авторы утверждают, что эти преступления посягают «на основы экономической безопасности государства» /43/, не раскрывая четко этого понятия.

В теории уголовного права под объектом преступления принято понимать определенные общественные отношения.

Поскольку данные преступления помещены законодателем в главу об экономических преступлениях, родовым объектом этих преступлений следует считать отношения в сфере экономики.

Видовым объектом преступлений в сфере налогообложения можно считать налоговые отношения (отношения, регулируемые налоговым законодательством). Однако при этом необходимо уточнить, о каких именно отношениях идет речь.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ (НК РФ), законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 2). Очевидно, что не все из указанных отношений могут защищаться уголовно-правовыми средствами. Так, нарушение порядка установления и введения налогов и сборов не может представлять собой преступления, поскольку это - прерогатива представительных органов государственной власти и местного самоуправления, которые могут быть субъектами лишь конституционно-правовой (государственно-правовой) ответственности. Что касается противоправных деяний должностных лиц государственных органов, органов местного самоуправления в данной сфере, они должны квалифицироваться как должностные (служебные) преступления и проступки /22/.

Следовательно, видовым объектом преступлений в сфере налогообложения административных правонарушений в сфере налогообложения могут являться лишь урегулированные нормами права общественные отношения по поводу выполнения физическими лицами и организациями своих обязанностей по уплате налогов и иных обязанностей в сфере налогообложения.

Эти общественные отношения можно разделить на две группы:

) отношения, возникающие по поводу уплаты налогов и сборов лицами, на которых такая обязанность возложена законодательством;

) отношения, возникающие в связи с осуществлением налогового контроля.

В настоящее время отношения второго вида не являются самостоятельным, единственным объектом каких-либо преступлений в сфере налогообложения. Однако некоторые преступления могут посягать на эти отношения как на дополнительный объект. Так, преступление, предусмотренное ст. 1992 УК РФ, посягает на порядок уплаты налогов и сборов и на отношения, обеспечивающие процедуру взыскания недоимок по налогам и сборам.

При этом в юридической литературе посягательства на отношения, возникающие в связи с осуществлением налогового контроля, справедливо приравниваются к посягательствам на порядок управления /62/.

Непосредственным объектом налоговых правонарушений являются порядок уплаты налогов и сборов, порядок исполнения иных обязанностей в сфере налогообложения, в том числе обязанности предоставления налоговой декларации. Большинство из этих правонарушений совершаются путем бездействия (в том числе «активного бездействия». Как отмечал А. А. Тер-Акопов, «субъект преступления, совершаемого в форме бездействия, может непосредственно посягать только на определенный порядок, который включает в себя обязательное действие внутри определенной системы отношений» /75/.

Дискуссионным является вопрос о предмете преступлений в сфере налогообложения.

Под предметом преступления принято понимать овеществленный предмет материального мира, воздействуя на который виновный осуществляет посягательство на объект преступления /47/.

В литературе по уголовному праву высказывались различные мнения о том, что может быть предметом налоговых преступлений, предусмотренных УК РФ (посягающих на порядок уплаты налогов и иных обязательных платежей). Высказываются мнения, что предметом таких преступлений являются таможенные платежи, налоги и сборы /58/; «денежные суммы, недополученные государством» /45/.

Эта точка зрения представляется неверной. Денежные средства не могут быть предметом таких правонарушений и преступлений, поскольку «существенным свойством предмета преступления, его особенностью является его конкретность. Предметом определенного посягательства может быть не всякое имущество и не имущество вообще, а конкретная вещь, имеющая наименование, вес, цвет, размер, стоимость и т. п., не вообще человек, а конкретное лицо определенного возраста, пола, национальности, фамилии…» /41/. Налоговое законодательство не требует уплаты налога конкретными, хоть как-то определенными денежными средствами. Безналичные денежные средства, кроме того, нельзя также считать овеществленным предметом материального мира. Вызывает сомнение и возможность «воздействия» на них с целью неуплаты налогов. Таким образом, денежные средства не могут являться предметом правонарушения, посягающего на порядок уплаты налогов.

Часто в качестве предмета налоговых преступлений называют объекты налогообложения. Так, по мнению А. В. Сальникова, «объекты налогообложения… являются структурным элементом налоговых отношений в сфере формирования бюджета и выполняют наряду с налоговым платежом роль предмета этих отношений, являясь их материальным субстратом. Прямое воздействие на объекты налогообложения путем их сокрытия неизбежно и закономерно разрушает отношения в сфере уплаты налогов» /71/.

Однако такая точка зрения также ошибочна. Согласно ст. 38 НК РФ, объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Большинство ученых считает, что объект налогообложения - это юридический факт (действие, событие, состояние), который обусловливает обязанность заплатить налог /31, 34/. Юридический факт не может быть предметом правонарушения. Высказывается и иная точка зрения, согласно которой объект налогообложения - это ««экономический субстрат», часть которого опосредованным образом изымается у налогоплательщика в виде налога» /63/. По нашему мнению, следует считать, что объект налогообложения есть, с одной стороны, объект определенных правоотношений (в рамках которого налогоплательщик обязан, например, учитывать данный объект, а налоговый орган имеет право требовать такого учета); наличие которого представляет собой одновременно юридический факт, служащий основанием для уплаты налога (возникновения иного правоотношения, объектом которого является налоговый платеж).

Воздействовать на объект налогообложения (при любом его понимании) вряд ли возможно, прежде всего потому, что он крайне редко представляет собой материальный объект. Сокрытие объекта налогообложения происходит не путем воздействия на него, а путем подделывания отчетных документов, не отражения его в отчетности и т. п.

Более правильным считать предметом налоговых преступлений различные бухгалтерские и налоговые документы, в которые вносятся заведомо искаженные данные; имущество, которое укрывается от возможного обращения на него взыскания.


1.2.2 Объективная сторона преступлений в сфере налогообложения

Объективная сторона налоговых преступлений характеризуется значительным разнообразием.

Важнейшим признаком объективной стороны налоговых преступлений является причиняемый ими ущерб, поскольку важнейшее социальное (материальное) свойство преступления составляет его общественная опасность, которая выражается в причинении либо создании угрозы причинения ущерба охраняемым УК интересам /47/.

В юридической литературе указывается, что общественная опасность преступлений в сфере налогообложения заключается в причинении вреда бюджету государства в части его формирования от сбора налогов с физических и юридических лиц вследствие неуплаты налоговых платежей лицами, обязанными законодательством платить налоги с установленных объектов налогообложения /24/.

Несколько иная точка зрения отражена в п. 1 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» /12/, где указывается: «Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации». Таким образом, общественная опасность уклонения от уплаты налогов связывается не только с ущербом, причиненным бюджетной системе государства, но и с нарушением конституционной обязанности по уплате налогов.

Следует отметить, что негативные последствия налоговых преступлений весьма разнообразны. Среди них можно выделить:

недополучение казной налоговых сборов, сокращение доходной части бюджета и рост его дефицита;

нарушение законов рыночной конкуренции, ибо предприятия-неплательщики получают ряд преимуществ;

нарушение принципа социальной справедливости, поскольку для тех, кто исправно платит налоги, возникает дополнительное налоговое бремя /38/.

В соответствии с о сложившейся судебной практикой и уголовно-правовой доктриной, составы уклонения от уплаты налогов, сборов, таможенных платежей следует рассматривать как материальные, т. е. содержащие в качестве необходимого условия уголовной ответственности наступление общественно-опасных последствий в виде недополучения государством определенной суммы денежных средств, причитающихся ему в качестве налогов.

Важнейшим признаком объективной стороны налоговых преступлений является размер уклонения от уплаты налогов, сборов, таможенных платежей (неисполнения обязанностей налогового агента, сокрытия денежных средств или имущества), который является также главным критерием разграничения преступлений и иных правонарушений в сфере налогообложения.

Преступлением признается уклонение от уплаты налогов и сборов, совершенное в крупном (ч. 1 ст. 194, ч. 1 ст. 198, ч. 1 ст. 199 УК РФ) или особо крупном размере (ч. 2 ст. 194, ч. 2 ст. 198 и ч. 2 ст. 199 УК РФ). Для квалификации в качестве уголовно-наказуемого деяния неисполнения обязанностей налогового агента также необходимо установление крупного (ч. 1 ст. 1991) или особо крупного размера (ч. 2 ст. 1991). Сокрытие денежных средств или иного имущества организации предполагает только крупный размер (ст. 1992).

В новой редакции статей 198, 199 УК РФ законодатель избрал принципиально иной подход определения значимости налогового преступления. Так, соответствующие примечания к ст. 198 и 199 УК РФ признают неуплатой налогов в крупном размере сумму сокрытых платежей, превышающую 10% от общей суммы налогов (сборов), подлежащих уплате. Соответственно, неуплатой в особо крупном размере будет считаться сумма сокрытых налогов (сборов), превышающая 20% от общей суммы платежа. Правда, в данном случае может сложиться ситуация, когда налогоплательщик, заплатив 1000 руб. налогов и недоплатив 200 руб., подвергнется уголовному преследованию. Чтобы этого избежать, предусмотрен второй критерий значимости преступления.

Для физических лиц минимальный порог при данном условии для определения крупного размера составляет 100 тыс. руб., а особо крупного - 500 тыс. руб.

Для организаций крупным размером признается сумма более 500 тыс. руб., особо крупным - более 1,5 млн.руб.

При этом неуплаченная сумма налогов и (или) сборов считается крупным размером, только если срок, в течение которого налогоплательщик уклонился от уплаты налога и (или) сбора, составляет не более трех финансовых лет подряд. Это положение распространяется как на физических, так и на юридических лиц.

УК РФ не раскрывает понятие «финансовый год». Понятие финансового года уточняет ст. 12 Бюджетного кодекса РФ, которая устанавливает, что один финансовый год соответствует календарному году и длится с 1 янв. по 31 дек. Следует также отметить, что установленный УК РФ срок в три года совпадает с продолжительностью периода, который, в соответствии со ст. 87 Налогового кодекса РФ, может быть охвачен налоговой проверкой.

В качестве третьего условия наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов по ст. 198 и 199 УК РФ законодатель определяет иную, более крупную сумму, неуплата которой будет считаться преступлением, даже если сумма неуплаченных налогов и (или) сборов в процентном отношении ниже порога определения крупного и особо крупного размера уклонения. Для физических лиц эта сумма составляет 300 тыс. руб. (крупный размер) и 1,5 млн. руб. (особо крупный размер). Для организаций эта сумма более значительна: крупным размером признается неуплата налогов более чем на 1,5 млн. руб., а особо крупным - сумма, превышающая 7,5 млн. руб.

Определение крупного размера неисполнения обязанностей налогового агента (ст. 1991) осуществляется по тем же правилам, что и определение размера уклонения от уплаты налогов с организаций.

Представляется, что подобный метод исчисления крупного и особо крупного размера не вполне оправдан, поскольку сформулирован недостаточно определенно и не до конца учитывает ряд особенностей системы налогообложения.

