Исследование системы "Директ-костинг" с точки зрения принятия управленческих решений

 

Содержание


ВВЕДЕНИЕ

Глава 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПО СИСТЕМЕ "ДИРЕКТ-КОСТИНГ"

.1 Сущность и задачи управленческого учета в современных условиях хозяйствования

.2 Возникновение системы директ-костинг в управленческом учете

.3 Основные черты и методика калькулирования затрат по системе "Direct-costing"

Глава 2. УЧЕТ И АНАЛИЗ ЗАТРАТ ПО СИСТЕМЕ "ДИРЕКТ-КОСТИНГ" В ООО "КАШХАТАУСКИЙ ПИЩЕКОМБИНАТ"

.1 Учет затрат и калькулирования себестоимости в ООО "Кашхатауский пищекомбинат"

.2 Анализ затрат и прибыли по отклонениям

.3 Вопросы адаптации учета затрат в ООО "Кашхатауский пищекомбинат" с для калькулирования себестоимости по методу "Директ-костинг"

Глава 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДИКИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ, УЧЕТА И АНАЛИЗА ПРИБЫЛИ НА ОТЕЧЕСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ

.1 Проведение анализа безубыточности на предприятии

.2 Перспективы использования метода "директ-костинг" в управленческом учете в ООО "Кашхатауский пищекомбинат"

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛЖЕНИЯ

СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ


ВВЕДЕНИЕ


Отечественная система бухгалтерского учета затрат на производство отвечала требованиям централизованно управляемой экономики: она обеспечивала получение информации обо всех фактически понесенных в производственном процессе затратах; калькулировании полной себестоимости продукции, работ или услуг в основном для целей государственного централизованного ценообразования. Система получения информации о себестоимости была налажена на предприятиях достаточно хорошо и это информация была необходима для централизованного планирования на высшем уровне хозяйствования.

Однако, большая часть той информации, предназначенной для повышения результативности на предприятиях, не востребовалась, так как не было стимула для снижения затрат на производство, а значит, и управления процессом формирования себестоимости на предприятии. Необходимость составления точных, достоверных калькуляций была обусловлена в советском бухгалтерском учете системой государственного централизованного ценообразования. С развитием рыночных отношений расширяется самостоятельность предприятий, в том числе и в вопросах установления цен на свою продукцию с учетом складывающихся на рынке спроса и предложения, что является одной из характеристик этих отношений, в результате чего изменяются задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом и его подсистемой - калькулированием.

В этих условиях задача калькулирования - не просто обеспечить фактическую себестоимость изделия, а рассчитать какую себестоимость, которая в сегодняшних условиях работы предприятия на рынке могла бы обеспечить ему определенную прибыль. Исходя из этого рассчитанного уровня себестоимости, нужно организовать производство таким образом, чтобы обеспечить этот приемлемый уровень себестоимости и возможность ее постоянного снижения. Поэтому, в настоящее время, центр тяжести в калькуляционной работе постепенно должен переноситься с трудоемких расчетов по распределению косвенных расходов и определению точной фактической себестоимости на прогнозные расчеты себестоимости, составление обоснованных нормативных калькуляций, организацию контроля за их соблюдением в процессе производства.

Кроме того, калькуляция себестоимости на уровне прямых (переменных) расходов в условиях рынка связана с установлением нижнего предела цены, то есть предела, до которого предприятие еще может снизить цену в случае падения спроса на его продукцию или с целью завоевать определенный рынок.

Сегодня существуют две проблемы учета затрат:

·Первая - переориентировать отечественную теорию и накопленный в этой области практический опыт на решение новых задач, стоящих перед управлением предприятием в условиях рынка.

·Вторая - создание новых нетрадиционных систем получения информации о затратах, применение новых подходов к калькулированию себестоимости, подсчету финансовых результатов, а также методов анализа, контроля и принятия на этой основе управленческих решений.

Одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию полной себестоимости является подход, когда в разрезе объектов калькулирования планируются и учитываются неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать в себя только прямые затраты, только переменные, зависящие от изменения объемов производства; она может калькулироваться на основе только производственных расходов, то есть расходов, связанных с изготовлением данной продукции выполнением работ или оказанием услуг, даже если они косвенные. Но, несмотря на различную полноту включения в себестоимость объекта калькулирования различных видов расходов, общим для этого подхода является то, что другие виды затрат, которые также по своей экономической сущности составляет часть текущих издержек, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки (валовой прибыли). В этом основная отличительная особенность системы учета неполной себестоимости - система "Директ-костинг".

Как и любой метод, "Директ-костинг" имеет ряд преимуществ и недостатков, но во многих случаях он дает более объективную оценку ситуации, нежели методы, основанные на учете полных издержек. В данной работе проведен анализ того, в каких случаях это происходит, а также когда наиболее выгодно применять именно данный метод калькулирования себестоимости.

Целью работы является анализ системы "Директ-костинг" с точки зрения принятия управленческих решений.

Задачи работы:

a)раскрыть сущность метода учета затрат по системе "Директ-костинг";

b) проанализировать особенности данного метода;) выявить достоинства и недостатки метода "Директ-костинг";) рассмотреть возможности совершенствования управленческого учета на основе системы "Директ-костинг";)изучить аналитические возможности системы "Директ-костинг" на примере ООО "Кашхатауский пищекомбинат".

Квалификационная работа раскрывает понятие и особенности системы управленческого учета "Директ - костинг", выявляет преимущества и недостатки. Также освещен вопрос о проблемах адаптации системы в российской учетной политике. Для написания работы были использованы нормативные документы, учебная литература, периодические издания, а также использованы различные методы экономического исследования, соответствующие целям и задачам исследования: анализ, синтез, сравнение, вертикальный, горизонтальный, балансовый, расчетно-конструктивный и др.

Объектом исследования выступает финансово-хозяйственная деятельность предприятия Общество с ограниченной ответственностью ООО "Кашхатауский пищекомбинат".

Предметом исследования являются показатели, характеризующие состояние финансов предприятия, на основе которых разрабатываются управленческие решения: система калькулирования себестоимости, классификации затрат, нормы и нормативы, использование которых обусловлены спецификой отраслевой принадлежности коммерческой организации.

Теоретической и методологической основой дипломной работы послужили многие положения, изложенные в трудах российских ученых экономистов и финансистов, нормативные документы по исследуемой теме.

Дипломная работа состоит из введения, 3-х глав, выводов и предложений и списка использованной литературы.


Глава 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПО СИСТЕМЕ "ДИРЕКТ-КОСТИНГ"


1.1 Сущность и задачи управленческого учета в современных условиях хозяйствования


Управленческий учет - можно определить как самостоятельное направление бухгалтерского учета предприятия, которое обеспечивает его управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления контроля и оценки организации в целом, а также ее структурных подразделений. Для конкретизации сущности управленческого учета необходимо исследовать подходы к понятию "управленческий учет" в научных трудах.

Управленческий учет - это подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации. Управленческий учет охватывает все виды учетной информации, необходимой для управления в пределах самой организации. Частью общей сферы управленческого учета является производственный учет, под которым обычно понимают учет затрат производства и анализ данных об экономии или перерасходе по сравнению с данными за предыдущие периоды, прогнозами и стандартами.

А.Д. Шеремет отмечает, что "изучение особенностей управленческого учета позволяет сделать вывод о том, что он служит для:

предоставления необходимой информации администрации для управления производством и принятия решений на перспективу;

исчисления фактической себестоимости продукции и отклонений от установленных норм, стандартов, смет;

определения финансовых результатов по реализованным изделиям или их группам, новым технологическим решениям, центрам ответственности и другим позициям".

По мнению К. Друри, управленческий учет - это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами. Главная цель производственного учета - калькуляция себестоимости продукции и услуг. Производственный учет - это управленческий учет плюс небольшая часть финансового учета.

Палий В.Ф. считает, что управленческий учет - это система внутреннего оперативного управления. К управленческому учету относятся задачи текущего оперативного управления финансово-хозяйственной деятельностью организации по всей структуре: от высших до самых низших звеньев управления.

Основным объектом управленческого учета являются затраты на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг. Под затратами понимают необходимые ресурсы и деньги, которые следует заплатить за товары и услуги.

Одна из основных задач деятельности промышленных предприятий в современных условиях хозяйствования - достижение наибольших результатов при наименьших затратах. Уровень затрат является критерием использования эффективных или неэффективных форм и методов хозяйствования и обусловлен сложившимися производственными отношениями.

Даже из простого перечисления слагаемых затрат, образующих себестоимость продукции, видно, что они не одинаковы не только по своему составу, но и по значению в изготовлении продукта, выполнении работ и услуг. Одни затраты непосредственно связаны с производством продукции, другие - с управлением и обслуживанием производства, а третьи, не имея непосредственного отношения к производству, все-таки по действующему законодательству включаются в издержки производства. Кроме того, часть затрат прямо включается в себестоимость конкретных видов готовых изделий, а другая часть, в связи с производством нескольких видов продукции, - косвенно. Поэтому для эффективной организации управленческого учета необходимо применять экономически обоснованную классификацию затрат по определенным признакам. Это поможет не только лучше планировать и учитывать затраты, но и точнее их анализировать, а также выявлять определенные соотношения между отдельными видами затрат и исчислять степень их влияния на уровень себестоимости и рентабельности производства.

Таким образом, при сборе информации для принятия производственных решений необходимо иметь в виду, что определенный вид затрат может быть важен для одного типа решений и не может быть принят во внимание для другого. В действительности производственные затраты можно классифицировать по многим различным признакам.

Разные затраты - для разных целей - исходный принцип, положенный в организацию управленческого учета.

Классификация - это разделение на классы на основе определенных общих признаков объектов и закономерных связей между ними. Чем больше выделено признаков классификации, тем выше степень познания объектов.

Классификация затрат - группировка их по определенному признаку для использования в оперативном контроле, формировании себестоимости продукции и получения информации, необходимой для принятия управленческих решений. Она лежит в основе организации учета и анализа производственных затрат, калькулирования себестоимости продукции. Классификация должна отражать все характерные признаки, по которым одни затраты отличаются от других, разграничивать их по функциональной роли, в соответствии с которой каждый элемент, каждая сумма затрат выполняет какую-то определенную функцию.

В соответствии с задачами управленческого учета классификация затрат осуществляется по нескольким направлениям.

. По месту возникновения затрат: по центрам ответственности и по характеру производства Для контроля состава затрат и месту их совершения необходимо знать не только то, что затрачено в процессе производства, но и на какие цели эти затраты произведены, т.е. учитывать затраты по направлениям, по отношению к технологическому процессу. С учетом этих признаков затраты группируются по видам производств.

Основное производство - производство, в котором осуществляется непосредственно процесс производства продукции, выполняются работы, оказываются услуги, предназначенные для реализации.

Под вспомогательными производствами понимают производства, которые не связаны непосредственно с производством основной продукции, а обслуживают его своей продукцией, работами и услугами. Например, компрессорная, парокотельная обеспечивают все службы различными видами энергии, паром, водой, другие вспомогательные производства - инструментами, запасными частями для ремонта оборудования или производят ремонт, или оказывают транспортные услуги и др.

. По экономическим элементам - затраты подразделяются на элементные и комплексные. Элементные затраты те, что содержат в своем составе один вид расхода.

Такая детализация дает возможность планировать процесс заготовления ценностей, анализировать штатное расписание, корректировать тарифные ставки и оклады и т.д. Их объем в денежном выражении находит отражение в финансовой отчетности.

Комплексные затраты состоят из группы элементных расходов Контроль и анализ за их объемом и содержанием обеспечиваются сметами и нормативами.

. По способу включения в себестоимость продукции, работ, услуг все затраты подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые затраты - расходы, относимые на затраты определенного вида продукции, работ, услуг.

Косвенные затраты одновременно относятся ко всем видам работ, услуг, продукции. Эти затраты включают в затраты отдельных видов продукции, работ, услуг после определения общей суммы путем пропорционального распределения, предусмотренного учетной политикой.

Такой учет затрат позволяет анализировать себестоимость по ее составным частям и по видам продукции. В составе себестоимости продукции прямые затраты, как правило, подразделяются по элементам, а косвенные образуют комплексные статьи затрат.