Во-первых, из приведенных в приложениях к статьям 198 и 199 УК РФ формулировок неясно, каким именно образом должна определяться пропорция между суммами неуплаченного и подлежащего уплате налога. Приложения прямо говорят о том, что необходимо исчислять размер неуплаченного налога за период в пределах трех финансовых лет подряд. Это, с одной стороны, запрещает складывать суммы неуплаченного налога за период более трех лет, а с другой - исключает возможность суммирования размеров налога за два года, если его неуплата не была «непрерывной» в течение этих двух лет. Однако остается неопределенным, за какой период следует исчислять сумму налога, подлежащего уплате. Логично предположить, что данный показатель должен определяться за аналогичный период времени, с тем, чтобы в определении пропорции участвовали соотносимые понятия. Но отсутствие прямого указания порождает вопросы, в частности, следует ли в составе подлежащих уплате сумм учитывать «старые» долги - недоимку, образовавшуюся за пределами трехлетнего срока, взыскание которой вполне возможно по действующему налоговому законодательству.

Во-вторых, из текста приложения не следует, какие именно налоги следует учитывать при определении сумм, подлежащих уплате: все или лишь те, по которым происходило уклонение. Решение данного вопроса может иметь принципиальное значение для определения наличия состава преступления или квалифицирующего признака, поскольку напрямую влияет на долю неуплаченных налогов.

В-третьих, из упомянутого приложения не следует, каким образом при определении пропорции должна учитываться переплата по налогам. Довольно часто на практике налогоплательщики имеют переплату по одному виду налога при наличии недоимки по другому. Арбитражная практика исходит из невозможности привлечения к налоговой ответственности в случае, если сумма переплаты больше суммы недоимки, и при этом налоги подлежат зачислению в один и тот же бюджет, поскольку его интересы в такой ситуации не страдают. Разумеется, что поскольку уклонение от уплаты налогов - материальный состав, то для него характерно наступление общественно опасных последствий в виде неполучения бюджетом причитающихся ему сумм. Однако допустимо ли привлечение к ответственности, например, в случае, если налогоплательщик имеет переплату по налогу на прибыль в части, зачисляемой в федеральный бюджет, в размере, превышающем недоимку по налогу на прибыль в части, зачисляемой в бюджет субъекта РФ?

Очевидно, что говорить о ясности и однозначности восприятия налогоплательщиками, впрочем, как и правоохранительными структурами, содержания статей 198 и 199 УК РФ, обновленных законодателем, не приходится. Выходом из этой ситуации могло бы послужить принятие Пленумом Верховного Суда РФ постановления, разъясняющего порядок определения и исчисления крупного и особо крупного размеров уклонения от уплаты налога.

При уклонении от уплаты таможенных платежей (ст. 194 УК РФ) крупным размером считается неуплата на сумму более 500 тыс. руб., особо крупным - 1 млн. 500 тыс. руб.

Что касается сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или ) сборов (ст. 1992 УК РФ), то по данному преступлению не определено понятие «в крупном размере», что, безусловно, следует рассматривать как серьезное упущение. Во-первых, в данном случае «крупный размер» представляет собой оценочное понятие; во-вторых, неясно, каким образом оценивать стоимость скрываемого имущества (по рыночным ценам, по остаточной стоимости и т. п.).

В юридической литературе ведется дискуссия по вопросу о том, следует ли считать уклонение от уплаты налога (сбора, таможенных платежей) длящимися правонарушениями, а также по вопросу о том, могут ли такие правонарушения быть продолжаемыми. Вызывает споры и определение момента начала и окончания таких преступлений.

Как отметил Пленум Верховного Суда РФ в п. 5 Постановления от 4 июля 1997 г., «преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налоговый период в срок, установленный налоговым законодательством».

Тем не менее такое правонарушение является длящимся, поскольку обязанность уплатить налог сохраняется /85/. Следовательно, такое правонарушение начинается с момента совершения противоправного бездействия и заканчивается вследствие действия самого виновного, направленного к прекращению правонарушения, или наступления событий, препятствующих его совершению (например, вмешательство органов власти).

Учитывая, что в ряде случаев речь идет о смешанном бездействии, когда выполнение противоправного бездействия обусловлено совершением активных действий, выступающих способом совершения правонарушения, то начальным моментом правонарушения является выполнение одного из активных действий с целью невыполнения тех действий, которые лицо обязано было и могло совершить.

Точка зрения, что соответствующие преступления являются длящимися, подтверждается судебной практикой /51/.

Некоторые ученые возражают против признания уклонения от уплаты налогов длящимися преступлениями, утверждая, что в таком случае последствия наступят раньше окончания преступления /32/. Однако это вполне согласуется с теорией: как отмечал А. А. Тер-Акопов, «одна из особенностей причинной связи при бездействии состоит… в том, что бездействие способно оставаться без изменения после того, как результат бездействия наступил, что не согласуется с пониманием причины как явления, исчезающего либо видоизменяющегося после наступления следствия» /75/.

Уклонение от уплаты налогов может быть также продолжаемым, если оно складывается из ряда одинаковых или тождественных противоправных актов бездействия, имеющих общую цель, совершенных с одной формой вины. Так, в случае, если налогоплательщик в течение нескольких налоговых периодов умышленно занижал сумму налога, подлежащую перечислению в бюджет, то при обнаружении данного правонарушения его следует квалифицировать как единое продолжаемое длящееся преступление, а не как совокупность отдельных правонарушений.

В юридической литературе часто высказывается точка зрения, что продолжаемое правонарушение не может совершаться путем бездействия. Так, по мнению И. М. Тяжковой, «во всех определениях продолжаемого преступления говорится только о действии… Представить себе продолжаемое преступление, совершаемое путем бездействия, весьма затруднительно» /47/. Более обоснованным представляется иное мнение, согласно которому продолжаемое правонарушение может складываться и из актов бездействия /47/. Следовательно, «...ничто не препятствует в некоторых случаях расценивать ряд сходных по способу совершения актов преступного бездействия - неуплаты налогов и ... сборов - как единое продолжаемое преступное деяние - уклонение от уплаты налогов и сборов в крупном либо особо крупном размере» /66/.

Правда, при квалификации необходимо учитывать, что большинство ученых признает преступление продолжаемым лишь в случаях, когда виновный, имея намерение достичь конкретного, определенного результата, реализовывал его поэтапно; Пленум Верховного Суда РФ (и ранее - СССР) также неоднократно указывал на необходимость установления единого умысла в продолжаемых преступлениях /65/. Как справедливо отмечалось в литературе, отдельные акты не могут составить единое противоправное продолжаемое преступление, если виновный имел намерение совершать их до тех пор, пока это возможно /65/.

Способы совершения преступлений в сфере налогообложения могут быть различными.

Прежняя редакция статей 198, 199 УК РФ содержала «открытый» перечень способов уклонения от уплаты налогов, указывая на возможность совершения таких преступлений и «иным способом».

В правоприменительной практике часто возникали проблемы при применении ст. 198 и 199 в части уклонения от уплаты налога «иным способом», поскольку к неуплате налога часто ведут и вполне законные с точки зрения гражданского права действия /73/. Например, в законе отсутствует запрет совершать мнимые и притворные сделки, в связи с чем многие авторы не считают такие сделки неправомерными /83/. Вместе с тем в последнее время получила широкое распространение практика уклонения от уплаты налогов путем направления платежных поручений в так называемые «проблемные» банки. Формально налогоплательщик в этом случае считается выполнившим свою обязанность по уплате налога, поскольку эта обязанность считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии на счете налогоплательщика достаточного денежного остатка (п. 2 ст. 45 НК РФ). Фактически же имеет место притворная сделка. Другой распространенный способ снижения налогового бремени - псевдострахование, также представляющее собой притворную сделку.

В новой редакции статей 198, 199 УК РФ законодатель отказался от использования расширительного толкования способа совершения данных преступлений. В настоящее время уголовная ответственность может наступить только за уклонение от уплаты налогов (сборов), совершенное путем непредставления в налоговые органы налоговой декларации, если налогоплательщики обязаны ее представлять, иных документов, представление которых необходимо в соответствии с законодательством, а также включения в налоговую декларацию или указанные документы заведомо ложных сведений.

Таким образом, если лицо правильно исчисляет налог и представляет в налоговые органы документы, содержащие соответствующие действительности сведения об объектах налогообложения, но не перечисляет денежные средства в бюджет, оно не подлежит уголовной ответственности.

Целесообразность такого решения является спорной.

Конституционный Суд РФ, рассматривая вопрос о конституционности содержащегося в ст. 199 УК РФ положения об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налога «иным способом», указал: «…положение статьи 199 УК Российской Федерации об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном или особо крупном размере, не нарушает конституционные гарантии прав и свобод человека и гражданина постольку, поскольку названное положение по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующих правовых норм предусматривает уголовную ответственность лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил» /11/.

По мнению многих авторов, общественная опасность действий лица, правильно исчисляющего налог и представляющего в налоговые органы документы, содержащие соответствующие действительности сведения об объектах налогообложения, но не перечисляющего денежные средства в бюджет, очевидна. Однако следует отметить, что в указанном случае налоговые органы имеют возможность применить предусмотренные налоговым законодательством меры принуждения в виде взыскания недоимки, пени, а также применить налоговые санкции в виде штрафа, предусмотренного ст. 122 НК РФ.


1.2.3 Субъект преступлений в сфере налогообложения

Субъектом преступлений в сфере налогообложения являются вменяемые физические лица, достигшие возраста 18 лет.

Одно из существенных новшеств, предусмотренных Федеральным законом от 8 дек. 2003 г., заключается во введении дополнительного субъекта налогового преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ. Если раньше таким субъектом являлось только физическое лицо - налогоплательщик, то теперь к субъектам преступления отнесены также и законные представители налогоплательщика.

В юридической литературе отмечается: «…в случае, если налогоплательщик - физическое лицо в силу своего возраста или по иным … обстоятельствам имеет законного представителя, оно не подлежит уголовной ответственности, поскольку именно на последнего распространяется обязанность подавать налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, а также гарантировать правильность сведений…, содержащихся в налоговой декларации или иных документах. В этой ситуации субъектом уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ будет законный представитель» /76/.

С этим мнением следует согласится лишь частично, поскольку в настоящее время налоговое законодательство не возлагает на законных представителей лиц, не достигших возраста уголовной ответственности, каких-либо обязанностей, в связи с чем привлечение их к ответственности будет невозможным. Лишь в отношении лиц, признанных судом недееспособными, НК РФ устанавливает, что обязанности по уплате налогов и сборов таких лиц исполняются их опекунами за счет денежных средств этих недееспособных лиц.

Необходимо иметь в виду, что совершение преступления с использованием лица, не подлежащего уголовной ответственности в силу возраста (ст. 20 УК РФ) или невменяемости (ст. 21 УК РФ), не создает соучастия. Вместе с тем при совершении преступления несовершеннолетним, не подлежащим уголовной ответственности по указанным выше основаниям, лицо, вовлекшее несовершеннолетнего в совершение этого преступления, в силу ч. 2 ст. 33 УК РФ, несет ответственность за содеянное как исполнитель путем посредственного причинения /14/.

В юридической литературе нет единого мнения по вопросу о том, кто может являться субъектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ - «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации».

Согласно п. 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ № 8, к уголовной ответственности по статье 199 УК РФ могут быть привлечены:

) руководитель организации-налогоплательщика;

) главный (старший) бухгалтер и лица, выполняющие их обязанности;

) иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо ложные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения;

) лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст. 199 Ук РФ, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих данной организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями. Данные лица могут нести ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ, является физическое лицо - налоговый агент, либо должностное лицо организации - налогового агента.