По отношению к технологическому процессу затраты на производство можно подразделить на основные и накладные. В составе накладных расходов отдельно, по типовым статьям, учитываются расходы на управление цехами и на управление организацией в целом.

. Для планирования и учета расходы, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, группируют по статьям калькуляции. Это позволяет формировать производственную и полную себестоимость производимой продукции и рассчитать продажную цену продукции.

Затраты по статьям калькуляции по своему составу шире элементных затрат, так как учитывают характер и структуру производства, создавая базу для определения цены изготавливаемой продукции и экономического анализа процесса производства и реализации.

Следует отметить, что для правильного исчисления себестоимости большое значение имеет распределение затрат на текущие и единовременные.

Номенклатуру статей затрат формируют предприятия, руководствуясь межотраслевыми и отраслевыми положениями, а также исходя из своей учетной политики. Номенклатура статей должна отвечать требованиям аналитичности, контроля, прогностических расчетов, должна способствовать выделению прямых затрат.

При включении в себестоимость готовых изделий затраты могут быть оценены несколькими способами. При использовании исторической оценки сырье и материалы и т.п. списываются на производство по цене их приобретения, поэтому затраты носят исторический характер. Оценка и списание тех же самых компонентов по текущим рыночным ценам ресурсов приводят, как правило, к увеличению текущих затрат.

Затраты возобновления возникают при списании на производство сырья, материалов по ценам возобновления. Цена возобновления - это расчетная величина, которая определяется следующим образом: весь имеющийся запас сырья и других компонентов, необходимых для производства, оценивается по текущим рыночным ценам, то есть делается оценка их полного возобновления путем покупки на рынке по актуальным на данный момент ценам. Текущая оценка затрат по ценам возобновления применяются, главным образом, при долгосрочных расчетах, в условиях предполагаемого изменения цен, причем как их общего уровня, так и структурных соотношений.

Затраты воспроизводства также как и затраты возобновления, основываются на стоимости воссоздания ресурсов. Однако сам процесс воссоздания ресурсов заключается не в покупке, а самостоятельном производстве необходимых ценностей.

Таким образом, исходя из всего вышеперечисленного, ясно, что для правильной классификации и определения производственных затрат необходимо определять к какому направлению учета они относятся, то есть какова цель их учета.

Производственные затраты являются основой калькуляционных расчетов.

Себестоимость продукции является качественным показателем, в котором концентрированно отражаются результаты хозяйственной деятельности предприятия, его достижения и имеющиеся резервы. Чем ниже себестоимость продукции, тем больше экономится труд, лучше используются основные фонды, материалы, топливо, тем дешевле производство продукции обходится как предприятию, так и всему обществу.

Согласно ст. 13 Закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", определяющей общие принципы построения финансовой отчетности, себестоимость реализованной готовой продукции включает фактические затраты, непосредственно связанные с производством продукции, которые группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на страхование, износ основных средств, прочие затраты.

Калькулирование себестоимости продукции взаимосвязано с организацией учета затрат на производство и является составной частью прогнозирования издержек производства. Следовательно, калькулирование - это научно-обоснованное исчисление себестоимости определенной продукции хозяйствующего субъекта, его подразделений и процессов для целей управления производством, экономического обоснования цен.

Схематично калькуляционные расчеты их можно изобразить следующим образом.

При калькулировании важно правильно установить объекты учета затрат и калькуляции себестоимости продукции. Объектами учета затрат являются те объекты, по которым предприятие организует аналитический учет затрат на производство. Объектами калькуляции являются те виды продукции, которое предприятие калькулирует. В промышленности объекты учета и объекты калькуляции обычно совпадают.

Кроме объектов учета и калькуляции необходимо установить перечень калькуляционных единиц. Калькуляционная единица, как правило, должна соответствовать единице измерения, принятой в стандартах или технических условиях на соответствующий вид продукции и в плане производства продукции в натуральном выражении. Например, в добывающих производствах в планировании используются две единицы измерения, продукции в другом измерении определяется в целом, без выделения отдельных статей расходов. Перечень калькуляционных единиц устанавливается предприятием.

Одним из возможных вариантов калькуляционных расчетов является калькулирование себестоимости и учет затрат в разрезе центров ответственности.

Центры ответственности - это структурные элементы предприятия, в пределах которых установлена ответственность за целесообразность понесенных затрат.

Учет затрат и калькулирование себестоимости по центрам ответственности осуществляется на основе признания затрат индивидуальной ответственности, как это зафиксировано в организационной структуре предприятия. Очевидно, что центры затрат каждого уровня должны включать только те затраты, которые относятся непосредственно к данному уровню управления и на которые может воздействовать руководитель. Системе управления затратами с этой точки зрения включает в себя многочисленные задачи, начиная с расчета норм, составления и доведения смет расходов, организации учета по центрам затрат и центрам ответственности.

Существует три типа центров ответственности:

) Центр затрат, где менеджеры несут ответственность за расходы, которые они контролируют.

) Центр прибылей, где менеджеры ответственны за доход от продаж и за расходы; например, подразделение компании, несущее ответственность за продажи и производство продукта.

) Центр инвестиций, где менеджеры, как правило, ответственны за доходы от продаж и за расходы, а также за принятие инвестиционных решений, оказывая тем самым влияние на размер инвестиций.

На организацию учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, как известно, оказывает влияние ряд факторов: вид деятельности предприятия, его размер, структура управления, правовая форма, характер производства, его организация и технология, в зависимости от которых разрабатываются объекты учета затрат на производство, способы контроля за использованием ресурсов и вариант учета.

Составление калькуляций в целях определения себестоимости продукции зависит от метода учет затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

На производственных предприятиях учет производственных затрат и калькулирование себестоимости можно организовать различными методами в зависимости от способа: оценки затрат, характера производственного процесса, полноты включения затрат в себестоимость продукции.

В зависимости от способа оценки затрат, выделяют методы учета затрат по фактической себестоимости, нормативной и плановой. В зависимости от характера производственного процесса учета затрат выделяют попередельный и позаказный методы. В зависимости от полноты включения затрат в себестоимость продукции, учет затрат в разрезе полной или сокращенной себестоимости.

Таким образом, объективное калькулирование себестоимости продукции играет важную роль при определении, признании доходов предприятия. Правильное, достоверное и объективное исчисление себестоимости произведенной готовой продукции информационно определяет управление хозяйственной деятельностью предприятия, поскольку напрямую влияет на налогооблагаемую базу и на ценообразование.


1.2 Возникновение системы директ-костинг в управленческом учете


В начале XX века произошло окончательное формирование основных идей и направлений управленческого учета.

Началом новой волны в теории учета затрат на производство и калькуляции стали исследования англо-американских ученых и последующее возникновение трех методов учета затрат и калькулирования: Г. Эмерсон, Ч. Гаррисон - "стандарт-костинг", Дж. Кларк, Дж. Харрис - "директ-костинг" и А. Хаггинс - "центры ответственности".

Острая необходимость оперативного контроля затрат и регулирования себестоимости привели к созданию и распространению, по выражению Ч. Гаррисона, оперативно-калькуляционного учета производства и сбыта - системе учета "стандарт-костинг".

Цель метода калькулирования по системе "стандарт-костинг" состоит в оперативном выявлении отклонений фактических затрат от нормативных в ходе производства, и управление затратами по этим отклонениям.

Новые взгляды и идеи требовали переориентации производственного учета с "исторической себестоимости" на нормативную в соответствии с целями и задачами управленческого персонала, а в дальнейшем его трансформацию в управленческий учет.

Стоит отметить, что метод нормативного определения затрат, являющийся одним из принципов производственного менеджмента, был предложен Ф. Тейлором и другими инженерами того времени. Сторонники производственного менеджмента применяли нормативы, чтобы выявить "единственный наилучший путь" использования труда и материальных ресурсов. Нормативы обеспечивали информацией процесс планирования хода работ так, что потребление материалов и труда сводилось к минимуму. Однако сторонники производственного менеджмента не рассматривали нормативы как инструмент контроля за финансовыми затратами. Впервые именно Ч. Гаррисон в 1911 году разработал и внедрил полную действующую систему нормативного определения затрат. Им также в 1918 году впервые был опубликован ряд уравнений для анализа переменных затрат. В современной литературе, посвященной системе нормативного учета, многое почерпнуто из его работ.

Разработка стандартов затрат, стандартных смет, стандартной калькуляции продукта позволила оперативно контролировать в ходе производства соответствие фактических затрат стандартным, оперативно выявлять и устранять возникшие отклонения, т.е. возник новый метод регулирования процесса формирования себестоимости - управление по отклонениям.

Создание и применение системы учета "стандарт-костинг" привело к тому, что калькуляционный учет перестал быть просто регистратором совершившихся хозяйственных явлений и фактов, а на основе управления отклонениями направил свой взор в будущее. Следует отметить, что эта система учета до сих пор широко используется ведущими промышленными фирмами США и Западной Европы. По информации К. Друри, обзор большого количества фирм в Великобритании, проведенный Паксти и Лайаллом в 1989 году, показал, что 76% компаний - респондентов применяют систему нормативного учета затрат.

Другое направление обогащения калькуляционного учета, которое является очередным этапом на пути становления управленческого учета, - это разработка системы учета "директ-костинг". Цель учения "директ-костинг" заключается в исчислении себестоимости готового продукта только по прямым переменным расходам, калькулирование не полной, а частичной себестоимости.

Впервые идею разграничения расходов на постоянные и переменные, выдвинули немецкие ученые Т.Е. Клинштейн, О. Шмаленбах и Г. Гесс. Однако они четко не сформулировали признак этой классификации. Деление расходов на постоянные и переменные в зависимости от изменения объемов производства было четко сформулировано в 1923 г. Дж. Кларком. Он обосновал необходимость деления валовых издержек производства на постоянные и переменные. К постоянным он относит амортизацию основного капитала, расходы на содержание административного и технического персонала, поддержание оборудования в надлежащем состоянии, содержание сбытовой сети, сумму обычной прибыли на задействованный капитал. Переменные расходы, согласно Дж. Кларку, - это стоимость сырья и материалов, электроэнергии, рабочей силы, эксплуатации оборудования и другие, изменяющиеся в зависимости от величины объема производства.

Значительный вклад в развитие идеи "директ-костинга" в 30-е годы внесли К. Руммель, В. Раутенштраух, Д.Ж. Ульямс и Ч.М. Кноппель. Они разработали практическое руководство по использованию учета затрат как информационного инструмента, действующего по принципам "директ-костинга", графики промежуточного бюджета и критического объема производства. На последнем графике хорошо видна связь между показателями объема, себестоимости и прибыли. Основные идеи этой системы были сформулированы в 1936 г. американским экономистом Д.Ч. Гаррисоном.

Начало практического применения "директ-костинга" в США связано с 1953 г., когда Американская ассоциация бухгалтеров опубликовала описание этого метода. В 1961 г. она же издает второй специальный отчет, где анализируется практика 50 крупных фирм, применяющих "директ-костинг". Большой вклад после второй мировой войны в организацию учета по системе "директ-костинг" внес немецкий ученый Г.Г. Плаут. Именно он стоял у истоков создания интегрированной системы "стандартный "директ-костинг", соединяющий в себе идею учета плановых затрат с идеей учета граничных затрат.

При системе "директ-костинг" себестоимость продукции планируется и учитывается в части одних лишь переменных затрат. По своему характеру они являются производственными и в стоимость продукта их включают преимущественно прямым путем. Именно поэтому в экономической литературе переменные затраты иногда называют затратами продукта. Постоянные же затраты в себестоимость продукции не включают, а списывают на результаты деятельности того периода, когда они возникли. Иногда их называют периодическими затратами. Разница между суммой продаж и переменными затратами представляет собой маржинальный доход предприятия. Он помогает определить цену безубыточной реализации продукции, а также проводить анализ взаимосвязи и соотношения затрат, объема реализации и прибыли.

История возникновения и развития системы "директ-костинг" схематично представлена в Приложении В.

Система учета переменных затрат в США получила наименование "директ-костинг", в Великобритании - "маржиналькост", в Германии - "система учета сумм покрытия, или система учета "граничных затрат", а во Франции - "маржинальная бухгалтерия".

Система учета "директ-костинг" стала иметь решающее значение особенно в области ценовой и стратегической политики предприятия и позволила решить сложную проблему распределения косвенных и комплексных затрат, относить их на счет "Прибыли и убытки", и открыла возможность в ряде случаях снижения продажной цены продукции ниже полной себестоимости, т.е. до прямых переменных затрат.

Например, в настоящее время "директ-костинг" широко распространен в Германии, чаще всего на крупных предприятиях. Данный метод применяют здесь 54% предприятий. Особо популярна данная система в пищевой промышленности - 71,4%, и в строительстве - 67,4% предприятий.

Николаева С.А. приводит результаты выборочного обследования, проведенного Г. Беннером на предприятиях обрабатывающей промышленности в районе города Штуттгарта, где численность работников составляла от 50 до 1000 человек: на 40,8% ведут учет по местам возникновения затрат в соответствии с системой "директ-костинг", а на 28,9% калькулируют себестоимость по системе "директ-костинг".

В 1998 году было опубликовано исследование Д. Линкома об организации учета затрат на северо-немецких промышленных предприятиях. Для данного исследования были выбраны как крупные, так и мелкие предприятия различной структуры. Результаты показали, что 65,7% проанкетированных предприятий калькулируют результаты по изделиям по методу "директ-костинг".

Помимо Германии "директ-костинг" широко распространен в Канаде и Великобритании. В то время как в США и Японии его используют сравнительно мало, но, тем не менее, доля его все же значительна, она превышает 30%.

Вообще по всему миру от 30% до 50% компаний используют метод "директ-костинг" для внутренних расчетов.

Важным моментом в развитии калькуляционного учета можно считать организацию учета затрат в разрезе центров ответственности. Центры ответственности были задуманы как новое дополнение к системе учета "стандарт-костинг". Такая организация учета стала давать возможность использовать возникающие отрицательные и положительные отклонения фактических затрат от стандартных при оценке работы тех или иных менеджеров. Это привело к формированию А. Хаггинсом концепции центров ответственности, заключающейся в определении степени ответственности определенных физических лиц за результаты своей работы.

Цель учения А. Хаггинса по "центрам ответственности" состояла в закреплении расходов за руководителями и систематический контроль за соблюдением смет по каждому такому центру ответственности, что обеспечивало управление затратами и возможность получения показателей себестоимости с точностью, не меньшей, чем при традиционных способах.

Таким образом, внедрение новых методов учета на производственных предприятиях обогатили и развили систему управленческого учета.

Внедрение новых методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости было направлено на обеспечение информацией управленческий персонал в целях оперативного контроля и управления производством, что привело к делению бухгалтерского учета на две подсистемы: управленческую и финансовую. При этом, предметом первой части считали деятельность лиц внутри предприятия - агентов; второй - деятельность лиц не работающих на предприятии, но с которыми ведутся расчеты - корреспондентов.


1.3 Основные черты и методика калькулирования затрат по системе "Direct-costing"


В классификации систем калькулирования себестоимости система "Direct-costing" выделена как система нормативных затрат, а система "Direct-costing" как система частичных затрат. Рассмотрим основные черты и методику калькулирования себестоимости в системах стандарт-костинг и директ-костинг.

Система стандарт-костинг не является самостоятельной, обособленной от других систем учета затрат на производство. В принципе, предполагается сочетание ее с попередельным, позаказным, подетальным, простым и другими методами учета производственных затрат и исчисления себестоимости продукции.

Система стандарт-кост может быть использована там, где есть необходимость в строгом режиме контроля за издержками производства или обращения и где есть возможность нормировать производимые расходы.

Основной особенностью системы стандарт-костинг является то, что все затраты на производство рассчитываются до начала производства. Стандарты затрат применяются с использованием натуральных и стоимостных показателей. Кроме того, могут применяться специальные счета, на которых отражаются фактические затраты и разницы между фактической и стандартной себестоимостью. Таким образом, система стандарт-костинг предполагает разработку стандартов на поддающиеся нормированию расходы, составление стандартной калькуляции изделий и учет фактических затрат на производство с выделением отклонений от стандартов. Система стандарт-костинг является важнейшим инструментом оперативного контроля за затратами в ходе производства.

Изучение опыта работы западных фирм показывает, что большинство из них применяют систему "Direct-costing" не в полном обьеме: не используют ее для оценки стоимости незавершенного производства, не отражают стандартную стоимость в системном бухгалтерском учете, не калькулируют общую стандартную себестоимостъ продукции по составляющим ее статьям.

Многие фирмы разрабатывают стандарты затрат и стандартную калькуляцию только для основной номенклатуры производимой продукции. Причем, эти стандарты часто устанавливаются только в натуральных единицах, без применения стоимостного измерения.

В основе функционирования системы стандарт-костинг лежат стандарты, устанавливаемые самой фирмой и меняющиеся в ходе процесса производства. Все стандарты можно подразделитъ на три группы:

теоретические - это идеальные или совершенные стандарты, достичь которых стремится данная фирма;

текущие - отражающие величину затрат на производство для данного времени, на который установлен стандарт;

базисные - не меняющиеся из года в год до внесения изменений в процессе производства.

Изменение цен на материалы, тарифов на энергию, услуги и оплату труда не меняет базисных стандартов, а составляет отклонения в себестоимости между фактической и стандартной себестоимостью, исчисленной на основе текущих стандартов.

Разработка стандартов производится соответствующими службами фирмы, ответственными за статьи расходов: технологическая служба устанавливает стандарты расхода всех видов материалов; служба снабжения - стандарты цен на все виды материалов, работ и услуг; производственная - стандарты выработки по производственным операциям; служба персонала и оплаты его труда - часовые ставки и расценки оплаты труда по категориям персонала, профессиям, производственным операциям, процессам и т.д. Подготовленные таким путем индивидуальные стандарты обобщаются бухгалтерией в картах стандартной себестоимости продукции, работ и услуг.

Определенная в карте стандартная себестоимость изделия пересматривается при изменении норм на материалы, работы и услуги, ставок оплаты труда, технологических процессов, а также в случае, если в ходе производства будет установлено, что стандарт был установлен недостаточно обоснованно. В конце года обычно производится полный пересмотр действующих стандартов, их переутверждение.

Контроль за строгим соблюдением норм осуществляет цеховой персонал: мастера, техники, контролеры. Этот персонал устраняет возникшие отклонения в ходе производства и не допускает их появления. В условиях действительно строгого нормирования и наличия системы обеспечения контроля система стандарт-кост дает желаемый результат.

Если же фирма решает вести документальный учет отклонений от норм и отражать их на счетах бухгалтерского учета, то для этих целей в план счетов бухгалтерского учета вводятся синтетические счета.

Система калькуляции себестоимости по нормативным затратам больше всего подходит для фирм, процесс деятельности которых состоит из ряда общих или повторяющихся операций. Вот почему ее полезно применять на предприятиях обрабатывающей промышленности, где процессы производства часто повторяются. Процедуры калькуляции себестоимости по нормативным затратам могут также применяться в других сферах деятельности, где операции повторяются. Если же операции не повторяются, то процедура калькуляции по нормативным затратам затруднена, так как в этом случае отсутствует основа для установления норм.

В условиях действительно строгого нормирования и наличия системы обеспечения контроля система стандарт-костинг дает желаемый результат.

Данные системы "стандарт-костинг" облегчают работу, связанную с подготовкой производства, оперативным планированием и организацией производства, поскольку дают возможность систематически в ходе производства контролировать затраты, влияющие на себестоимость продукции. Метод обеспечивает оперативность в принятии решений, направленных на улучшение экономических показателей.

При системе "стандарт-костинг" имеется больше возможностей получать сведения, необходимые для выявления результатов деятельности цехов, участков, бригад: определения конкретного вклада каждого подразделения в общие результаты работы предприятия и сбережение производственных ресурсов. При этом методе нет надобности в организации дополнительного учета показателей, в частности производственных затрат, экономии материальных ресурсов, использования труда рабочих. Снижается трудоемкость проведения инвентаризации остатков незавершенного производства, достигается большая взаимосвязь бухгалтерского учета с планированием и оперативным учетом, обеспечивается координация работы бухгалтерии и других экономических и технических служб, значительно повышается роль бухгалтерского учета в экономической работе.

Следовательно, система учета затрат "стандарт-костинг" создает необходимые условия для оперативного контроля и выявления непроизводительных затрат в ходе самого производственного процесса, обеспечивает отражение в учёте важнейших экономических показателей соблюдения плановых норм в затратах на производство, упрощает технику учета затрат на производство по объектам группового учёта затрат, сохраняя возможность калькулирования себестоимости каждого вида изделий данной группы.

В Российской Федерации применяется учет полной себестоимости с распределением накладных расходов между изделиями, который был оправдан в условиях централизованного государственного ценообразования. По мере обособления предприятий с различной формой собственности, развития процессов приватизации государственных предприятий, включения механизмов свободного ценообразования и самостоятельного планирования ассортимента выпускаемой продукции, развития других сторон рыночной экономики возрастает потребность в "директ-костинге", от которого будет зависеть дальнейший рост эффективности учета.

В настоящее время включения механизмов свободного ценообразования и самостоятельного планирования ассортимента выпускаемой продукции, развития других сторон рыночной экономики возрастает потребность в "директ-костинге", от которого будет зависеть дальнейший рост эффективности учета.

Главной особенностью "директ-костинга" является разделение производственных затрат на постоянные и переменные части и осуществление учета планирования и калькулирования себестоимости продукции только на основе переменных затрат. Постоянные затраты при этой системе не включаются в расчет себестоимости продукции, а как расходы данного периода списываются с полученного дохода в течение того периода, в котором они были произведены.

Особенности калькуляции себестоимости по переменным издержкам:

в себестоимость единицы готовой продукции и в оценку запасов включаются только переменные затраты;

постоянные издержки не распределяются на продукты, а рассматриваются как расходы периода;

непроизводственные расходы относятся на расходы периода.

Принципиальное отличие системы "директ-костинг" от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются. Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и в конце отчетного периода списываются непосредственно на финансовый результат.

Такая система учета приводит к тому, что постоянные расходы в данном отчетном периоде не соотносятся с запасами готовой продукции, не фиксируются в объемах незавершенного производства. Как видно из приведенного порядка распределения затрат, отчет о доходах при директ-костинге содержит два показателя доходов: маржинальный доход и доход от основной деятельности. Маржинальный доход состоит из постоянных затрат и дохода от основной деятельности предприятия.

Таким образом, в основу "директ-костинга" положена система "стандарт-костинг", но с подразделением накладных расходов на переменные и постоянные; последние списываются за счет дохода от реализации и, следовательно, не участвуют в формировании себестоимости продукции.

Идея "директ-костинга" сегодня нашла отражение и в международных стандартах по бухгалтерскому учету, касающихся затрат и формирования финансовых результатов. Согласно этим стандартам затраты, зависящие больше от длительности отчетного периода и связанные с управлением предприятием, можно не включать в себестоимость изделий, а покрывать из валового дохода предприятия.

Для внедрения системы "директ-костинг" необходимо разделять затраты на переменные и постоянные. Под переменными понимают затраты, общая сумма которых изменяется с изменением степени загрузки производственных мощностей или объемов производства. К ним относятся, например, затраты на сырье и основные материалы, топливо и энергию на технологические цели, заработная плата основных производственных работ при сдельных системах оплаты труда и др. В расчете на единицу продукции указанные затраты неизменны.

Но на практике нередко зависимость между объемами производства и затратами не является прямо пропорциональной. Например, при увеличении закупок сырья, материалов поставщики нередко представляют предприятию скидки с цены, и тогда затраты на сырье растут несколько медленнее объема производства.

К постоянным относятся затраты, абсолютная сумма которых при изменении степени загрузки производственных мощностей или объемов производства не изменяется. К ним относятся, например, начисляемая за период амортизация основного капитала, арендная плата, проценты на заемный капитал, заработная плата администрации предприятия, охраны и др. При увеличении объема выпускаемой продукции постоянные затраты распределяются на большой объем, что приводит к снижению себестоимости единицы продукции.

В западном учете, переменные затраты, определяющие решения об увеличении или снижении объема производства, называют решающими затратами, а постоянные затраты, непосредственно не влияющие на изменение объема производства, называют затратами, не определяющими решения.