В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Обязанности налогового агента устанавливаются законодательством о налогах и сборах, т.е. Налоговым кодексом и принятыми в соответствии с ним законами (ст. 1 НК РФ). В связи с этим п. 3 ст. 24 НК РФ раскрывает указанные обязанности налоговых агентов. Они обязаны:

) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Субъектами преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 1992 УК РФ, являются собственник или руководитель организации, иное лицо, выполняющие управленческие функции в этой организации, или индивидуальный предприниматель. В данном случае законодатель наиболее полно указал признаки специального субъекта уголовной ответственности, в связи с чем определение данного субъекта на практике не должно вызвать существенных трудностей.


1.2.4 Субъективная сторона преступлений в сфере налогообложения

Субъективная сторона преступлений в сфере налогообложения включает, в качестве основного элемента, вину лица.

Для всех преступлений в сфере налогообложения характерна вина в форме прямого умысла.

Согласно ч. 2 ст. 25 УК РФ, «преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления».

К числу фактических данных, которые могут выступать в качестве доказательств наличия прямого умысла в действиях подозреваемого лица, можно отнести установленные факты указаний руководителей предприятия своим подчиненным об искажении бухгалтерской и иной документации в целях уклонения от налогообложения или занижения сумм, подлежащих перечислению в бюджет; установленные следствием фактические данные о ведении в целях искажения отчетности «черновой бухгалтерии», отражающей реальное положение дел в организации; введение в документооборот фиктивных документов, искажающих финансовые показатели работы юридического лица; систематическое нарушение налогового законодательства, осуществляемое вопреки разъяснениям и указаниям налоговых органов, аудиторских организаций и других компетентных специалистов /68/.

Некоторые авторы считают, что уклонение от уплаты налогов может осуществляться и с косвенным умыслом, однако подробной аргументации не приводят.

Подчеркивая умышленный характер преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ, законодатель признает преступлением неисполнение обязанностей налогового агента в личном интересе.

Как отмечается в юридической литературе, интерес может означать пользу, выгоду, прибыль. Категорией «интерес» обозначаются также нужды, потребности. С точки зрения философии интерес является определенным стимулом к действию, побудительным толчком к достижению целей, объективно выгодных субъекту.

Следует согласиться с П. С. Яни, который проанализировал понятие «личный интерес» применительно к уголовной ответственности за преднамеренное банкротство следующим образом: «Понятие личного интереса довольно неопределенно. Ясно, конечно, что речь идет прежде всего о стремлении незаконно обогатиться. Однако если бы законодатель имел в виду только это, он ограничился бы формулировкой «из корыстной заинтересованности» /86/.

Личный интерес в судебной практике трактуется обычно как низменное побуждение. Пленум Верховного Суда РФ, разъясняя в постановлении от 30 марта 1990 г. № 4 «О судебной практике по делам о злоупотреблении властью или служебным положением, превышении власти или служебных полномочий, халатности и должностном подлоге» /16/ понятие «отличной от корыстной иной личной заинтересованности», указал, что подобная заинтересованность как мотив преступления может «выражаться в стремлении извлечь выгоду неимущественного характера, обусловленном такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса, скрыть свою некомпетентность и т. п.».


1.3 Проблемы соотношения преступлений в сфере налогообложения с иными преступлениями


Налоговые преступления могут «соприкасаться» с иными преступлениями в данной области, а также с должностными преступлениями.

Проблемы соотношения преступлений в сфере налогообложения с иными преступлениями являются недостаточно разработанными.

Одной из наиболее сложных проблем является соотношение налоговых преступлений и преступлений, в результате которых налогоплательщик получает доход, в частности, с незаконным предпринимательством (ст. 171 УК РФ).

В соответствии с п. 4 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов», действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 171 и 198 УК РФ.

Это решение неоднозначно оценивается в юридической литературе. Некоторые авторы одобряют такой подход /66/.

По мнению Б. М. Леонтьева, в соответствии с п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Исходя из этого можно сделать вывод о том, что применительно к составу рассматриваемого преступления налогообложению подлежат доходы, полученные лицом в связи с осуществлением им любых видов законной предпринимательской деятельности, а поэтому у лица, получившего доход от незаконной предпринимательской деятельности, отсутствует обязанность по уплате с него налогов. Кроме того, из содержания диспозиции ст. 171 УК вытекает, что она предусматривает в качестве последствий данного состава преступления возможность причинения крупного ущерба финансовым интересам государства вследствие неуплаты налогов. По этим причинам все совершенное в вышеуказанных случаях охватывается составом незаконного предпринимательства, и дополнительная квалификация по ст. 198 или 199 УК не требуется /48/.

Представляется, что доходы, полученные в результате преступной (а также иной противоправной) деятельности, не должны являться объектом налогообложения. Как отмечает А. В. Сальников /71/, требование уплатить налог с незаконно полученных доходов означает, фактически, требование, чтобы лицо свидетельствовало против самого себя, поскольку невозможно уплатить налог, не раскрыв источник его получения.

Спорным является также вопрос о квалификации действий руководителя организации, который скрывает от налоговых органов имущество с тем, чтобы на него не могло быть наложено взыскание.

До внесения в УК РФ ст. 1991 в юридической литературе и правоприменительной практике сложилось мнение, что привлечь за указанные деяния руководителей организаций можно по ст. 201 УК РФ («Злоупотребление полномочиями»). Она предусматривает запрет на использование руководителем организации своих полномочий (как правомочного в силу п. 2 ст. 53 ГК РФ самостоятельно распоряжаться денежными средствами организации) вопреки законным интересам этой организации (которая за рассматриваемые налоговые правонарушения привлекается к финансовой ответственности в виде уплаты пени и штрафных санкций в размере 20% от подлежащей перечислению суммы налога на доходы физических лиц - ст. 123 НК РФ) и в целях извлечения выгод для себя или других лиц, если это деяние повлекло причинение существенного вреда охраняемым законом интересам общества и государства (в нашем случае - экономическим интересам государства в сфере налогообложения) /28/. Так как вследствие данного преступления причиняется ущерб государству, то согласно примечаниям № 2 и 3 к ст. 201 волеизъявления коммерческой организации на привлечение к уголовной ответственности виновного лица не требовалось.

В настоящее время ответственность за данные деяния предусмотрена ст. ст. 1991 УК РФ, причем этот состав является специальным по отношению к составу преступления, предусмотренному ст. 201 УК РФ /77/.

В судебной практике иногда встречаются случаи привлечения к ответственности по совокупности преступлений - уклонения от уплаты налогов и причинения имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием (ст. 165 УК РФ) /73/.

Часто уклонение от уплаты налогов сопровождает также подделкой представляемых в налоговые органы бухгалтерских и иных документов, что требует квалификации содеянного также по ст. 327 УК РФ «Подделка, изготовление или сбыт поддельных документов, государственных наград, штампов, печатей, бланков».

уголовный правовой налогообложение преступление

1.4 Уголовно-правовые санкции за преступления в сфере налогообложения


Практика применения наказаний за налоговые преступления в литературе последних лет практически всегда оценивалась как излишне мягкая /61/. Представляется, что поправки, внесенные в УК РФ в декабре 2003 г., способны существенно изменить сложившуюся ситуацию.

Прежде всего, изменились размеры наказаний, назначаемые за преступления, предусмотренные ст. 198, 199 УК РФ.

Законодатель отказался от установления размеров штрафов в величине, кратной минимальному размеру оплаты труда (МРОТ).

Размер штрафов увеличился. Если до изменения данной нормы штраф с физических лиц за уклонение от уплаты налогов в крупном размере составлял 200-700 минимальных размеров оплаты труда (20-70 тыс. руб.) или размер дохода осужденного за период от пяти до семи месяцев, то теперь за данное преступление штраф будет составлять 100-300 тыс. руб. либо сумму дохода осужденного за период от одного года до двух лет. Недоимка в особо крупном размере влечет штраф 200-500 тыс. руб. либо в размере его дохода от 18 месяцев до трех лет.

При уклонении от уплаты налогов с организаций в крупном размере осужденному может быть в качестве наказания назначен штраф в размере от 100 до 300 тыс. руб. или суммы, эквивалентной его доходу за период от одного года до двух лет. По ч. 2 ст. 199 УК РФ штраф может составить 200-500 тыс. руб. либо сумму заработка осужденного за период от одного до трех лет.

Санкции за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 1991 УК РФ) аналогичны тем, которые установлены для уклонения от уплаты налога с организаций.

В связи с этим некоторые авторы отмечают следующее. Объяснить снижение порогового размера ущерба для физического лица можно тем, что организации платят большие налоги, нежели физические лица. Однако это лишь общая тенденция. При последовательном проведении данного принципа ответственность следовало бы связать с размером доли неуплаченных налогов, независимо от статуса налогоплательщика (как это сделано, например, в ст. 201 УК КНР). В действительности же существуют физические лица, доходы которых (и подлежащие уплате налоги) превышают прибыль многих организаций. В отношении подобных лиц закон явно несправедлив, а причина в том, что частный (хотя и типичный) случай возведен в общее правило, случайному обстоятельству придано существенное значение, т. е. закон казуистичен.

Еще сложнее объяснить более строгую санкцию в нормах об уклонении от уплаты налога с организации и неисполнении обязанностей налогового агента. Можно предположить, что такие действия, как правило, причиняют более значительный ущерб. Однако тогда совершенно очевидным становится противоречие с концепцией, представленной в определении порогового размера ущерба (в этом случае размер санкции следовало бы напрямую связать с размером ущерба независимо от статуса налогоплательщика). Можно предположить, что санкция повышена в связи с тем, что преступления, указанные в ст. 199 и 199.1 УК РФ, совершаются в связи с осуществлением профессиональной деятельности, а с профессионала спросить можно строже. Однако, с одной стороны, преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, также может быть совершено в связи с осуществлением профессиональной деятельности (например, аудитором). С другой стороны, функции налоговых агентов выполняют не только профессионалы. Кроме того, на совершение преступления в связи с осуществлением профессиональной деятельности можно было бы указать в качестве квалифицирующего признака /36/.

Одновременно с ужесточением санкций имущественного характера снижены сроки лишения свободы. Так, за неуплату налогов (сборов) с физического лица в крупном размере лицо может быть осуждено на срок до одного года лишения свободы (ранее - до двух лет); за особо крупный размер - до трех лет (в прежней редакции ст. 198 УК РФ - до пяти лет).

Лицо, признанное виновным в уклонении от уплаты налогов (сборов) с организаций в крупном размере, может быть осуждено на срок до двух лет лишения свободы (ранее - до четырех лет); в случае совершения преступления в особо крупном размере либо группой лиц по предварительному сговору - до шести лет лишения свободы (до вступления в силу поправок к УК РФ срок лишения свободы за данное преступление мог быть назначен от двух до семи лет).

Кроме того, по ст. 199, 1991 и 1992 УК РФ обвиняемому может быть назначено дополнительное наказание в виде лишения права занимать определенные должности либо заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

В связи с тем, что из Общей части УК РФ исключена ст. 16 «Неоднократность преступлений», Особенная часть Кодекса также подверглась изменениям. В статьях 198 и 199 УК РФ исключены из квалифицирующих признаков упоминания о судимости и неоднократности. Следовательно, наказание лицу, ранее судимому и совершившему новое преступление, будет назначаться в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 68 УК РФ «Назначение наказания при рецидиве преступлений», а лицу, совершившему несколько однородных преступлений, в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 69 УК РФ «Назначение наказания по совокупности преступлений» /19/.