Но, существует большое количество затрат, которые в определенной ситуации по принятию решения являются переменными, в другой ситуации могут быть постоянными. Ответ на вопрос, считать данные затраты переменными или постоянными, зависит прежде всего от двух факторов: длительности периода, рассматриваемого для принятия решения, делимости производственных факторов.

Иными словами, говоря о постоянных и переменных затратах, необходимо иметь в виду, что в определенных ситуациях многие из переменных затрат могут становиться постоянными, и наоборот, постоянные - переменными. Одним из факторов, влияющих на подобное поведение затрат, является временной интервал, в котором они рассматриваются. Принято различать мгновенный, короткий и длительные периоды.

В мгновенном периоде все издержки являются постоянными: продукт выпущен, поэтому нельзя ни изменить объем его производства, ни изменить издержки.

В коротком периоде все издержки делятся на постоянные и переменные.

В длительном периоде предприятие имеет возможность не только закупить большое количество сырья и материалов или нанять большое количество рабочих, оно может осуществить и капиталовложения, т.е. увеличить размеры основного капитала, этому в длительном периоде считается, что все затраты являются переменными. Классификация затрат на постоянные и переменные носит относительный, условный характер, т.е. не существует вида затрат, который можно было бы по его существу отнести к переменным или постоянным. Разделение затрат на постоянные и переменные во многом определяется конкретной ситуацией или проблемой по принятию решения.

Таким образом, применение директ-костинга сопряжено с определенными трудностями: сложно точно разделить накладные расходы на постоянные и переменные; для калькулирования и ценообразования приходится определять полную себестоимость продукции внесистемным путем; и др. В то же время, подразделение затрат на постоянные и переменные усиливает контрольные и аналитические возможности учета.

Калькуляция себестоимости по переменным издержкам обеспечивает более полезную для принятия решений информацию, так как она предполагает анализ переменных и постоянных компонентов затрат. Эта система калькуляции избавляет прибыль от влияния изменений запасов и позволяет избежать капитализации постоянных накладных расходов в неликвидных запасах. Такой вариант калькулирования, без специальных дополнительных расчетов, предоставляет нужную в условиях рынка информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения загрузки или объема.

В основе "директ-костинга" лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода, который является одним из важнейших показателей, используемых в системе. Данный показатель представляет собой разницу между суммой продаж и переменными затратами.

К определению этого показателя приводятся различные подходы: "разница между продажной ценой и удельными переменными затратами называется маржинальным доходом на единицу продукции" или "из цены продажи продукции вычитаются переменные расходы или частичная себестоимость продукции и определяется маржинальный доход". Он помогает определить цену безубыточной реализации продукции, а также проводить анализ взаимосвязи и соотношения затрат, объема реализации и прибыли.

Иначе говоря, в системе "Директ-костинг" до расчета операционной прибыли формируется показатель маржинального дохода предприятия, и лишь затем уменьшая маржинальный доход предприятия на сумму постоянных затрат, формируется финансовый результат.

В основе много стадийности составления отчета о доходах лежит отчет о маржинальном доходе. В нем содержатся, по крайней мере, два финансовых показателя: маржинальный доход и доход от основной деятельности. Маржинальный доход состоит из постоянных затрат и дохода от основной деятельности предприятия.

В отчете о маржинальном доходе имеются две ступени: верхняя - маржинальный доход, нижняя - доход от основной деятельности, - которые заполняются при поэтапном процессе учета.

Если переменные затраты разделить на производственные и непроизводственные, то данный отчет будет составлен в два этапа.

На первом этапе устанавливается связь объема производства готовой продукции с переменными затратами, отражается рентабельность производства отдельных видов продукции.

На втором этапе обобщенные на одном счете постоянные расходы сопоставляются с вкладом, полученным от реализации каждого вида продукции. Результат отражает рентабельность всего производства и реализации.

бухгалтерский учет калькулирование себестоимость

Таблица 1- Расчет операционной прибыли на 1 туб. консервированной продукции в ООО "Кашхатауский пищекомбинат"

Виды продукцииИтого, Руб.Томаты консервированные 3-х литр.Огурцы консервированные, 3-х литр.Сок яблочный натуральный, 3-х литр.Первый этап. Расчет себестоимостиЦена ед. ассортимента 46,0240,8237,54Выручка от реализации 1туб.5430,364816,764805,1216460,23Переменные затраты39323478346710877,00Маржинальный доход1498,361338,761338,125583,24Второй этап. Расчет результатаПостоянные затраты5935364951624Операционная прибыль905,36802,76843,122551,24

Далее ступенчатость отчета можно увеличить делением постоянных затрат на условно-постоянные и условно-переменные. Этот метод называют "многоблочной системой". В некоторых случаях ступени могут предусматривать другие признаки группировки затрат или доходов. Например, постоянные затраты, имеющие прямое отношение к отдельным изделиям или группам изделий, подразделение их по территориям сегмента сбыта или каналам распределения.

В результате ступенчатого построения учета покрытия постоянных затрат улучшается подход к анализу структуры результата предприятия.

Можно узнать вносит ли конкретный продукт "вклад" и какой именно в покрытие обусловленных им расходов и далее в покрытие общих постоянных затрат и в формирование прибыли. Он поставляет исчерпывающую информацию для решений о выборе ассортимента, снятия с производства устаревшей продукции и подготовки к производству новых изделий. Таким образом, данное деление позволяет решить множество проблем и является довольно удобным.

Существует множество мнений о правомерности такого неполного включения затрат в себестоимость.

Международные стандарты бухгалтерского учета запрещают использовать этот подход для составления финансовой отчетности компании в финансовом учете. Основным аргументом против этого выдвигается тезис о том, что постоянные затраты тоже участвуют в процессе создания продукции. Но с другой стороны получается, что постоянные затраты по-разному участвуют в создании себестоимости разного объема одной и той же продукции, а рассчитать действительное участие постоянных затрат в создании себестоимости практически невозможно, поэтому их стоимость просто списывают из полученной компанией прибыли.

Важным моментом в управленческой деятельности является процесс принятия управленческих решений, в ходе которого определяются тактика и стратегия развития предприятия. Обоснование и принятие управленческих решений связаны с поисками ответов на вопросы: производить какой-либо компонент на своем предприятии или закупать его на стороне; когда начать производство новой продукции; какую цену установить на продукцию, в каком ассортименте ее выпускать; согласиться ли на дополнительный заказ, если есть свободные производственные мощности. На все эти вопросы можно и ответить, используя информацию о неполной себестоимости и маржинальном доходе.

В любом случае директ-костинг представляет собой очень гибкую и мощную информационно-аналитическую систему, на которой должно базироваться построение управленческого учета на предприятии. Простота и надежность, высокий уровень аналитичности делают директ-костинг незаменимым инструментом оперативного анализа для принятия управленческих решений, что и позволяет данной системе получать все большее признание на предприятиях Российской Федерации.

Таким образом, процесс контроля и регулирования затрат и их соответствия доходам во многом определяется методом калькулирования себестоимости продукции. Методы учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции формируются под углом удовлетворения типовых целей - запросов менеджеров.

Анализ используемых в практике зарубежных предприятий вариантов применения систем "директ-костинг" и "стандарт-костинг" показывает, что благодаря этим методам повышается эффективность управления затратами и соизмерения их с конечным результатом в управленческом учете.


Глава 2. УЧЕТ И АНАЛИЗ ЗАТРАТ ПО СИСТЕМЕ "ДИРЕКТ-КОСТИНГ" В ООО "КАШХАТАУСКИЙ ПИЩЕКОМБИНАТ"


2.1 Учет затрат и калькулирования себестоимости в ООО "Кашхатауский пищекомбинат"


Главной особенностью современной инвестиционной политики в ОАО "Кашхатауский пищекомбинат", согласно республиканской целевой Программы, должно стать создание благоприятной среды для расширения внебюджетных источников по финансированию капитальных вложений за счет привлечения частных инвестиций на основе дальнейшего совершенствования законодательной базы и предоставления государственных гарантий под эффективные инвестиционные проекты.

ООО "Кашхатауский пищекомбинат" создано на базе ОАО "Кашхатауский консервный завод". При создании открытого акционерного общества было размещено 3673 обыкновенных акции и 1225 привилегированных акции. В ходе реорганизации, был сформирован уставный капитал Общества из номинальной стоимости долей его участников. На момент реорганизации общества, его уставный капитал был зафиксирован в Учредительном документе в сумме 18,5млн. руб. Доли в уставном капитале распределены в следующем соотношении: Ахматов М.Я. 48%, Ногеров А.М. 20%, Тосоев Р.К. 32%.

Общество, в соответствии с пунктом 5 Устава, вправе осуществлять, по своему усмотрению, совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц. Также оно не вправе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения ими иным образом.

Технологическое оборудование, которым располагает Общество, при соответствующей переналадке, способно производить следующие ассортименты консервированной и другой продукции: консервы, повидло, джемы, соки, компоты, огурцы консервированные, томаты консервированные, напитки томатные, маринады овощные, консервы овощные, консервы фруктовые, консервы томатные, сок томатный, сок сливовый, сок яблочный, соки фруктовые и другие ассортименты.

Общество располагает современными оборудованиями по приему, переработке и хранению плодоовощной продукции, в том числе стационарная камера для хранения сырья площадью 2700 м2, цех по хранению и первичной переработке сырья 576 м2, а также производственные помещения в 3140 м2.

Трудовые ресурсы и средства на оплату труда рассчитаны в бизнес-плане. На предприятии работают всего 46 человек, из которых 15 работников относятся к категории административно-управленческого аппарата.

ООО "Кашхатауский пищекомбинат" в соответствии со статьей 346.12 Главы 26.2 Налогового кодекса РФ применяет упрощенную систему налогообложения и минимального налога.

При применении упрощенной системы налогообложения налогоплательщики уплачивают единый налог, заменяющий налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных индивидуальными предпринимателями от осуществляемой ими деятельности), НДС, налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого индивидуальными предпринимателями для осуществления предпринимательской деятельности) и отчисления во внебюджетные фонды с доходов, полученных индивидуальными предпринимателями, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых налогоплательщиками в пользу нанятых ими физических лиц.

В целях совершенствования технологии производства, повышения конкурентоспособности продукции, в организации внедряется инвестиционный проект по приобретению и монтажу линии по производству фруктовых соков и упаковки их в "Тетра-Пак".

Реализация инвестиционного проекта обеспечит создание 10 новых рабочих мест, а прирост среднегодового объема производства на 3,0 млн. рублей. Общая стоимость проекта составляет 7 млн. руб.Полный возврат инвестиционных вливаний будет осуществлен через 12 месяцев с момента запуска производственной линии при условии направления чистой прибыли на погашение кредита. В табл. 2 приводится фрагмент из расчетной части обоснования проекта.


Таблица 2 - Расчет Кэш-фло и структура разделов по ООО "Кашхатауский пищекомбинат"

Показатели, руб.ПериодыМарт 2010Апрель 2010Май 2010Поступление от продаж929600929600929600Общие издержки100001000010000Затраты на персонал575005750057500Суммарные постоянные издержки675006750067500Налоги350579,49Кэш-фло от операционной деятельности862100862100862100Другие издержки подготовительного периодаКэш-фло от инвестиционной деятельностиСобственный акционерный капиталЗаймыВыплаты в погашение займа791666,67791666,67791666,67Выплаты процентов по займам58505,2947949,74Кэш-фло от финансовой деятельности-850171,96-839616,40-791666,67Баланс наличности на начало периода1987520,512315616,401987520,51Баланс наличности на начало периода2315616,401987520,512057953,84

Кэш-фло (Cash Flow Statement) - Отчет о движении денежных средств, в прямом переводе означающий "Утверждение Потока наличности", состоит из трех основных разделов.

Операционная деятельность - денежные потоки, возникающие, как правило, основной, приносящей доход, деятельности компании.

Инвестиционная деятельность - расходы на ресурсы, предназначенные для генерирования будущего дохода.

Финансовая деятельность - денежные потоки, связанные с формированием капитала компании.

Отчет о движении денежных средств, кроме того, содержит информацию, которая бывает полезна при оценке финансовой гибкости фирмы.

Финансовая гибкость - это способность фирмы генерировать значительные суммы денежных средств с тем, чтобы своевременно реагировать на неожиданно возникающие потребности и возможности. Информация о движении денежных средств за прошлые периоды, особенно о движении денежных средств от основной деятельности, помогает оценить финансовую гибкость.

Оценка способности фирмы пережить, например, неожиданное падение спроса может включать в себя анализ движения денежных средств от основной деятельности за прошлые периоды. Чем значительнее потоки денежных средств, тем выше окажется способность фирмы выдержать неблагоприятные изменения экономических условий.

Приведенные данные в таблице показывают этапы стабилизации финансового состояния к маю 2010 года.

Анализируемое предприятие ОАО "Кашхатауский пищекомбинат" осуществляет учет затрат и калькулирование себестоимости продукции с использованием системы "Стандарт-костинг", адаптированной к отечественной системе бухгалтерского учета. Особенности применяемого метода на ОАО "Кашхатауский пищекомбинат" заключаются в том, что учет затрат на производство базируется на попроцессном методе с использованием технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ресурсов и предполагает предварительный расчет нормативной себестоимости, исходя из которой по истечении отчетного периода определяется фактическая себестоимость продукции.

Система "стандарт-костинг" предполагает соблюдение следующих принципов:

. Составление предварительной калькуляции нормативной себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии на начало месяца норм и смет;

. Ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости на начало следующего месяца, определение влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм;

. Документирование фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм;

. Установление причин и виновников выявленных отклонений от норм для принятия оперативных мер воздействия;

. Определение фактической себестоимости выпущенной продукции как алгебраической суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Система "станарт-костинг" схожа с отечественным нормативным методом учета затрат и калькулирования себестоимости, но существует несколько различий. В отличие от отечественной системы нормативного учета при системе учета "стандарт-костинг" обособленный учет изменений самих норм в текущем учете не предполагается. Многие нормативы в условиях системы учета "стандарт-кост" применяются месяцами и даже годами без изменений. Только существенные изменения, такие как изменение конструкции изделия, усовершенствование технологии производства, изменение экономических условий, значительное повышение или снижение стоимости материалов, рабочей силы, вызывают необходимость пересмотра нормативов.

При применении нормативного метода учета в калькуляции участвуют показатели изменения норм.

Важным отличием является также то, что при использовании системы учета "стандарт-костинг" нормативные затраты списываются непосредственно на счета производства. Возникающие же в каждом отчетном периоде отклонения между фактическими и предполагаемыми затратами в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.

Нормативный же метод учета предполагает затраты в пределах норм, а также и отклонения от норм списывать на счета учета производственных затрат.

Планирование, учет и калькулирование себестоимости продукции на заводе при обработке цветных металлов ведется по следующей типовой номенклатуре расходов:

. Сырье, основные материалы и полуфабрикаты.

. Возвратные отходы.

. Брак по цене использования.

. Вспомогательные материалы на технологические цели.

. Топливо на технологические цели.

. Энергия на технологические цели.

. Основная заработная плата производственных рабочих.

. Дополнительная заработная плата производственных рабочих.

. Отчисление на социальное страхование.

. Расходы на подготовку и освоение производства.

. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования.

. Цеховые расходы.

. Цеховая себестоимость.

. Незавершенное производство на начало месяца на конец месяца.

. Потери от брака.

. Прочие производственные расходы.

. Производственная себестоимость.

. Непроизводственные расходы.

Первые 6 статей - это расходы на сырье и материалы, которые занимают большой удельный вес в себестоимости продукции. Основным исходным сырьем для производства продукции являются: медь, алюминий, свинец, никель, олово, марганец, магний, слитки и заготовки из металлов и сплавов, лом и отходы цветных металлов и сплавов и другие виды цветных и редких металлов, входящие в состав сплавов.

Прямые затраты на рабочую силу - это оплата труда производственных рабочих, непосредственно участвующих в изготовлении продукции. Заработная плата обслуживающего персонала не является прямыми затратами на рабочую силу и включается в состав накладных расходов.

Накладные расходы определяются как все затраты, идущие на производство, за вычетом прямых затрат на материалы и оплату труда. К их числу, помимо прочего, относятся амортизационные расходы, арендная плата, страховые взносы, коммунальные услуги, расходы вследствие простоя и др.

По данным статьям производится калькулирование нормативной себестоимости, которая определяет величину затрат на изделие по статьям по действующим на начало месяца нормам и сметам.

Для исчисления стандартной себестоимости продукции нормативные затраты на материалы, рабочую силу и накладные расходы суммируются.

На первоначальном этапе производится составление предварительной калькуляции нормативной себестоимости продукции на основе действующих на предприятии на начало месяца норм и смет по статьям расходов. Группировка затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции соответственно находит отражение в смете затрат и калькуляции продукции.

Рассмотрим на примере одного вида продукции "Томаты консервированные". Нормативные затраты на производство данного вида продукции учитываются на предприятии ОАО "Кашхатауский пищекомбинат" по местам их возникновения, под которыми понимаются производственные цеха предприятия.

Поскольку учет затрат и калькулирование себестоимости на данном предприятии осуществляется по попроцессному методу, то себестоимость продукции включает в себя: затраты на сырье и материалы и затраты на обработку в первом процессе и затраты на обработку в последующих процессах. Стандартная себестоимость данного вида продукции приведена в таблице 3.


Таблица 1 - Смета стандартных затрат цеха по производству "Томаты консервированные" (3-х литровые банки) на 1 туб.

ПоказателиЕд. изм.КоличествоЦенаСуммаТоматкг40041600Чесноккг1,231620Солькг7,32,5018Перец стручковыйкг0,328026Лист хренакг5,41211Укропкг6,85214Лавровый листкг0,07806Уксусная кислота кг0,92720Итого Руб.1715Транспортно-заготовительные расходы 12%Руб.208Тара и таро материалыРуб.1130Топливо, вода, энергияРуб.421Расходы на содержание и эксплуатацию оборудованияРуб.128Основная и дополнительная зарплатаРуб.142Отчисления органам соцстрахаРуб.53Цеховые расходыРуб.135Общехозяйственные расходыРуб.138Потери в производствеРуб.44Производственная себестоимостьРуб.4114Внепроизводственные расходыРуб.414Полная себестоимость 1 туб.-ыРуб.4525Полная себестоимость 1 банкиРуб.38,35Учет и документирование фактических затрат в течение месяца на предприятии ОАО "Кашхатауский пищекомбинат" производится с подразделением их на затраты по нормам и отклонения от норм.

Для документирования операций по учету затрат применяются первичные учетные документы. Для учета материальных затрат - лимитно-заборные карты, требования, требования-накладные.

Для учета затрат на оплату труда - расчетно-платежные ведомости, разработочные таблицы распределения заработной платы. Учет расходов по обслуживанию производств и управлению - ведомости учета затрат цехов. Учет потерь от простоев и прочих производственных расходов - простойные листки. Учет и инвентаризация незавершенного производства - инвентаризационные описи, сличительные ведомости.

Бухгалтерия предприятия для учета затрат на производство по нормам применяет комплексную систему счетов, в которую входят счета подразделов 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" согласно Типового плана счетов от 31 октября 2000г.

Счета данных подразделов, предназначенные для учета затрат на основное производство, состоят из одного обобщающего счета и нескольких "транзитных", что позволяет группировать расходы по их содержанию, местам возникновения и другим признакам. Информация, отраженная на "транзитных" счетах, представляет собой часть определенной информации о фактически произведенных затратах, обобщив которую принципов и правил), можно получить данные о фактической производственной себестоимости всего выпуска продукции, единицы продукции и т.д.

Порядок обобщения производственных затрат и окончательного калькулирования себестоимости продукции зависит от применяемого на субъекте метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Себестоимость готовой продукции определяется на основе затрат из прямых затрат, косвенных затрат, затрат вспомогательного производства. Затем производится корректировка себестоимости готовой продукции.методе затраты учитываются по

Таким образом, формирование фактической себестоимости готовой продукции происходит при последовательном выполнении следующих операций:

. Списание накладных расходов процесса;

. Списание затрат вспомогательного производства, относимых на данный процесс.

. Списание прямых затрат и сводный учет затрат процесса.

. Передача полуфабриката в следующий процесс.

. Формирование себестоимости готовой продукции.

Себестоимость готовой продукции определяется на основе затрат последнего передела из прямых затрат, косвенных затрат, затрат вспомогательного производства. Затем производится корректировка себестоимости готовой продукции.

Организация первичного учета отклонений на предприятии ОАО "Кашхатауский пищекомбинат" производится с помощью инвентарного метода, который определяет отклонения за месяц путем сопоставления фактического расхода материалов с расходом по установленным нормам.

Для определения фактического расхода материалов на первое число месяца, следующего за отчетным, проводится инвентаризация неизрасходованных материалов в цехах на рабочих местах. Для выявления и учета отклонений нормировщик предприятия ведет карты учета использования материалов, в которых проставляет текущие нормы расхода материалов или полуфабрикатов на производство изделия, а также количество изделий, изготовленных из этих материалов или полуфабрикатов. Количество изделий определяется на основании данных учета выработки рабочих. Периодически по данным учета составляются отчеты производственных цехов об отклонениях расхода материалов от действующих норм.

Фактический расход материалов по каждой калькуляционной группе сравнивается с нормативным расходом по данной группе и устанавливаются факты отклонения от норм, которые с помощью коэффициентов, выражающих отношение отклонений к нормативному расходу, распределяются на соответствующие объекты учета затрат. То есть, достигается раздельное отражение в учете затрат материалов по нормам и отклонениям от норм.

Отклонения между действительными и предполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчетном периоде, в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.

Причинами возникшего отклонения могут явиться:

отклонения между нормативным и фактическим расходом материала на единицу продукции и отклонения между стандартной и фактической ценами на материал.

В соответствии с этим местами возникновения отклонения являются: в первом случае производственные цеха предприятия, во втором случае - склад.

Отклонения по цене материала могут иметь место в связи с повышением цен на материалы.

Таким образом, в результате рассмотренного выше порядка учета затрат по отклонениям от норм, было выявлено, что на предприятии ОАО "Кашхатауский пищекомбинат" фактически отсутствует система управленческих счетов, которые бы отражали отклонения фактического потребления в производстве ресурсов от нормативного и в дальнейшем должны были бы обобщаться и использоваться при подготовке решений по управлению формированием материальных потоков на предприятии. Учет отклонений производится только по материалам, что является недостаточным.

Контроль и анализ отклонений являются важнейшими инструментами системы "стандарт-костинг". Анализ отклонений представляет собой разложение их общей величины на отдельные составляющие с целью установления направления влияния и размера обусловивших это отклонение факторов.


.2 Анализ затрат и прибыли по отклонениям


Основная цель организации на предприятии системы учета затрат и калькулирования себестоимости "стандарт-костинг" - оценка результатов деятельности экономического субъекта на основе сравнения фактических и нормативных затрат. Первый шаг оценки деятельности предприятия - выявление отклонений, что дает возможность установить области эффективности и неэффективности.

Анализ отклонений представляет собой разложение их общей величины на отдельные составляющие с целью установления направления влияния и размера обусловивших это отклонение факторов. Такой анализ является важнейшим способом получения информации, необходимой для привлечения внимания руководства к различного рода отклонениям в уровне контролируемых затрат и доходов, величина которых отличается от нормативной либо которые не планировались вовсе. Только наличие такой информации даст возможность принять меры по корректировке отрицательных последствий каких-либо операций и явлений.

Отклонения по прибыли могут возникать по трем направлениям: отклонения по издержкам реализации и обращения, отклонения по совокупным производственным затратам и совокупное отклонение по доходу от совокупной реализации. Отклонения по издержкам реализации и обращения не анализируются в системе "стандарт-костинг", поскольку эта система предназначена для учета только производственных затрат. Отклонения по совокупным производственным затратам можно разделить на три вида:

совокупное отклонение основных материалов;

совокупное отклонение по заработной плате основных производственных рабочих;

совокупное отклонение переменных накладных расходов.

Также можно отметить, что анализ отклонений представляет собой установление характера и величины влияния, оказываемого изменением количества и цены. Под ценой в данном случае понимается не только цена используемых материальных ценностей, но и удельные нормы расходов как трудовых затрат, так и переменных накладных расходов. Именно поэтому отклонения количества и отклонения цены могут быть определены для всех трех элементов производственных затрат. Совокупное отклонение по доходу от совокупной реализации представляет собой отклонения, возникающие в отделе сбыта: отклонения по ценам реализации и отклонения по объемам реализации. На первоначальном этапе проведем анализ отклонений по материалам. Затраты на материалы, используемые в производстве продукта, зависят от цены материалов и от количества материалов.