В соответствии с внесенными изменениями в ст. 46 УК РФ при назначении наказания в виде штрафа суд должен учитывать имущественное положение не только осужденного, но и его семьи. Ранее Кодекс на законодательном уровне этого не закреплял, хотя высшие судебные инстанции на это указывали (п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ «О практике назначения судами уголовного наказания» от 11 июня 1999 г. № 40 /13/).

Нормы уголовного закона, действовавшие до устанавливали особый порядок освобождения от уголовной ответственности лиц, впервые совершивших преступления, предусмотренные ст. 194, 198 и 199 УК РФ, если данные лица способствовали раскрытию преступления и полностью возместили причиненный ущерб.

Как отмечалось в юридической литературе, «в указанном случае, бесспорно, нанесенный государству материальный ущерб восполняется, однако страдает принцип неотвратимости наступления уголовной ответственности за совершение общественно-опасных деяний, запрещенных под угрозой наказания. При этом нередко избегают ответственности соучастники и реальные организаторы уклонения от уплаты налогов, не выясняется вся картина преступной деятельности» /73/.

В новой редакции статей, посвященных преступлениям в сфере налогообложения, отсутствует вышеуказанное примечание. Теперь лицо, совершившее преступление в сфере налогообложения, может быть освобождено от уголовной ответственности в соответствии со ст. 75 УК РФ при наличии следующих условий:

преступление должно быть совершено впервые;

максимальный срок уголовного наказания за данное преступление не должен превышать пяти лет лишения свободы (преступления небольшой или средней тяжести);

после совершения преступления лицо, его совершившее, должно добровольно явиться с повинной, способствовать раскрытию преступления, возместить причиненный ущерб или иным образом загладить вред, причиненный в результате преступления;

вследствие деятельного раскаяния лицо должно перестать быть общественно опасным.

В связи с этим возникает вопрос: требуется ли наличие всех названных в ст.75 УК РФ условий для освобождения от уголовной ответственности или достаточно некоторых? В юридической литературе и практике сложилось несколько мнений. В действительности же выполнение всех перечисленных в ст. 75 УК РФ требований к поведению обвиняемого не всегда возможно. Следует согласиться с мнением А. А. Чувилева, который связывает осуществление данной совокупности действий обвиняемого с наличием реальной возможности осуществить их /81/.

При применении нормы о деятельном раскаянии также возникает вопрос о размере возмещаемого ущерба. В настоящее время по данному вопросу высказаны противоположные мнения.

Так, А. А. Куприянов и Б. М. Бабаев указывают, что «под ущербом, который должны возместить лица, совершившие налоговые преступления, для того чтобы имелись основания для освобождения их от уголовной ответственности, согласно п. 18 Постановления № 8 следует понимать только собственно сумму недоимок без пеней и штрафов» /46/.

П. С. Яни, ссылаясь на тот же пункт Постановления Пленума Верховного Суда РФ, высказывает иную точку зрения: «Верховный Суд РФ под ущербом от уклонения от уплаты налогов понимает и штрафные санкции, что - особенно имея в виду необходимость пополнения бюджета - дает возможность ставить вопрос об освобождении от ответственности за совершение преступлений, предусмотренных ст. 198, 199 УК, в зависимость от уплаты не только налогов, но и всех указанных в постановлении сумм» /87/.

В связи с отменой примечания к ст. 199 УК РФ, лицо, совершившее налоговое преступление, может рассчитывать на освобождение от уголовной ответственности только, как было указано выше, за преступления небольшой или средней тяжести. Поскольку уклонение от уплаты налогов (сборов) с организаций, совершенное в особо крупном размере или группой лиц по предварительному сговору, наказывается лишением свободы на срок до шести лет, а стало быть, является уже тяжким преступлением, то нормы ст. 75 УК РФ о деятельном раскаянии на лиц, совершивших данный вид преступления, не распространяются.

Следует отметить очевидное противоречие между НК РФ и УК РФ по вопросу освобождения от ответственности. Согласно НК РФ, налогоплательщик освобождается от ответственности, если сделает заявление о дополнении и изменении налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, либо о назначении выездной налоговой проверки, при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие пени (ст. 81). Очевидно, что в данной статье речь идет об освобождении от ответственности не только за непредставление налоговой декларации, но и об ответственности за неуплату налогов, занижение налогооблагаемой базы и иные правонарушения.

В случае выполнения указанных выше условий налогоплательщик освобождается от административной ответственности, от уголовной же ответственности он не освобождается, поскольку выполнение этих условий в общем случае не является ни деятельным раскаянием (ст. 75 УК РФ), ни добровольным отказом от совершения преступления (ст. 31 УК РФ) (так как результат бездействия наступил - обязанность не выполнена в срок). Как представляется, противоречие возникло вследствие того, что УК РФ не в полной мере учел особенности отказа от преступлений, совершаемых в форме бездействия.

В целях совершенствования уголовного законодательства представляется необходимым законодательно решить вопрос о конфискации доходов, полученных в результате преступления.

Уголовное законодательство ряда стран предусматривает конфискацию доходов, полученных в результате преступления. При этом конфискация носит, как правило, «расширенный характер», назначается как дополнительная мера наказания или даже как особая мера уголовно-правового характера. Например, § 73 Уголовного кодекса ФРГ устанавливает, что если совершено противоправное деяние и исполнитель или соучастник получили какую-либо имущественную выгоду от деяния или из него, то суд назначает ее конфискацию. При этом конфискация предмета назначается даже тогда, когда он находится в распоряжении третьего лица, которое получило его в результате преступного деяния, если ему были известны обстоятельства этого деяния; если конфискация предмета невозможна, суд назначает конфискацию денежной суммы, которая соответствует стоимости предмета и т. п. Уголовное законодательство Австрии предусматривает в определенных случаях конфискацию имущества как дополнительную меру наказания за незаконное обогащение. УК Нидерландов различает конфискацию имущества как дополнительное наказание и конфискацию незаконно полученной прибыли как «меру уголовного характера» /29/.

Установление подобных мер в УК РФ позволит более эффективно противодействовать теневой экономике, а следовательно, приведет и к снижению числа налоговых преступлений.


2. Криминологическая характеристика преступлений в сфере налогообложения. Проблемы противодействия налоговой преступности


2.1 Причины и условия совершения преступлений в сфере налогообложения. Личность налогового преступника


По некоторым оценкам, ежегодно в России совершается около 12-15 млн. преступных деяний /60/. По подсчетам ВНИИ МВД РФ - 22-25 млн. /30/. Официально же регистрируется около 3 млн., или 15-20% от фактически совершаемых преступлений, выявляется около 10% правонарушителей, а осуждается к различным видам наказания не более 5% преступников от реально совершивших преступления. Латентная (незаявленная, незарегистрированная и недоказанная) преступность приближается к 80-85%.

Положение с уголовно-правовым контролем преступлений, причинно связанных с теневой экономикой, характеризуемых высоким уровнем латентности, еще хуже. В связи с этим в настоящее время на первый план выходят вопросы анализа причин и условий совершения налоговых преступлений.

В юридической литературе, посвященной криминологическому анализу преступлений в сфере налогообложения, причины налоговой преступности как правило, разделяют на три группы: экономические, морально-психологические, правовые /51/.

Экономические причины кроются прежде всего в достаточно сложном состоянии отечественной экономики. Налоговая преступность является отражением рыночных отношений, сложившихся на сегодняшний день в России. Очевидно, что, находящиеся в полубанкротном положении, некоторые предприятия не в состоянии выплачивать налоги в полном объеме. Уклонение от уплаты налогов является для них одним из способов выживания. Не случайно специалисты, изучающие налоговую преступность, отмечают, что лишь 69% налоговых преступлений совершаются на основе корыстной заинтересованности /53/. Стремясь улучшить финансовое состояние своего предприятия, некоторые руководители используют сокрытые от налогообложения средства для развития производства, погашения кредитов, выплаты зарплаты.

Многие авторы называют в качестве причин налоговой преступности нестабильность экономической ситуации в стране, что вызывает «стремление многих граждан любым способом скорее получить прибыль, конвертировать ее и спрятать». Российское государство «выглядит экономически слабым, не способным защитить своих граждан от финансово-экономических кризисов» /73/.

О необходимости «стабилизировать гражданский оборот, создать дополнительные гарантии для долгосрочного развития бизнеса» отмечалось и в Послании Президента РФ В. В. Путина Федеральному собранию 2005 г.

Представляется, что экономические причины по мере развития российской экономики, цивилизованных рыночных отношений в будущем перестанут являться определяющими.

К качестве одной из наиболее важных причин налоговой преступности отмечается господство в обществе своеобразной идеологии, основанной на стремлении к быстрым, к том числе и не совсем законным материальным приобретениям /73/.

Это подтверждается данными социологических исследований, согласно которым наблюдается рост числа людей с гипертрофированной жизненной установкой на обогащение и обладание властью любой ценой, невзирая на способы. Указанные субъекты для достижения поставленных целей готовы идти на значительный риск. Основное желание 35% опрошенных - добиться достатка, хорошей зарплаты, сытости. Постоянный высокий уровень зарплаты желает иметь еще около 7% респондентов, а получить возможность совершить крупные покупки, благоустроить жилье, поехать на курорт во время отпуска, обеспечить достойный уровень образования своим детям - еще 3%. Стабильность, уверенность в завтрашнем дне являются приоритетными лишь для 6% опрошенных. Еще меньше, около 2%, желают жить в безопасном и защищенном от произвола мире, с низким уровнем преступности. Реализация конституционных прав граждан на бесплатное образование и медицинское обслуживание является первоочередной проблемой лишь для 2% респондентов /33/.

Другой причиной является отсутствие правовой и налоговой культуры у граждан страны. Людей, осознающих необходимость уплачивать налоги как свою конституционную обязанность - меньшинство. По данным авторитетных социологических опросов, около 30% россиян считают, что ради получения денег можно преступить закон, а 27% считают, что вовсе необязательно платить налоги государству в полном объеме при наличии возможности уклониться от их уплаты /33/.

Отчасти это можно объяснить еще и тем, что граждане не знают, на какие цели будут израсходованы перечисленные государству налоги, а многие не уверены, что эти деньги не будут впоследствии расхищены. В этой связи И. И. Кучеров отмечает, что «вне зависимости от экономической ситуации и тягот финансового кризиса при неисполнении своих обязанностей перед бюджетом хозяйствующие субъекты в значительной степени копируют стиль государства... исполняя (или не исполняя) свои обязательства, в том числе расходную часть бюджета, государство подает тем самым реальный пример налогоплательщикам» /50/.

В целом можно согласиться с мнением И. Н. Соловьева: «...пока в массовом сознании добросовестное соблюдение налогового законодательства не начнет ассоциироваться с процветанием и укреплением государства и как следствие - с улучшением жизни каждого гражданина России, будет трудно добиться кардинального изменения криминогенной обстановки в сфере налогообложения /73/.

К числу правовых проблем можно отнести несовершенство налоговой системы, что в ряде случаев влечет нарушение принципов справедливости. В то же время следует отметить, что за последние годы предприняты значительные шаги по исправлению ситуации: снижено налоговое бремя, оно стало более справедливым; налоговое законодательство совершенствуется в плане законодательной техники, становится более понятным и выполнимым.