Так как фактическое количество использованных материалов, скорее всего, отличается от нормативного, а фактические цены - от нормативных цен, то фактические затраты будут отличаться от нормативных.

Причинами возникших отклонений могут стать:

отклонения между нормативным и фактическим расходом материала на единицу продукции;

отклонения между стандартной и фактической ценами на материал.

Местами возникновения отклонений по материалам являются: в первом случае производственные цеха предприятия, во втором случае - отдел закупок или склад.

Отклонения по цене материала возникли в связи с повышением цен на материалы.

Отклонение по цене материала вычисляется по следующей формуле:


Оцм = [Нц- Фц]*Кпм


где Оцм - Отклонения по цене материала;

Нц - нормативная цена материала;

Фц - фактическая цена материала;

Кпм - количество приобретенного материала.

Рассчитаем отклонения затрат по цене материала (томаты) для продукции на 1 туб.: ( 4,0-4,15)*400 = -60 руб. При производстве 100 туб "Томаты консервированные" отклонение составит 6 тыс. руб.

Неверно предполагать, что отклонение по цене на материалы всегда будет показателем работы отдела закупок. Фактические цены могут превышать нормативные из-за изменений на рынке вследствие всеобщего повышения цен на материалы. Таким образом, отклонение по цене может быть вне контроля отдела закупом. И наоборот, неблагоприятное отклонение по цене может быть следствиям просчетов отдела закупок при поиске наиболее выгодных поставщиков.

Благоприятное отклонение по ценам может произойти из-за закупок материала низшего качества, что вызовет ухудшение качества продукции или увеличение количества отходов производства. Если причина такого перерасхода кроется в закупке материалов низкого качества, то ответственность за отклонение по использованию материалов должна быть возложена на отдел закупок.

В данном случае местом возникновения отклонений по цене материала является отдел закупок, причем такое отклонение считается неконтролируемым, т.е. не зависящим от лица, на которое возлагается ответственность за возникшие отклонения. Также для данного вида продукции имели место отклонения между нормативным и фактическим расходом материала. Местом возникновения отклонений является литейно-волочильный цех.

Отклонения по использованию материалов, как правило, контролирует начальник цеха. Обычно причины этих отклонений заключаются в неосторожной погрузке и разгрузке материалов производственным персоналом, в закупке материалов низкого качества, кражах, изменениях требований контроля качества или методов производства. Некоторые отклонения по расходу материалов должны быть рассчитаны для каждого вида использованных материалов и распределены по центрам ответственности. Руководством ОАО "Кашхатауский пищекомбинат" не была выявлена причина возникшего отклонения и ответственность за отклонение должен понести начальник цеха. Общее отклонение по затратам на материал равно сумме отклонения по цене материала и отклонения по использованию материала. Общее отклонение по затратам на материал вычисляется по следующей формуле:


ООзм = ? (Нзм - Фзм)* Фвп,


где ООзм - Общее отклонение по затратам на материал;

Фвп - фактический выпуск продукции;

Нзм - нормативные затраты на материал на единицу продукции;

Фзм - Фактические затраты на материал.

На следующем этапе анализируются отклонения по трудозатратам. Затраты на труд определяются с учетом цены труда и количества использованного труда. Таким образом, и здесь возникают отклонения по цене и количеству. Существует схожесть этого отклонения с отклонением по цене материала. Оба эти отклонения рассчитываются умножением разности между нормативной и фактически уплаченной ценой единицы ресурса на фактическое количество использованного ресурса. Отклонение по ставке заработной платы может возникнуть из-за договорного ее повышения, еще не отраженного в нормативной ставке.

В подобной ситуаций отклонение не может считаться контролируемым. Отклонение по ставке заработной платы может возникнуть вследствие использования норматива, представляющего собой среднюю ставку для данной операции, выполняемое рабочими, получающими оплату по нескольким различным ставкам.

В этой ситуации отклонение по ставке заработной платы или его составляющая могут иметь место из-за назначения квалифицированного рабочего на работу, которая обычно выполнялась неквалифицированным рабочим. Тогда отклонение может находиться в сфере ответственности начальника цеха, так как он должен был подобрать для выполнения задания рабочего с соответствующей квалификацией. И все же отклонение по ставке заработной платы, возможно, меньше всего контролируется менеджерами. В большинстве случаев отклонение происходит из-за того, что в нормах ставок заработной платы не учитываются изменения фактических ставок, поэтому они обычно не могут контролироваться руководителями на уровне цехов. Отклонение по производительности труда возникает при отклонении в объеме труда основных производственных рабочих. Объем труда, который должен быть затрачен на фактический выход продукции, выражается временем производства в нормо-часах. Это отклонение аналогично отклонению по использованию материала. При расчете обоих отклонений задействована разница между нормативным и фактическим количеством ресурсов, потребленных при создании нормативной цены. При изготовлении анализируемой продукции не возникало отклонений по цене труда, а было благоприятное отклонение по производительности труда. Рассчитаем и проанализируем его.

Объем труда, который должен быть затрачен на фактический выход продукции, выражается временем производства в нормо-часах. Отклонения по производительности труда обычно контролирует начальник цеха. Они возникают по разным причинам. Так, материалы низкого качества, разная сложность работы, плохое техническое обслуживание станков и оборудования, использование нового оборудования или инструментов и изменение производственных процессов - все это может отразиться на производительности труда. В данном случае отклонение возникло из-за внедрения нового оборудования в производственный процесс. Совокупное отклонение по труду складывается из ценового и количественного элементов и рассчитывается следующим образом - разница между нормативными затратами на фактический выпуск продукции и фактическими затратами труда.

Аналогичным образом рассчитываются и анализируются отклонения переменных накладных расходов. Отклонение переменных накладных расходов по затратам само по себе недостаточно информативно. Любой анализ величины этого отклонения требует сравнения фактических издержек по каждой отдельной статье переменных накладных расходов со сметными. На предприятии ОАО "Кашхатауский пищекомбинат" не производится постатейный анализ отклонений переменных накладных расходов по затратам, выявляется просто совокупная сумма отклонений, которая для данной продукции является благоприятной и составила 343,8 руб. на 1 туб.

Фактическая прибыль отклоняется от сметной не только в связи с изменениями запланированных затрат. Фактическая прибыль зависит и от успехов работы другого центра ответственности - отдела сбыта. Продать можно больше запланированных сметой объемов продукции и по более высоким ценам. Поэтому расчеты заканчиваются анализом отклонений фактической прибыли от сметной, явившихся следствием двух этих факторов.

Рассчитаем отклонения по прибыли. Нормативная цена реализации 1 туб. продукции составляет 5430 руб., а с учетом того, что данный вид продукции пользуется спросом, а цены на сырье и материалы повысились, центром продаж решено было цену реализации поднять до 5896 руб. Фактический объем реализации 100 туб.

Тогда, отклонение по цене реализации составило: 1000* 466,00 руб. = 46600 руб. Отклонение по объему реализации составило: (120-100)* 466 руб. = 9320 руб.

В общем порядок расчета и анализа отклонений прибыли и затрат от норм при системе "стандарт-костинг" представлен в таблице 4.


Таблица 4 - Порядок расчета и анализа отклонений прибыли и затрат от норм при системе "стандарт-костинг"

Виды отклоненийРасчет отклоненийОтклонения по затратам на ресурсы: материалы, труд, переменные накладные расходы1. По цене ресурса* количество ресурса2. По количеству используемых ресурсов* нормативная цена ресурса3. Совокупное отклонение расхода ресурсаФактический выпуск продукции * нормативные затраты на ресурс на единицу продукции - фактические затраты на ресурсОтклонения фактической прибыли от сметнойПо цене реализации* фактический объем реализацииПо объему реализации* нормативная прибыль на единицу продукцииСовокупное отклонение по валовой прибылиСовокупная нормативная прибыль - совокупная фактическая прибыль

В результате можно проанализировать отклонение прибыли по системе "стандарт-костинг" при помощи следующих данных:

. Нормативный доход от реализации продукции.

. Стандартная себестоимость продукции.

. Валовая прибыль.

. Совокупные отклонения затрат от стандартов.

. Прибыль.

. Совокупные отклонения прибыли

. Фактическая прибыль

Руководство предприятия должно интересоваться причинами, по которым фактическая прибыль отличается от сметной. Суммируя величины благоприятных отклонений по выпуску продукции, реализации и сметной прибыли и вычитая из этой суммы величины неблагоприятных отклонений, можно согласовать сметную и фактическую прибыль.

В системе "стандарт-костинг" нет смысла с точки зрения контроля за себестоимостью сравнивать фактические затраты с нормативными затратами, как это делается при нормативном методе учета затрат, поскольку разные места возникновения затрат несут ответственность за отклонения. Ни один из участков не является единственным ответчиком за отклонения. Целью анализа отклонений затрат и прибыли в системе "стандарт-костинг" является расчет и выявление причин конкретного отклонения, возникшего в конкретном месте возникновения затрат.

Таким образом, эффективный контроль может быть достигнут только путем сравнения общих фактических издержек с нормативными затратами за период по каждому месту возникновения затрат. Сравнение нормативных и фактических затрат на единицу продукции не способно установить, на каком этапе производства были допущены отклонения. Анализ отклонений затрат на производство единицы продукции не подходит для эффективного контроля за издержками. Действие системы учета затрат "стандарт-костинг" дает возможность детально проанализировать отклонения. К примеру, отклонения для каждого места возникновения затрат можно выявить по элементам затрат, а затем каждый элемент затрат проанализировать с позиции нормативного расходования ресурсов и нормативных цен на ресурсы. Бухгалтер помогает менеджерам, указывая на возникающие отклонения, а менеджер может принять необходимые меры для выявления их причин. Например, бухгалтер мог бы определить причину отклонения по использованию материалов как излишнее потребление материала в определенной операции, в то время как менеджер подразделения должен исследовать весь процесс и выявить реальные причины, вызвавшие перерасход. Результатом такого расследования будут корректирующие мероприятия. Если обнаружится, что причиной отклонения является постоянное изменение внешней среды, то норматив следует пересмотреть.

Контроль над затратами наиболее эффективен в момент возникновения этих затрат. Поэтому нормативы по количеству потребляемых материалов, труда и услуг следует устанавливать на единицу продукции, а не заранее определять общие нормативные затраты на весь объем производства. Отклонения должны показывать причину своего возникновения. Анализ затрат и прибыли по отклонениям не позволяет измерять влияние ассортимента и структуры продукции на себестоимость при различной рентабельности отдельных изделий. В соответствии с этим руководством предприятия ОАО "Кашхатауский пищекомбинат" решено было в практику управленческого учета внедрить систему "директ-костинг", которая позволит управлять рентабельностью отдельных изделий на основе информации о переменных затратах.


2.3 Вопросы адаптации учета затрат в ООО "Кашхатауский пищекомбинат" с для калькулирования себестоимости по методу "Директ-костинг"


Директ-костинг представляет собой систему управленческого учета, то есть является системой учета, мониторинга, контроля и анализа данных о затратах и результатах хозяйственной деятельности предприятия в разрезе управляемых объектов в целях принятия обоснованных и эффективных управленческих решений, в конечном итоге позволяющих управлять себестоимостью товаров и услуг.

В качестве основных характеристик директ-костинга можно выделить следующие:

обязательная классификация затрат на постоянные и переменные;

калькулирование усеченной себестоимости по продуктам или по центрам ответственности;

особая схема построения отчета о доходах;

Рассмотрим все основные характеристики системы, необходимые для адаптации применяемой системы учета затрат к системе "директ-костинг".

. Классификация затрат - группировка их по определенному признаку для использования в оперативном контроле, формировании себестоимости продукции и получения информации, необходимой для принятия управленческих решений. Она лежит в основе организации учета и анализа производственных затрат, калькулирования себестоимости продукции.