К наиболее важным правовым причинам налоговой преступности следует отнести и отсутствие неотвратимости ответственности за нарушения. Как отмечалось выше, до недавнего времени лица, «раскаявшиеся» и «добровольно возместившие причиненный ущерб» освобождались от уголовной ответственности. Количество осужденных к реальным срокам лишения свободы было небольшим.

Непременным элементом характеристики любого вида преступлений являются данные о свойствах личности преступника. Личность преступника, находясь во взаимосвязи с остальными элементами преступной деятельности (способом совершения и сокрытия преступления, местом, временем и т. п.), оказывает весьма значительное влияние на механизм преступной деятельности, в том числе и при совершении налоговых преступлений.

В результате исследования, проведенного И. Н. Соловьевым на основе анализа «Формы 2», заполняемой на лицо, совершившее налоговое преступление, при направлении уголовного дела в суд, за период 1999-2001 г.г. по всем регионам России было установлено следующее /72/.

За указанный период в Российской Федерации было всего привлечено к уголовной ответственности по налоговым составам преступления 25 205 человек, из которых: 19 200 мужчин, или 76 %; 6005 женщин, или 24 %. Это в значительной степени обусловлено тем, что среди руководителей предприятий мужчины составляют большинство. Вместе с тем удельный вес женщин-преступниц сравнительно велик и почти вдвое превышал среднестатистические показатели (в большинстве своем это бухгалтеры организаций).

Возрастные группы привлеченных к уголовной ответственности распределились следующим образом:

от 18 до 24 лет - 161 человек, или 0,64 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности по налоговым составам преступлений.

Малочисленность этой группы вполне объяснима, так как в этом возрасте многие молодые люди еще не готовы к выполнению властно-распорядительных функций в организациях и ведению самостоятельной коммерческой деятельности. Большинство молодежи получает образование в высших учебных заведениях. Те же, кто не нашел себе места в вузах, как правило, в течение двух или трех лет исполняют воинскую обязанность, проходя военную службу, после чего не сразу получают работу, связанную с управленческими функциями;

от 25 до 29 лет - 1347 человек, или 5,4% от общего количества привлеченных к уголовной ответственности по налоговым составам преступления. Можно предположить, что на этот возраст приходится начало карьеры большинства потенциальных руководителей и бухгалтеров. Однако, учитывая политику государства на поощрение занятия предпринимательством, а также упрощения процедур регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, получения разрешений и лицензий, можно предположить, что данная возрастная группа в будущем может значительно увеличиться;

от 30 до 49 лет - 15 194 человек, или 60,7% от общего количества привлеченных к уголовной ответственности по налоговым составам преступления. Как правило, на данный возраст приходится наиболее активная часть жизни человека;

от 50 лет и старше - 8097 человек, или 32% от общего количества привлеченных к уголовной ответственности по налоговым составам преступления. К этому возрасту специалисты достигают наивысшей профессиональной квалификации и проявляют некоторую осторожность в силу накопленного опыта и приобретенных навыков.

Говоря об образовательном уровне налоговых преступников, необходимо отметить, что он весьма высок. Высшее образование имеют 16 016 человек, или 64% от общего количества привлеченных к уголовной ответственности по налоговым составам преступления. Среднее образование имеют 7335 человек, или 29,3%. Причем из них среднее профессиональное образование имеют 5237 человек, или 21%, а среднее общее - 2098 человек, или 8,3%. Среди налоговых преступников встречаются лица с начальным образованием - 56 человек, или 0,22%, а также лица без образования - 15 человек, или 0,06%.

Что касается разграничения данных лиц по социальному и должностному положениям, то частными предпринимателями (собственниками) являются 11 889 человек, или 47,2% от общего количества привлеченных к уголовной ответственности по налоговым составам преступления; служащими - 9129 человек, или 36,2%; безработными (лицами без постоянного источника доходов) - 677 человек, или 2,7%; пенсионерами - 199 человек, или 0,8%; государственными служащими - 82 человека, или 0,33%; служителями культа - 4 человека, или 0,015%; лицами иного социального положения - 3150 человек, или 12,75%.

Что касается должностного положения лиц, привлекаемых к уголовной ответственности, то подавляющее большинство составляют руководители организаций - 20 904 человека, или 82,95%; бухгалтеры - 2119 человек, или 8,4%; служащие организаций - 1105 человек, или 4, %; материально-ответственные лица - 538 человек, или 2,1 %; работники транспорта - 88 человек, или 0,35 %; фермеры - 98 человек, или 0,4%; водители - 18 человек, или 0,07%; депутаты - 13 человек, или 0,05%; охранники - 10 человек, или 0,04 %; кассиры - 6 человек, или 0,025%, сотрудники правоохранительных (контролирующих) органов - 3 человека, или 0,012%; лица с иным должностным положением - 88 человек, или 0,35 %.

По преступным последствиям совершенные деяния разделились следующим образом: за уклонение от уплаты налогов в крупном размере к уголовной ответственности привлечено 19 493 человека, или 77, 34 %, а в особо крупном размере - 5712 человек, или 22,66 %.

Обращаясь к криминологическим особенностям налоговой преступности, необходимо отметить некоторые ее отраслевые особенности. За совершение преступлений в сфере торговли и общественного питания привлечено к ответственности 5022 человека, или 20% от общего количества привлеченных к уголовной ответственности по налоговым составам преступления. Из них в оптовой торговле работали 1552 человека, или 6,2%, в розничной торговле - 1764 человека, или 7%.

В сельском хозяйстве и сельскохозяйственном производстве привлечено к ответственности 2860 человек, или 11,3 %; в сфере строительства и ремонтно-отделочных работ - 2690 человек, или 10,7 %; в сфере транспорта и связи - 1081 человек, или 4,3%, в жилищно-коммунальном хозяйстве - 510 человек, или 2%, в сфере ТЭК - 495 человек, или 1,96%, в сфере коммерческой деятельности по обеспечению функционирования рынка - 398 человек, или 1,6%, в сфере пищевой промышленности - 329 человек, или 1,3%, в сфере материально-технического снабжения и сбыта - 280 человек, или 1,1 %, в легкой промышленности - 243 человека, или 0,96%, в финансово-кредитной сфере - 231 человек, или 0,92 %, в сфере государственного и негосударственного пенсионного обеспечения - 210 человек, или 0,83 %, в сфере электроэнергетики - 209 человек, или 0,83%, в сфере производства и реализации алкоголя - 190 человек, или 0,75%; в сфере государственного и негосударственного страхования - 184 человека, или 0,73%; в сфере бытового обслуживания - 100 человек, или 0,4%; при осуществлении операций с недвижимым имуществом - 89 человек, или 0,35%; представителей органов управления (таможни, нотариата, органов общественной безопасности) - 51 человек, или 0,2 %, в сфере осуществления аудиторской деятельности - 9 человек, или 0,04%; представителей редакций и издательств - 9 человек, или 0,04%.

На представителей иных сфер деятельности приходится 39,5% от общего количества привлеченных к уголовной ответственности по налоговым составам преступления.

На основе анализа вышеуказанных сведений можно сделать вывод о том, что наиболее криминогенными сферами с точки зрения налоговых преступлений являются торговля, сельское хозяйство и сельскохозяйственное производство, строительство и ремонтно-отделочные работы, транспорт и связь, а также жилищно-коммунальное хозяйство, ТЭК, коммерческая деятельность по обеспечению функционирования рынка, пищевая промышленность, сфера материально-технического снабжения и сбыта, легкая промышленность, финансово-кредитная сфера, государственное и негосударственное пенсионное обеспечение, электроэнергетика, сфера производства и реализации алкоголя, государственное и негосударственное страхование, бытовое обслуживание, операции с недвижимым имуществом, аудиторская деятельность, редакционная и издательская деятельность.

Проанализировав уголовные дела, возбужденные по признакам уклонения от уплаты налогов с организаций, И. Н. Соловьев пришел к выводу, что в 76% случаев к ответственности привлекался руководитель организации, в 16% - бухгалтер и в 8% - руководитель и бухгалтер. Средний возраст руководителя составил 41 год, бухгалтера - 43 года /73/.

Характерной особенностью является незначительное число ранее судимых среди лиц, совершающих преступления в сфере налогообложения. К уголовной ответственности ранее привлекались лишь 4% из них (причем все - за общеуголовные преступления) (по другим данным - 7%) /73, 33/.

Для совершения налоговых преступлений нетипично создание преступных групп. Групповые преступления составляют менее 10% от общего числа. По указанной категории уголовных дел практически не встречаются факты создания преступных групп, состоящих из четырех и более лиц, а число преступлений, совершенных с участием трех лиц, составляют лишь 4%. Обычно число участников совершения преступлений не превышает двух человек, ими, как правило, являются руководитель и бухгалтер. Договоренность между руководителем предприятия и бухгалтером позволяет им использовать самые различные способы сокрытия объектов налогообложения и вносить ложную информацию в любые документы бухгалтерского учета и отчетности. В роли соучастников в ряде случаев выступали заместители руководителя, кассиры, кладовщики, товароведы.

В 98% случаев привлечения руководителя и бухгалтера они являлись должностными лицами одной организации. Однако встречались случаи, когда в преступный сговор ступали руководители и бухгалтеры различных юридических лиц /73/.

Необходимо отметить, что обвиняемые (подозреваемые) по данной категории дел во избежание уголовной ответственности зачастую избирают активную позицию защиты. Налоговые преступники нередко пытаются ввести в заблуждение налоговые органы путем неверного толкования положений налогового законодательства, а в качестве оправданий представляют различные фиктивные договоры и другие документы /50/.

На предварительном следствии и в ходе судебного разбирательства полностью признали свою вину и раскаялись в содеянном 46% подсудимых, частично признали вину 27% и не признали вину 29% привлекаемых к уголовной ответственности лиц /73/.

Для оправдания своей деятельности лица, привлекаемые к ответственности по ст. 199 УК РФ и признавшие свою вину полностью или частично, приводили следующие аргументы:

совершаемые фирмой сделки были убыточны, нависла угроза банкротства;

уклонение от уплаты налогов производилось в целях стимулирования производства и изыскания наличных денежных средств;

руководитель не вникал в суть приносимых ему на подпись бухгалтерских документов;

преступление совершалось с целью погашения долга;

бухгалтерские и оправдательные документы были утрачены во время совершенного нападения на руководителя предприятия;

руководитель не осуществлял должного контроля за деятельностью сотрудников предприятия;

крайне нестабильное положение предприятия, вследствие которого руководитель стал занижать полученные от реализации товаров суммы, а иногда не отражал их в бухгалтерских документах вообще;

отсутствие надлежащего бухгалтерского учета и халатность руководителя /73/.

Как отмечалось выше, побудительным мотивом для совершения 69% налоговых преступлений является корысть /53/.

В практике имеют место факты, когда сокрытые от налогообложения средства используются руководителями предприятий для модернизации производственного оборудования, погашения кредитов и увеличения оборотных средств, карьеристских устремлений. В составе мотивов совершения налоговых преступлений встречаются иногда и забота о трудовом коллективе, когда сокрытые от налогообложения средства направляются на выплату заработной платы, поощрение сотрудников, приобретение для них жилой площади. Для отдельных лиц мотивом совершения преступления служит нежелание уплачивать налоги, основывающееся на неправильном понимании таких категорий, как добропорядочность, справедливость, честь. Многие преступники, являющиеся приверженцами особой идеологии, имея низкий уровень правовой культуры, считают «делом чести» не уплачивать налоги, полагая, что добросовестное исполнение налоговых обязательств нанесет урон их деловой репутации.