Как уже было рассмотрено выше, для целей калькулирования себестоимости на предприятии ОАО "Кашхатауский пищекомбинат" затрат подразделяются по экономическим элементам на следующие группы:

прямые расходы на сырье и материалы, которые занимают большой удельный вес в себестоимости продукции. Основным исходным сырьем для производства продукции являются: медь, алюминий, свинец, никель, олово, марганец, магний, слитки и заготовки из металлов и сплавов, лом и отходы цветных металлов и сплавов и другие виды цветных и редких металлов, входящие в состав сплавов.

прямые затраты на рабочую силу - это оплата труда производственных рабочих, непосредственно участвующих в изготовлении продукции. Заработная плата обслуживающего персонала не является прямыми затратами на рабочую силу и включается в состав накладных расходов.

накладные расходы определяются как все затраты, идущие на производство, за вычетом прямых затрат на материалы и оплату труда. К их числу, помимо прочего, относятся амортизационные расходы, арендная плата, страховые взносы, коммунальные услуги, расходы вследствие простоя и др.

По данным статьям производится калькулирование себестоимости.

Для исчисления производственной себестоимости продукции необходимо знать не только то, что затрачено в процессе производства, но и на какие цели эти затраты произведены, т.е. учитывать затраты по направлениям, по отношению их к технологическому процессу. Для этого существует разделение затрат на переменные и постоянные.

Под переменными понимают затраты, общая сумма которых изменяется с изменением степени загрузки производственных мощностей или объемов производства.

На предприятии ОАО "Кашхатауский пищекомбинат" к ним относятся: затраты на сырье и основные материалы, топливо и энергию на технологические цели, заработная плата основных производственных рабочих. В расчете на единицу продукции указанные затраты неизменны.

Что касается учета производственных накладных расходов, то здесь можно говорить о двух подходах с позиции применения "директ-костинга".

Первый подход связан с калькулированием только ограниченной себестоимости, когда в учете по подразделениям, местам возникновения затрат между ними распределяются только переменные производственные накладные расходы. Постоянные же расходы не распределяются, а общей суммой списываются на дебет счета результатов. Такой подход вызывает необходимость ведения по подразделениям двух счетов для учета производственных накладных расходов: "Постоянные производственные накладные расходы" и "Переменные производственные накладные расходы". При таком подходе значительно снижается трудоемкость учетных работ, связанных с расчетами по распределению накладных расходов.

Кроме того, нужно отметить, что при таком подходе можно вообще не собирать постоянные расходы на счетах производственных подразделений, а прямо списывать их со счетов расходов на счет результатов. Но так как учет накладных расходов производственным подразделениям связан не только с методикой их распределения, но и с контролем за эффективностью работы подразделений, то применение счета постоянных производственных накладных расходов желательно.

Второй подход, который представляется более приемлемым для предприятия ОАО "Кашхатауский пищекомбинат", состоит в использовании принципа деления производственных накладных расходов на постоянные в учете полной себестоимости. В этом случае и постоянные, и переменные производственные накладные расходы закрываются на счет производства.

Величину постоянных расходов устанавливают по смете исходя из объема деятельности подразделения, ориентированного на нормальную загрузку производственных мощностей предприятия.

Использование отдельных группировок постоянных и переменных производственных накладных расходов в учете полной себестоимости связано с взаимным распределением накладных расходов вспомогательных подразделений и последующим их отнесением на основные подразделения. Постоянные накладные расходы включают в расчет распределения, принимая во внимание фактический объем деятельности, а переменные накладные расходы включают в расчет полностью.

На предприятии ОАО "Кашхатауский пищекомбинат" в совокупности накладных расходов к постоянным затратам относят амортизацию производственного оборудования, арендную плату, проценты на заемный капитал, заработную плату администрации предприятия, остальные нижеперечисленные расходы переменные и должны учитываться в составе переменных затрат:

затраты по ремонту оборудования;

затраты по содержанию и эксплуатации оборудования;

содержание цехового персонала, включая отчисления от оплаты труда;

расходы по содержанию лабораторий.

Разделение затрат на постоянные и переменные имеет большое значение для планирования, учета и анализа себестоимости продукции. Постоянные расходы, оставаясь относительно неизменными по абсолютной величине, при росте производства становятся важным фактором снижения себестоимости продукции, так как их величина при этом уменьшается в расчете на единицу продукции. Переменные же расходы возрастают в прямой зависимости от роста производства продукции, но рассчитанные на единицу продукции, представляют собой постоянную величину. Экономия по этим расходам может быть достигнута за счет осуществления организационно-технических мероприятий, обеспечивающих снижение их в расчете на единицу выпускаемой продукции. Кроме того, данную группировку затрат можно использовать при анализе и прогнозировании безубыточности производства и, в конечном счете, при выборе экономической политики организации.

. Калькулирование усеченной себестоимости по продуктам или по центрам ответственности. Для данного предприятия можно построить как учет по носителям затрат, так и учет по местам возникновения затрат, поскольку можно калькулировать как само изделие, так и себестоимость процесса в каждом цехе, являющемся местом возникновения затрат. Организация учета по местам возникновения затрат дает возможность: - контролировать формирование затрат; - обоснованно распределить косвенные затраты по носителям затрат.

Для решения первой задачи места возникновения затрат должны совпадать с центрами ответственности за затраты. Степень детализации данных мест не регламентируется и определяется экономической целесообразностью и потребностями управления на данном конкретном предприятии.

Вторая задача обуславливает необходимость разделения затрат на постоянные и переменные. Это возможно только на уровне мест возникновения затрат, поскольку лишь так можно определить, как ведут себя затраты различных видов в зависимости от изменения объема производства. По сути дела, при организации учета в разрезе мест возникновения затрат по системе "директ-костинг" исчезает само понятие косвенных расходов, так как накладные расходы мест возникновения затрат становятся прямыми по отношению к конкретному месту возникновения затрат. Таким образом, при системе "директ-костинг" затраты в местах возникновения затрат подразделяются только на постоянные и переменные. Поэтому этот элемент системы учета затрат и результатов дает информацию для калькулирования себестоимости носителей затрат только по переменным затратам. Это позволяет оперативно контролировать затраты и результаты на разных уровнях и оценивать деятельность каждого подразделения.

Центр финансовой ответственности - структурное подразделение или группа подразделений:

осуществляющих операции, конечная цель которых - оптимизация прибыли;

способных оказывать непосредственное воздействие на прибыльность;

отвечающих перед вышестоящим руководством за реализацию установленных целей и соблюдение уровней расходов в пределах установленных лимитов.

Наиболее распространенным в публикациях является выделение ЦФО исходя из объема полномочий и ответственности:

центр затрат - это структурное подразделение или группа подразделений предприятия, руководители которых отвечают только за затраты;

центр дохода - это структурное подразделение или группа подразделений предприятия, которые отвечают только за выручку от продаж продукции, товаров, услуг и за затраты, связанные с их сбытом;

центр прибыли - это структурное подразделение или группа подразделений предприятия, которые ответственны за финансовые результаты своей деятельности;

центр инвестиций - это структурное подразделение или группа подразделений предприятия, которые несут ответственность не только за выручку и затраты, но и за капиталовложения;

центр контроля и управления - это сфера или участок деятельности, несущие ответственность за конкретные виды работ и их результаты.

Эти центры часто имеют лишь затраты, которые трудно соизмерять с контролируемыми ими результатами. Для предприятия ОАО "Кашхатауский пищекомбинат" можно предложить вариант выделения следующего центра ответственности - центра затрат, которыми являются отдельные службы предприятия.

. Центры затрат производства ОАО "Кашхатауский пищекомбинат".

. Центры затрат продажи.

. Центр затрат административного управления.

В коммерческих организациях немаловажное значение имеет деление ЦФО исходя из выполняемых ими задач и функций:

) основные центры ответственности занимаются непосредственным производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг для потребителей. Их затраты напрямую списываются на себестоимость продукции. К таким центрам, на предприятии можно отнести участки и цеха основного производства, отдел сбыта;

) вспомогательные центры ответственности существуют для обслуживания основных центров ответственности. Затраты этих центров сначала распределяют по основным центрам ответственности, а уже потом в составе суммарных затрат основных центров включаются в себестоимость продукции, работ, услуг, оказываемых потребителям.

К таким центрам а ОАО "Кашхатауский пищекомбинат" можно отнести административно-хозяйственный отдел, ЦЗЛ, ремонтный цех, транспортный цех и т.д. Центры ответственности по степени совпадения с местом возникновения затрат подразделяются на совпадающие и не совпадающие. Места возникновения затрат определяют как структурные единицы и подразделения, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов и в рамках которых организуется планирование, нормирование и учет издержек производства в целях контроля и управления затратами, а также внутренний хозяйственный расчет.

Местами возникновения затрат для предприятия ОАО "Кашхатауский пищекомбинат" являются производственные цеха предприятия: - цеха вспомогательных производств; - административно-управленческие службы предприятия.

Рассмотрим порядок калькулирования ограниченной себестоимости в разрезе места возникновения затрат на примере уже вышерассмотренного вида продукции, изготавливаемого предприятием: "Томаты Консервированные".

Для расчета ограниченной себестоимости в разрезе носителей затрат необходимо суммировать переменную себестоимость продукции цеха и усеченную стоимость при дальнейшем продвижении продукции по цеху. Рассмотрим классификацию затрат по признаку их зависимости от деловой активности организации в табл. 5.


Таблица 5 - Учет затрат на производство "Томаты Консервированные" по месту возникновения

№ п/пВид затратСумма1Абсолютно-переменные затраты:3040,001.1Сырье и материалы2845,001.2Заработная плата142,001.3Отчисления во внебюджетные фонды (соцстрах)53,002Переменные накладные расходы:1362,002.1Затраты тарного цеха455,002.2Затраты ремонтного цеха316,002.3Затраты транспортного цеха123,002.4Ремонт основных средств256,002.5Расход ГСМ и прочих материалов116,002.6Услуги сторонних организаций96,003Переменная себестоимость 4402,004Постоянные накладные расходы:123,004.1Амортизация основных средств123,005Полная себестоимость 1 туба, руб.4525,006Полная себестоимость 1 банки, руб.38,35

Сравнение показателей таблицы 5 с полной себестоимостью, рассчитанной по другому методу, показывает, скрытые резервы для управления затратами.

4.С учетом затрат по носителям затрат тесно связан учет результатов по ним. Если учет результатов по носителям затрат базируется на исчислении полной себестоимости, то выявляется так называемый нетто-доход; если результат основан на учете частичных затрат, то определяется брутто-доход на изделие.

5.Маржинальный доход - это разница между выручкой от продажи продукции и ее неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным расходам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.


Таблица 11 - Учет результатов по носителю затрат: лента из сплава ЛН-70-2

№ п/пВид затратСумма1Отпускная цена за 1 банку46,022Переменная себестоимость продукции на 1 туб, руб.44023Переменная себестоимость 1 банки37,314Маржинальный доход на 1 туб.1034,865Постоянные расходы на единицу1236Операционная прибыль+911,86Если учесть, что за анализируемый период было реализовано 120 туб, то учет результатов за период определяется путем умножения результатов по носителю затрат на количество реализованной продукции. Учет результатов за период представлен в таблице 6.


Таблица 6 - Отчет о прибылях и убытках по результатам реализации "Томаты консервированные" по ООО "Кашхатауский пищекомбинат"

№ п/пВид затратСумма1. Выручка от реализации за период651643,22Переменная себестоимость реализованной продукции5282403Сумма маржинального дохода123403,24Постоянные затраты за период1034,865Операционная прибыль+122368,34

Как видно из таблиц 5, 6 при системе "директ-костинг" схема построения отчетов о прибылях и убытках многоступенчатая. В ней содержатся два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль.

Одной из проблем, решаемых при постановке управленческого учета на предприятии ОАО "Кашхатауский пищекомбинат", является определение механизма взаимодействия управленческого и финансового учета. Здесь возможны различные варианты сосуществования. Ведение управленческого учета в единой системе счетов с финансовым учетом может быть организовано при условии, что принципы, принятые в управленческом и финансовом учете, совпадают, чего на практике может и не быть, или в управленческом учете используются принципы директ-костинга, а в финансовом - осуществляется учет полной себестоимости.

На предприятии ООО "Кашхатауский пищекомбинат" ведение управленческого учета осуществляется в единой системе счетов с финансовым учетом. Порядок отражения операций на бухгалтерских счетах в условиях системы "директ-костинг" следующий. Прямые условно-переменные расходы собираются в бухгалтерском учете на счетах 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства".