В качестве побуждающих факторов отмечается и необходимость возместить расходы, связанные с содержанием «крыш» или понесенные в результате рэкета /50/.

Таким образом, можно сделать вывод, что личность налогового преступника характеризуется существенными особенностями. В то же время следует признать, что система уголовной юстиции в основном нацелена на бедные, низшие, слабо адаптированные, алкоголизированные, деградированные и маргинальные слои населения, совершающие традиционные уголовные деяния. Это является одной из причин неэффективности борьбы с налоговыми правонарушениями.


2.2 Особенности выявления налоговых преступлений


В соответствии с Указом Президента РФ от 11 марта 2003 г. № 306 «Вопросы совершенствования государственного управления в Российской Федерации» /8/, функции основного организующего субъекта в сфере борьбы с налоговыми преступлениями возложены на органы внутренних дел (подразделения по финансовым и налоговым преступлениям криминальной милиции и следственные органы).

В соответствии с п. 33, 34, 35 Закона РФ «О милиции» от 18 апр. 1991 г. № 1026-1 /6/, милиция имеет право:

участвовать в налоговых проверках по запросу налоговых органов;

в соответствии с законодательством Российской Федерации получать сведения, составляющие налоговую тайну;

при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства РФ о налогах и сборах, проводить проверки организаций и физических лиц в соответствии с законодательством РФ.

Способами выявления налоговых преступлений являются:

проверки организаций и физических лиц, проводимые органами криминальной милиции, при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступлений в сфере налогообложения;

иные способы, применяемые подразделениями криминальной милиции в соответствии с Федеральным законом РФ «Об оперативно-розыскной деятельности» от 12 авг. 1995 г. № 144-ФЗ /7/;

налоговые проверки, проводимые налоговыми органами Российской Федерации, в том числе совместно с органами внутренних дел.

Поскольку основным контролирующим субъектом в сфере налогообложения являются налоговые органы РФ, принципиально важным является четкое взаимодействие налоговых органов и органов внутренних дел при проведении проверок, обмене информацией. В настоящее время порядок такого взаимодействия детально регламентирован совместным Приказом МВД России и МНС России «Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений» № 76/АС-3-06/37 от 22 янв. 2004 г. /10/.

Налоговые органы при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, в 10-дневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направляют материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Материалы направляются с сопроводительным письмом за подписью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

В целях обеспечения оперативности и повышения эффективности деятельности по рассмотрению материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, налоговые органы до официальной передачи органам внутренних дел указанных материалов могут организовывать предварительное ознакомление с ними сотрудников органов внутренних дел. В этом случае руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, до официального вручения налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту акта выездной налоговой проверки, либо по результатам камеральной налоговой проверки - решения о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, направляет в орган внутренних дел письменный запрос о выделении сотрудника органа внутренних дел для предварительного ознакомления с материалами.

Начальник органа внутренних дел на основании поступившего письменного запроса в течение трех дней выделяет сотрудника органа внутренних дел, о чем письменно уведомляет руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

Предварительное ознакомление сотрудника органа внутренних дел с материалами осуществляется по предъявлении им служебного удостоверения. По результатам предварительного ознакомления с материалами сотрудник органа внутренних дел в случае необходимости дает рекомендации налоговому органу по осуществлению неотложных действий по установлению и закреплению доказательственной базы.

По результатам проверки материалов, поступивших из налоговых органов, в случае обнаружения признаков преступления орган внутренних дел принимает по ним процессуальное решение в соответствии со статьями 144, 145 УПК РФ.

Сотрудники органов внутренних дел имеют право принимать участие в выездных налоговых проверках на основании мотивированного запроса налогового органа, подписанного руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Взаимодействие должностных лиц налоговых органов и сотрудников органов внутренних дел при проведении выездной налоговой проверки не препятствует их самостоятельности при выборе предусмотренных законодательством средств и методов проведения контрольных и иных мероприятий в рамках своей компетенции при одновременном обеспечении согласованности всех осуществляемых ими в процессе проверки действий. Функцию общей координации осуществляемых в процессе проведения проверки мероприятий выполняет руководитель проверяющей группы.

Исследование практики выявления налоговых преступлений показывает, что от качественной подготовки материалов, передаваемых органом дознания подразделению предварительного расследования для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, во многом зависит эффективность уголовно-процессуальной деятельности правоохранительных органов по этой категории дел /27/.

Орган дознания, получив первичную информацию о совершенном или готовящемся преступлении, обязан в рамках выполнения одной из задач оперативно-розыскной деятельности осуществить соответствующие мероприятия по его выявлению, пресечению и раскрытию. Инструкция о порядке проведения проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах утверждена Приказом МВД России от 16 марта 2004 г. № 177 /9/.

Проверка налогоплательщика органами внутренних дел так же, как и налоговая, должна проводиться в срок не более 2 месяцев (в исключительных случаях этот срок продляется до 3 месяцев). Поскольку окончанием проверки является день подписания акта проверки налогоплательщика всеми проверяющими, до этого момента в необходимых случаях следует произвести:

обследование помещений (в присутствии понятых и представителя налогоплательщика) с составлением акта установленной формы;

изъятие документов (в присутствии понятых и представителя налогоплательщика) с составлением акта установленной формы и справки к акту изъятия о привлечении к составлению этого акта понятых;

опрос налогоплательщика или его представителей (в первую очередь руководителя и главного бухгалтера);

сбор образцов для сравнительного исследования предметов и документов с последующим обязательным составлением специалистами экспертного подразделения соответствующей справки;

другие оперативно-розыскные мероприятия, предусмотренные Федеральным законом РФ «Об оперативно-розыскной деятельности».

От полноты собранных материалов зависит:

) наличие достаточных данных, указывающих на признаки преступления и являющихся основанием для возбуждения уголовного дела;

) возможность проведения предварительного расследования в сроки, предусмотренные УПК РФ.

Несмотря на то что в ч. 2 ст. 74 УПК РФ акты поверок и не указаны конкретно в списке источников доказательств по уголовному делу, именно в них чаще всего содержатся данные, указывающие на признаки преступления: время, место и способ его совершения, характер и размер причиненного государству ущерба и другие обстоятельства противоправного деяния. Акты проверок, изложенные и удостоверенные должностными лицами налогового органа и (или) правоохранительного органа, обладают признаками, которые закреплены в ч. 1 ст. 84 УПК РФ, и приобретают, таким образом, значение документов в уголовном процессе. Как доказательство по уголовному делу эти документы (в отличие от других источников фактических данных о преступлении) формируются в процессе налогового контроля либо в период доследственной проверки, что ни в коей мере не снижает их важного значения в уголовном процессе /27/.

В доказательство противоправности выявленных нарушений в описательной части акта указываются те нормы законодательства, которые были нарушены налогоплательщиком. Поскольку факт налогового правонарушения должен быть подтвержден в акте проверки документально, проверяющие в обязательном порядке должны отразить в нем соответствующие документы, свидетельствующие о нарушении законодательства о налогах и сборах. Указанные документы должны быть приложены к акту как являющиеся вещественными доказательствами по уголовному делу, к которому они впоследствии приобщаются согласно ч. 2 ст. 81 УПК РФ. Первичные и иные документы должны быть изъяты у налогоплательщика со ссылкой на п. 1 ч. 1 ст. 15 Федерального закона РФ «Об оперативно-розыскной деятельности».

Субъективная сторона налогового правонарушения устанавливается, в частности, путем опроса самого налогоплательщика. Бремя доказывания возложено законом на проверяющих, а опрашиваемое лицо вправе воспользоваться таким средством защиты своих прав, как отказ от дачи показаний. Поэтому перед взятием объяснения ему под роспись должны быть разъяснены положения ст. 51 Конституции РФ. Опрос налогоплательщика или его представителей должен быть не формальностью, а средством установления умысла на совершение налогового преступления, поэтому какие-либо противоречия и неясности, содержащиеся в объяснениях, необходимо устранить при проведении последующих оперативно-розыскных мероприятий.

Если предоставление документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, является обязанностью налогоплательщика (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ), то дача пояснений по актам проведенных проверок закреплена в законе как его право (подп. 7 п. 1 ст. 21 НК РФ), хотя сама явка налогоплательщика по вызову налоговых или правоохранительных органов для дачи объяснений по вопросам, связанным с уплатой налогов, обязательна (подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ, п. 3 ст. 11 Закона РФ «О милиции»).

В ходе проверочных действий с отражением в акте проверки должны быть также осуществлены:

проверка устава и других учредительных документов налогоплательщика, свидетельства о постановке на налоговый учет, всех приказов о назначении на должность руководителя и главного бухгалтера за весь период, охватываемый проверкой;

сравнительная оценка заявленных налогоплательщиком в налоговых декларациях данных с фактическими данными, установленными в ходе проверки, в том числе и с данными налогового органа об уплаченных в бюджет сумм налогов.

Уплата налогоплательщиком недоимки во время проверки или после нее, но до принятия решения по результатам рассмотрения сообщения о преступлении не является основанием, препятствующим возбуждению уголовного дела, поскольку такое основание не предусмотрено положениями ст.24 УПК РФ.

Если по акту о проверке налогоплательщика органами внутренних дел выявлено налоговое правонарушение, то в 10-дневный срок со дня окончания проверки (т.е. дня подписания акта проверки) оперативное подразделение направляет необходимые материалы налоговому органу для принятия соответствующего решения, сведения о чем должны содержаться в материалах, передаваемых в следственное подразделение. Это делается с целью своевременного привлечения виновного к ответственности, предусмотренной нормами гл. 16 НК РФ.

По окончании проверки в трехдневный срок (в исключительных случаях - в десятидневный срок) должно быть принято решение о возбуждении уголовного дела либо об отказе в его возбуждении. Исходя из этого требования рапорт об обнаружении признаков преступления должен быть немедленно по окончании проверки зарегистрирован в Книге учета сообщений о преступлениях дежурной частью того органа милиции, куда поступило сообщение о преступлении.

Проверка зарегистрированного сообщения о преступлении в соответствии с письменным указанием начальника органа внутренних дел (его заместителя согласно распределению обязанностей) осуществляется:

сотрудником оперативного подразделения в случаях необходимости получения дополнительных объяснений, либо использования иных полномочий, предоставленных ему Федеральным законом РФ «Об оперативно-розыскной деятельности»;

сотрудником органа предварительного расследования, проверяющим повод к возбуждению уголовного дела на предмет достаточности, допустимости, относимости и достоверности, а затем принимающим процессуальное решение.

Материалы налоговых проверок, поступающие в порядке п. 3 ст. 32 НК РФ как информация о предполагаемом налоговом преступлении, регистрируются как входящая корреспонденция. Аналогично следует регистрировать инициативный рапорт сотрудника, участвовавшего в совместной с налоговыми органами налоговой проверке. По письменному указанию начальника органа внутренних дел (его заместителя согласно распределению обязанностей) и та и другая информация подлежит проверке на наличие признаков преступления в сроки, установленные правилами делопроизводства. Если в результате этой проверки будут выявлены признаки преступления, ее исполнитель подает рапорт установленной формы. При отсутствии каких-либо признаков преступления в налоговый орган направляется соответствующее сообщение, учитываемое при периодических сверках поступивших из налоговых органов материалов.

Отступление от изложенных требований законодательства является нарушением законности приема, регистрации и разрешения сообщений о налоговых преступлениях.

Налоговые органы должны быть извещены о привлечении виновных к ответственности по ст. 198 УК РФ в целях соблюдения положений, предусмотренных п. 3 ст. 108 НК РФ, и избежания двойного наказания физических лиц за одно и то же деяние. Это важно, поскольку составы налоговых правонарушений, закрепленные в ст.116-121, 124, 127 и п.2 ст.126 НК РФ, охватываются диспозицией ст.198 УК РФ как способы совершения преступления, а неуплата или неполная уплата сумм налога (ст.122 НК РФ) является непреложным обстоятельством совершения налогового преступления и свидетельствует о размере причиненного государству ущерба.


2.3 Профилактика преступлений в сфере налогообложения


Уголовно-правовые меры борьбы с налоговыми преступлениями могут быть эффективными только в случае, если они осуществляются в тесном единстве с экономическими, организационными и другими мерами, направленными на устранение причин и условий совершения преступлений.

В зависимости от иерархии причин и условий преступности в криминологии выделяют следующие основные элементы ее предупреждения: общесоциальная, специальная и индивидуальная профилактика /54/.

На наш взгляд, такая классификация требует уточнения, поскольку четкое разграничение специальной и индивидуальной профилактики правонарушений в литературе не проводится. Очевидно, что основным признаком индивидуальной профилактики является воздействие на конкретное лицо, со стороны которого можно ожидать совершения правонарушений; следовательно, противоположным по смыслу будет понятие «общая профилактика», которая направлена на устранение комплекса причин и условий противоправного поведения в какой-либо сфере жизни, на определенном объекте и т. д. безотносительно к конкретным лицам, которые могут совершать правонарушения. Представляется, что специальная профилактика правонарушений может быть классифицирована на общую и индивидуальную.

К общесоциальным мерам профилактики правонарушений в сфере налогообложения можно отнести практически все социально-экономические преобразования российского общества на современном этапе. радикальная реформа хозяйственного механизма, формирование рыночной экономики, обеспечение социальной и правовой защищенности населения создают условия для ликвидации, нейтрализации причин и условий многих преступлений и административных правонарушений /54/.

Специальная профилактика правонарушений, в отличие от общесоциальной, имеет целенаправленный на недопущение правонарушений характер. Она специально применяется для выявления и устранения (блокировании, нейтрализации) причин, условий, других детерминант преступности.

В этой связи представляется целесообразным разработать федеральную программу по борьбе с налоговой преступностью.

К специальным мерам профилактики налоговых преступлений следует отнести, прежде всего, административно-правовые средства борьбы с правонарушениями и преступления в сфере налогообложения.

В юридической литературе отмечается, что предупредительная функция административно-правового реагирования на правонарушения основывается на общности социальной природы преступлений и административных проступков /55/. Отмечается также, что между административной деликтностью и преступностью существует причинная связь, и она объективно отражает процессы постепенного формирования общественно опасной личности, поведение которой осознанно либо ситуативно направлено против основных социальных ценностей. Криминологи отмечают, что такая личность обычно достаточно легко переходит от наименее общественно опасных (вредных) проступков к преступлениям, в том числе к тяжким.

Административные проступки могут перерастать в преступления как в рамках однородных составов правонарушений, так и за их пределами. Составы определенной группы административных проступков хотя и не имеют общих квалифицирующих признаков с соответствующими составами преступлений, но являются детерминантами преступного поведения и способствуют развитию преступности.

Административно-правовыми мерами достигается непосредственный предупредительный эффект как в индивидуальном, так и в общепревентивной смысле.

Таким образом, административно-правовые средства, направленные на предупреждение административных правонарушений в сфере налогообложения, выполняют и функцию профилактики соответствующих преступлений (криминологическую функцию).

Административно-правовые меры профилактики налоговой преступности их роли и назначению можно условно разделить на три группы мер:

) меры, повышающие трудность совершения преступления;

) меры, повышающие риск при совершении преступления;

) меры, уменьшающие выгоду от совершения преступления.

К таким административно правовым средствам можно отнести, прежде всего, совершенствование налогового контроля; создание четкой системы обмена информацией между правоохранительными органами; совершенствование административно-юрисдикционной деятельности в сфере налогообложения и другие.

Представляется, что в профилактических целях органам внутренних дел, налоговым и другим правоохранительным органам необходимо систематически анализировать динамику преступности и вопросы организации деятельности по предупреждению и пресечению налоговых преступлений и наиболее опасных преступных проявлений с обсуждением результатов на координационных совещаниях правоохранительных органов; укреплять взаимодействие всех заинтересованных органов, служб и подразделений по профилактике правонарушений; вносить согласованные предложения в местные органы власти и управления по вопросам, выходящим за пределы компетенции правоохранительных органов.

Эффективность социально-правового контроля в удержании преступности на относительно низком уровне подтверждается всюду. Необходимость его укрепления стала особенно очевидной в последние годы /59/.

Мировые и отечественные исследования преступности показывают, что она относительно жестко и отрицательно коррелирует с различными формами социально-правового контроля: судебным, прокурорским, конституционным, административным, налоговым, финансовым, бюджетным, валютным, таможенным, пограничным, миграционным, санитарным, экологическим, гражданским, общественным и т. д. При этом необходимо сознавать, контроль - не панацея от всех криминальных дел. Он должен органично встраиваться в более широкую систему правовых, организационных, социальных и экономических мер. Более того, при серьезном доминировании и формализации он может превратиться в свою противоположность. Стать криминогенным и коррупциогенным, сковывать правомерную инициативу граждан, субъектов рынка и т. д. Таким примером могут служить формы контроля бизнеса в России, где нет необходимого и действенного контроля за противоправной и общественно опасной экономической деятельностью, но есть армады контролеров, озабоченных коррупционными интересами. Но там, где социально-правовой контроль построен на научно обоснованных и разумных законах, принятых демократическим путем, он оказывает заметное противодействие разгулу преступности /67/.


Заключение


В результате проведенного исследования автором сделаны следующие выводы.

Специфика преступлений в сфере налогообложения определяется, прежде всего, их объектом. Родовым объектом преступлений в сфере налогообложения являются экономические отношения; видовым - урегулированные нормами права общественные отношения по поводу выполнения физическими лицами и организациями своих обязанностей по уплате налогов и иных обязанностей в сфере налогообложения.

Существующие проблемы квалификации преступлений в сфере налогообложения связаны с определением момента окончания таких преступлений, установлением размера уголовно-наказуемого уклонения от уплаты налогов, сборов; сокрытия денежных средств и иного имущества. Не решен вопрос о возможности применения ответственности за уклонение от уплаты налогов в случае, если налог получен в результате противоправных действий (в частности, незаконного предпринимательства).

Внесенные в декабре 2003 г. изменения в уголовное законодательство РФ направлены на ужесточение наказаний в виде штрафов и одновременно на снижение максимальных срок лишения свободы за указанные преступления. Одновременно исключена возможность освобождения от уголовной ответственности лиц, впервые совершивших данные преступления и возместивших причиненный ущерб (при отсутствии других признаков деятельного раскаяния), что объективно будет способствовать реализации принципа справедливой ответственности.

Криминологические характеристики налоговой преступности и личности преступников отличаются существенным своеобразием.

Причины налоговой преступности как правило, разделяют на три группы: экономические, морально-психологические, правовые.

В качестве экономических причин налоговой преступности можно назвать нестабильность экономической ситуации, тяжелое финансово-экономическое положение многих хозяйствующих субъектов. Лишь около 70% налоговых преступлений совершаются на основе корыстной заинтересованности. О необходимости «стабилизировать гражданский оборот, создать дополнительные гарантии для долгосрочного развития бизнеса» отмечалось и в Послании Президента РФ В. В. Путина Федеральному собранию 2005 г.

К качестве морально-психологических причин налоговой преступности следует отметить господство в обществе своеобразной идеологии, основанной на стремлении к быстрым, к том числе и не совсем законным материальным приобретениям; отсутствие правовой и налоговой культуры у граждан страны, причем это можно объяснить и политикой государства, не всегда выполняющего свои обязательства перед гражданами.

К числу правовых причин можно отнести несовершенство налоговой системы, отсутствие неотвратимости ответственности за нарушения.

Эффективная борьба с налоговыми преступлениями возможна лишь при условии совершенствования административно-правовых средств контроля и предупреждения преступности, в частности, совершенствования налогового контроля; создании четкой системы обмена информацией между правоохранительными органами; совершенствование административно-юрисдикционной деятельности в сфере налогообложения и других.

Представляется, что выводы и предложения, содержащиеся в работе, могут быть использованы в дальнейших исследованиях по данной проблеме.


Список использованных источников


  1. Конституция Российской Федерации. - М., 1993. - 63 с.
  2. Уголовный кодекс Российской Федерации. - М., 2005. - 197 с.
  3. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации. - М., 2005. - 132 с.
  4. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. - М., 2004. - 134 с.
  5. О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон РФ от 8 дек. 2003 г. № 161-ФЗ // Собрание законодательства РФ. - 2003. - № 50. - С. 4848.
  6. О милиции: Закон РФ от 18 апр. 1991 г. № 1026-1 // Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР. - 1991. - № 16. - Ст. 503; Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ. - 1993. - № 10. - Ст. 360; № 32. - Ст. 1231; Собрание законодательства РФ. - 1996. - № 25. - Ст. 2964; 1999. - № 14. - Ст. 1666; № 49. - Ст. 5905; 2000. - № 31. - Ст. 3204; 2001. - № 31. - Ст. 3172; № 32. - Ст. 3316; 2003. - № 2. - Ст. 167.
  7. Об оперативно-розыскной деятельности: Федеральный закон РФ от 12 авг. 1995 г. № 144-ФЗ // Собрание законодательства РФ. - 1995. - № 33. - Ст. 3349; 1999. - № 2. - Ст. 233.
  8. Вопросы совершенствования государственного управления в Российской Федерации: Указ Президента РФ от 11 марта 2003 г. № 306 // Собрание законодательства РФ. - 2003. - № 12. - Ст. 1099.
  9. Инструкция о порядке проведения проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах: Утверждена Приказом МВД России от 16 марта 2004 г. № 177 // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. - 2004. - № 21.
  10. Приказ МВД России и МНС России «Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений» от 22 янв. 2004 г. № 76/АС-3-06/37 // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. - 2004. - № 11.
  11. По делу о проверке конституционности положения ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П. Н. Белецкого, Г. А. Никовой, Р. В. Рукавишникова, В. Л. Соколовского и Н. И. Таланова: Постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П // Российская газета. - 2003. - 3 июня.
  12. О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 // Российская газета. - 1997. - 19 июля.
  13. О практике назначения судами уголовного наказания: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 11 июня 1999 г. № 40 // Российская газета. - 1999. - 7 июля.
  14. О судебной практике по делам о преступлениях несовершеннолетних: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 14 фев. 2000 г. № 7 // Судебная практика по уголовным делам / Сост. Г. А. Есаков. - М., 2005. - С. 152-161.
  15. О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 18 нояб. 2004 г. № 23 // Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. - 2005. - № 1.
  16. О судебной практике по делам о злоупотреблении властью или служебным положением, превышении власти или служебных полномочий, халатности и должностном подлоге» понятие «отличной от корыстной иной личной заинтересованности: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 30 марта 1990 г. № 4 // Судебная практика по уголовным делам / Сост. Г. А. Есаков. - М., 2005. - С. 71-72
  17. Постановление Президиума Московского городского суда от 13 янв. 2000 г. по делу Жуковой // Бюллетень Верховного Суда РФ. - 2001. - № 5. - С. 19-20.
  18. Постановление Президиума Калужского областного суда от 8 мая 2002 г. по делу Закирьянова // Бюллетень Верховного Суда РФ. - 2003. - № 5. - С. 14-15.
  19. Абанин М. В. Ответственность за преступления в сфере налогообложения: новые изменения в Уголовном кодексе РФ // Право и экономика. - 2004. - № 2. - C. 25-34.
  20. Александров И. В. Налоговые преступления: Криминалистические проблемы расследования. - СПб., 2002. - 247 с.
  21. Апенышев М. Е. Административно-процессуальная деятельность в сфере налогообложения: Автореф. дис. … канд. юр. наук. - М., 2002. - 24 с.
  22. Безверхов А. Г. Должностные (служебные) преступления и проступки: Автореф. дис. … канд. юр. наук. - Казань, 1995. - 32 с.
  23. Волженкин Б. В. Экономические преступления. - СПб., 1999. - 234 с.
  24. Гаухман Л. Д. Хозяйственные преступления: Учебное пособие. - М., 1995.
  25. Гаухман Л. Д. Квалификация преступлений: закон, теория, практика. - 2-е изд., перераб. и доп. - М., 2003. - 448 с.
  26. Гильмутдинова Н. С., Ларичев В. Д. Проблемы совершенствования уголовного законодательства за уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица // Государство и право. - 2001. - № 6. - С. 42-49.
  27. Гладких С. Н. Вопросы выявления налоговых преступлений // Адвокат. - 2003. - № 11.
  28. Гладких С. Н. О внесении изменений в статьи 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации // Адвокат. - 2004. - № 3.
  29. Гончаров А. В. Административная ответственность за правонарушения в сфере налогообложения: Автореф. дис. … канд. юр. наук. - М., 2000. - 24 с.
  30. Горяинов К. К., Овчинский В. С., Кондратюк Л. В. Улучшение взаимоотношений граждан и милиции. - М., 2001.
  31. Дымченко В. И. Правовое значение объекта налогообложения // Известия вузов. Правоведение. - 1998. - № 2. - С. 39-45.
  32. Звечаровский И. Момент окончания преступлений, связанных с уклонением от уплаты обязательных платежей // Российская юстиция. - 1999. - № 9. - С. 41-42.
  33. Зрелов А. П. Личность налогового преступника: комплексный анализ // Право и экономика. - 2004. - № 2.
  34. Ивлиева М. Ф. К понятию налога и объекта налогообложения // Вестник Московского университета. - Сер. 11. Право. - 1997. - № 3. - С. 37-40;
  35. Карасева М. В. С какого возраста гражданин может быть субъектом налогового правоотношения? // Российская юстиция. - 1996. - № 6. - С. 42-43.
  36. Клепицкий И. А. Эволюция норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов // Законодательство. 2004. - №5/6. - С. 45-57.
  37. Козырин А. Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. - М., 1993. - 213 с.
  38. Козырин А. Н. Уголовно-правовая ответственность за нарушения уголовного законодательства: опыт зарубежных стран // Ваш налоговый адвокат. - М., 1998. - Вып. 1 (3). - С. 131.
  39. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Отв. ред. В. И. Радченко. - М., 2000. - 543 с.
  40. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Под ред. Ю. И. Скуратова и В. М. Лебедева. - 3-е изд. - М., 1999. - 647 с.
  41. Коржанский Н. И. Объект и предмет уголовно-правовой охраны. - М., 1980. - 248 с.
  42. Кудрявцев В. Н. Общая теория квалификации преступлений. - 2-е изд., перераб и доп. - М., 1999. - 304 с.
  43. Кузнецов А. П. Уголовная политика в сфере борьбы с налоговыми преступлениями: Автореф. дис. … канд. юр. наук. - Н.-Новгород, 1995. - 22 с.
  44. Кузнецова Е. Е. Спорные вопросы регулирования предмета (объекта) и базы подоходного налога с физических лиц // Журнал российского права. - 2002. - № 8. - С. 41-47.
  45. Куприянов А., Бабаев Б. Уклонение от уплаты налогов // Российская юстиция. - 1996. - № 12.
  46. Куприянов А. А., Бабаев Б. М. Амнистия или всех за решетку? (Комментарий к «налоговым» статьям Уголовного кодекса Российской Федерации) // Российский налоговый курьер. - 1999. - № 2. - С. 24-28.
  47. Курс уголовного права. Общая часть. Том 1: Учение о преступлении: Учебник для вузов / Под ред. Н. Ф. Кузнецовой, И. М. Тяжковой. - М., 1999. - 592 с.
  48. Курс уголовного права. Том 4. Особенная часть / Под ред. Г. Н. Борзенкова, В. С. Комисарова. - М., 2002. - 326 с.
  49. Кустова М. В., Ногина О. А., Шевелева Н. А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н. А. Шевелева. - М., 2001. - 490 с.
  50. Кучеров И. И. Налоги и криминал. - М., 2000.
  51. Кучеров И. И. Налоговые преступления. - М., 1997.
  52. Кучеров И. Особенности объекта и предмета преступлений в сфере налогообложения // Уголовное право. - 1999. - № 2. - С. 47-48.
  53. Ларичев В. Д., Бембетов А. П. Налоговые преступления. - М., 2001. - С. 49.
  54. Литвинов А. Н., Гавриш Т. С. Профилактика преступлений. От теории к практике. - М., 2003. - 160 с.
  55. Лозбяков В. П., Овчинский С. С. Административно-правовые меры предупреждения преступности. - М., 1978. - 152 с.
  56. Лозбяков В. П., Эриашвили Н. Д. Криминология и административная юрисдикция милиции: Учебное пособие для вузов. - М., 1998. - 205 с.
  57. Лончаков А. П. Административно-правовая организация механизма управления собственностью в сфере экономики: Учебное пособие. - Хабаровск, 1999. - 240 с.
  58. Лопашенко Н. А. Преступления в сфере экономической деятельности: понятие, система, проблемы квалификации и наказания. - Саратов, 1997. - 256 с.
  59. Лунеев В. В. Социально-правовой контроль и предупреждение преступности // Проблемы социальной и криминологической профилактики преступлений в современной России. - М., 2002. - С. 145-164.
  60. Лунеев В. В. Тенденции современной преступности и борьбы с ней в России // Государство и право. - 2004. - № 1. - С. 14-18.
  61. Минская В. С. Ответственность за неуплату налогов нуждается в дальнейшей дифференциации // Журнал российского права. - 2000. - № 5/6. - С. 121-126.
  62. Налоговое право: Учебник / Под ред. С. Г. Пепеляева - М., 2004. - 591 с.
  63. Налоговый кодекс Российской Федерации: Постатейный комментарий. Часть 1 / Под ред. проф. В. И. Слома. - М., 1999. - 396 с.
  64. Общая теория государства и права. Академический курс в 3-х томах. Изд. 2-е, перераб. и доп. / Отв. ред. М. Н. Марченко. Т. 3. - М., 2001. - 528 с.
  65. Ораздурдыев А. М. Продолжаемые преступления в истории советского уголовного права // Известия вузов. Правоведение. - 1986. - № 6. - С. 74-79.
  66. Пастухов И., Яни П. Квалификация налоговых преступлений // Законность. - 1998. - № 2.
  67. Предупреждение организованной и коррупционной преступности средствами различных отраслей права: Сборник материалов конференций / Под ред. В. В. Лунеева. - М., 2002.
  68. Ривкин К. Е. Практика налогообложения: установление виновности в налоговых преступлениях // Гражданин и право. - 2002. - № 4.
  69. Российское уголовное право. Особенная часть: Учебник / Под ред. В. Н. Кудрявцева, А. В. Наумова. - М., 1997. - 235 с.
  70. Российское уголовное право. Особенная часть: Учебник / Под ред. М. П. Журавлева, С. И. Никулина. - М., 1998. - 242 с.
  71. Сальников А. В. Уголовно-правовые проблемы ответственности за неуплату налогов и обязательных платежей: Автореф. дис. … канд. юр. наук. - СПб, 1995. - 21 с.
  72. Соловьев И. Н. Криминологическая характеристика личности налогового преступника // Налоговый вестник. - 2003. - № 1. - С. 45-49.
  73. Соловьев И. Н. Налоговые преступления: практика работы органов налоговой полиции и судов. - М., 2002. - 320 с.
  74. Судебная практика по уголовным делам / Сост. Г. А. Есаков. - М., 2005. - 768 с.
  75. Тер-Акопов А. А. Бездействие как форма преступного поведения. М., 1980. С. 61.
  76. Ткач А. Н. Новое в уголовной ответственности за налоговые преступления. Комментарий к п. 123 и 124 ст. 1 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ (ст. 198, 199 Уголовного кодекса Российской Федерации) // Право и экономика. - 2004. - № 1. - С. 53-59.
  77. Тюнин В. И. Налоговые преступления в Уголовном кодексе Российской Федерации // Журнал российского права. - 2004. - № 8.
  78. Уголовное право России. Часть Особенная / Под ред. Л. Л. Кругликова. - М., 1999. - 423 с.
  79. Уголовное право. Особенная часть: Учебник / Под ред. А. И. Рарога. - М., 1997. - 345 с.
  80. Уголовное право. Особенная часть: Учебник / Под ред. В. Н. Петрашева. - М., 1999. - 317 с.
  81. Чувилев А. А. Деятельное раскаяние // Российская юстиция. - 1998. - № 6. - С. 10-11.
  82. Шаталов С. Д. Комментарий к Налоговому Кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный): Учебное пособие. - М., 1999. - 638 с.
  83. Шахматов В. П. Составы противоправных сделок и обусловленные ими последствия. - Томск, 1967. - 310 с.
  84. Щекин Д. М. Судебная практика по налоговым спорам. - М., 2003. - 400 с.
  85. Яни П. Длящиеся преступления с материальным составом: К вопросу о квалификации преступного уклонения от уплаты налогов // Российская юстиция. - 1999. - № 1. - С. 40-43.
  86. Яни П. С. Криминальное банкротство. Банкротство преднамеренное и фиктивное // Законодательство. - 2000. - № 3. - С. 34.
  87. Яни П. С. Специальный случай освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления // Российская юстиция. - 2000. - № 1. - С. 12-14.

Содержание Введение 1. Уголовно-правовая характеристика преступлений в сфере налогообложения .1 История развития уголовно-правового регулирования в

Больше работ по теме:

КОНТАКТНЫЙ EMAIL: [email protected]

Скачать реферат © 2017 | Пользовательское соглашение

Скачать      Реферат

ПРОФЕССИОНАЛЬНАЯ ПОМОЩЬ СТУДЕНТАМ