Косвенные условно-переменные расходы предварительно накапливаются на счетах 26 "Общехозяйственные расходы" и 25 "Общехпроизводственные расходы", а затем ежемесячно переносятся на счета 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства". Условно-постоянные расходы в части общих управленческих и хозяйственных затрат отражаются на счете 26 на субсчете "Административные расходы", а в части сбытовых расходов - на счете 44 "Расходы на продажу".

Суммы фактической себестоимости продукции, законченной производством и переданной на склад, относятся со счета 20 "Основное производство" в дебет счетов 43 "Готовая продукция" или на счет 90 "Продажи" на субсчет 2 "Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг".

Следующим важным этапом постановки системы директ-костинг является разработка процедур анализа, контроля и принятия решений на основе получаемой информации. На данном этапе определяется порядок проведения анализа, расчета необходимых аналитических показателей, предоставления информации руководству, возможные направления использования информации руководством. Для регламентации этих процессов может быть создан блок внутренних стандартов предприятия, утвержденный приказом руководителя предприятия.

При этом необходимо помнить, что от наличия на предприятии отлаженной системы составления и представления внутренней отчетности, построенной с использованием расчета сумм покрытия, а также современных принципов "директ-костинга" - многоступенчатого учета и учета по центрам ответственности, напрямую зависит возможность организации и проведения анализа в системе "директ-костинг".

Одной из этих особенностей организации анализа является анализ взаимосвязи объема производства себестоимости и прибыли на базе маржинального подхода.

Необходимым условием получения прибыли является определенная степень развития производства, обеспечивающая превышение выручки от реализации продукции над затратами по ее производству и сбыту.

Главная факторная цепочка, формирующая прибыль, может быть представлена схемой: "Затраты - объем производства - прибыль".

Предприниматели, начинающие новый вид хозяйственной деятельности или развивающие и расширяющие уже существующее производство, приступающие к выпуску новой продукции или предоставлению нового вида услуг должны знать, когда их деятельность будет безубыточной. А для этого они и привлеченные ими специалисты должны владеть методикой анализа безубыточности, цель которого - установить, что произойдет с финансовыми результатами, если определенный уровень объема производства изменится.

Объем производства - один из главнейших факторов изменения совокупных издержек, выручки от реализации и дохода ют основной деятельности. Вот почему в управлении выпуском продукции большое значение имеет оценка фактического выпуска в пределах производственной мощности, т.е. в границах максимальный - минимальный" объем производства. Сопоставление с минимальным, безубыточным объемом позволяет оценить степень или зону "безопасности" предприятия и при отрицательном значении "безопасности" снять с производства отдельные виды продукции, изменить условия производства и тем самым снизить издержки или прекратить производство продукции.

Сравнение достигнутого объема выпуска с максимальным объемом, определяемым производственной мощностью предприятия, позволяет оценить возможности роста дохода при увеличении объема производства, если увеличатся спрос или доля предприятия на рынке. Отсюда важным управленческим решением является правильное обоснование производственной мощности предприятия и установление, при каких объемах выпуска продукции производство будет рентабельным, а при каких не будет давать дохода. "Эта информация, - пишет В.К. Радостовец, - позволяет предприятию оценить свои возможности в ценообразовании в условиях конкуренции, определить предел "безопасности" своей деятельности".

Имея такую информацию, руководство предприятия может управлять издержками производства при изменении условие конкуренции на рынке.

В основе маржинального анализа лежит деление совокупности затрат по снабжению, производству и реализации продукции на постоянные и переменные.

Задачи маржинального анализа:

определение точки безубыточности;

определение количества единиц продукции, которая надо реализовать для получения запланированной прибыли;

установление цены продукции, позволяющей обеспечить спрос и прибыль на запланированном уровне;

выбор наиболее эффективных технологий производства;

принятие оптимального производственного плана.

Информация о взаимосвязи объема производства, себестоимости и прибыли становится значительно полезнее для целей планирования и принятия решений, если она представлена в виде графиков, поэтому для наглядного представления взаимосвязи общих, переменных и постоянных издержек с доходом от реализации продукции, маржинальным доходом и доходом от основной деятельности используется графический метод.

В прямоугольной системе координат строится график зависимости себестоимости и дохода от количества единиц выпущенной продукции. По вертикали откладываются данные о себестоимости и доходе, а по горизонтали - количество единиц продукции.

В точке критического объема производства нет прибыли и нет убытка. Справа от нее - область чистых прибылей. Для каждого значения Q чистая прибыль определяется как разность между величиной маржинального дохода и постоянных расходов.

Слева от критической точки область чистых убытков, которая образуется в результате превышения величины постоянных расходов над величиной маржинального дохода.

Точка критического объема производства расположена выше, если приращение постоянных расходов будет интенсивнее, чем степень прироста маржинального дохода. В точке критического объема производства имеем:


q * p - q * v - c = 0,


где q - объем производства продукции в критической точке;- цена единицы продукции;- удельные переменные затраты на единицу продукции;- постоянные расходы.

Точка безубыточности способствует определению так называемой "кромки безопасности", которая определяется как разность между точкой безубыточности и ожидаемым объемом реализации и показывает, насколько может снизиться объем реализации продукции до того, как предприятие начнет получать убытки:


Кб = Qo - Qk,


где Qo - ожидаемый объем реализации;k - критический объем выпуска.

При анализе безубыточности используют не только графический, но и математический подход к отражению об обработке исходной информации о затратах и результатах производственно-коммерческой деятельности предприятия. При разработке и применении математических формул следует иметь в виду, что постоянные затраты являются постоянной совокупной величиной для всего объема производства, а переменные отражают затраты на единицу продукции и изменяются в зависимости от изменения объема производства. Следовательно, удельная прибыль в расчете на единицу продукции также будет изменяться в зависимости от уровня производства.

На чистую прибыль влияют следующие факторы:

объем произведенной или реализованной продукции;

цена единицы реализованной продукции;

переменные затраты на производство, реализацию и управление;

постоянные затраты, связанные с производством, реализацией и управлением предприятием.

Прежде всего, необходимо определить объем производства и реализации, при котором предприятие обеспечивает возмещение всех затрат.

Точка безубыточности - это такой объем продукции, при реализации которого доход покрывает совокупные затраты. В этой точке доход не позволяет предприятию получить прибыль, но и убытки тоже отсутствуют. В соответствии с чем, согласно формуле 9, точка безубыточности будет на следующем уровне производства:


c + vq = pq - ДN.


Поскольку доход от реализации = O, то: pq = c + vq. Для определения точки безубыточности можно также использовать показатель валового, или маржинального дохода. К определению этого показателя приводятся различные подходы: "разница между продажной ценой и удельными переменными затратами называется валовым доходом на единицу продукции" или "из цены продажи продукции вычитаются переменные расходы или частичная себестоимость продукции и определяется маржинальный доход". Во всех случаях его расчет и использование основаны на том, что в предполагаемом диапазоне производства цена продукции и удельные переменные затраты постоянны. Следовательно, и разница между продажной ценой и переменными затратами на единицу продукции должна быть постоянна.

Для обеспечения безубыточности производства эта разница, или маржинальный доход, должна покрыть постоянные затраты.


Глава 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДИКИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ, УЧЕТА И АНАЛИЗА ПРИБЫЛИ НА ОТЕЧЕСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ


3.1 Проведение анализа безубыточности на предприятии


При планировании производственной деятельности часто используют анализ "затраты - объем - прибыль". Если определен объем производства, то в соответствии с портфелем заказов благодаря этому анализу можно рассчитать величину затрат и продажную цену, чтобы организация могла получить определенную величину прибыли, как балансовую, так и чистую. При помощи данных анализа легко просчитать различные варианты производственной программы, когда изменяются, например, затраты на рекламу, цены на продукцию или поставляемые материалы, структура производства. Иначе говоря, анализ "затраты - объем - прибыль" позволяет получить ответ на вопрос, что мы будем иметь, если изменится один параметр производственного процесса или несколько таких параметров.

Анализ соотношения "затраты - объем - прибыль" - один из самых мощных инструментов системы "директ-костинг". Анализ "затраты - объем - прибыль" позволяет отыскать наиболее выгодное соотношение между переменными затратами, постоянными затратами, ценой и объемом производства продукции.

Главная роль в выборе стратегии поведения предприятия принадлежит маржинальному доходу.

Подставив в приведенные выше формулы исходные данные, определим критическую величину объема производства, дохода от реализации продукции, величину постоянных затрат, цену реализации и уровень минимального маржинального дохода.


Таблица 7 - Исходные данные для анализа критического объема производства

Диапазон деловой активности, туб6080100120Постоянные издержки в этом диапазоне103486103486103486103486Общие переменные затраты, руб.264120352160440200528240Общие издержки, руб.367606455646543686631726Себестоимость 1 банки 51,9248,2746,0844,61Цена 1 банки46,0246,0246,0246,02Прибыль (+), убыток (-)-5,90-2,25-0,061,41

Критический объем производства в натуральном выражении составляет 94 туб.

Точка безубыточности - это такая выручка от реализации, при которой предприятие уже не имеет убытков, но еще не имеет и прибылей. Результата от реализации после возмещения переменных затрат в точности хватает на покрытие постоянных затрат, и прибыль равна нулю.

В профессиональной литературе точку безубыточности в денежном выражении называют критической величиной дохода от реализации продукции, расчет которой осуществляется по формуле, приведенной ниже.

При постоянных значениях маржинального дохода и цены реализации их соотношение также будет постоянным, что подтверждает соответствие этих расчетов с уровнем минимального маржинального дохода в процентах к доходу от реализации продукции в точке безубыточности.

Постоянные затраты представляют собой постоянную совокупную величину, а издержки на единицу продукцию изменяются в зависимости от уровня производства. В результате доход на единицу продукции также изменяется в зависимости от объема производства.

Доход от основной деятельности на единицу продукции не будет постоянной при равных уровнях производства. Поэтому исчисление постоянных издержек на единицу продукции лишено смысла.

Но при анализе постоянных затрат необходимо обратить серьезное внимание на показатель, который в профессиональной литературе носит следующие названия: "операционный рычаг", "производственный леверидж".

Термин "рычаг" в технике означает средство, с помощью которого можно поднять или передвинуть тяжелый предмет с наименьшими усилиями. "В приложении к экономике, - пишет В.В. Ковалев, - он практикуется как некоторый фактор, небольшое изменение которого может привести к существенному изменению ряда результативных показателей".

Одним из мер операционного рычага является доля постоянных затрат в общих затратах предприятия. Чем выше доля постоянных затрат, тем в большей степени варьирует соответствующий показатель дохода, в частности операционный доход, который в международной практике носит название "прибыль до вычета процентов и налогов". Если у предприятия высокий уровень операционного рычага, его доход очень чувствителен к изменениям объема реализации, незначительное изменение которого приводит к значительному изменению дохода.

В нашем случае у предприятия очень низкая доля постоянных затрат - 13% по отношению к совокупным затратам, что негативно характеризует его деловую активность и эффективность деятельности.

При объеме реализации ниже этой точки предприятие не может покрыть все затраты, и следовательно, оно получит не доход, а убытки. Напротив, при объеме реализации большем, чем критический, результат будет положительным, т.е. деятельность предприятия становится доходной.

Важным моментом в управленческой деятельности является процесс принятия решений, в ходе которого определяются тактика и стратегия развития предприятия.

При использовании метода маржинального дохода можно определить объем реализации, необходимый для получения заданной величины дохода, можно также принимать решения об оптимизации цен на производимую продукцию. Рассмотрим процесс принятия данных управленческих решений на основе информации о маржинальном доходе.


3.2 Перспективы использования метода "директ-костинг" в управленческом учете в ООО "Кашхатауский пищекомбинат"


В условиях рыночной экономики установление цены на производимую продукцию и оказываемые услуги имеет особое значение. Определение цены заключается в возможности изучения положения на рынке в целом и в предсказании реакции потребителя на предлагаемый товар и его цену. Устанавливая цену, в первую очередь необходимо задумываться о том, будет ли спрос на продукцию по предполагаемой цене. Если цена станет слишком высока и товар не будет пользоваться спросом у покупателей, то продавец будет вынужден постепенно снижать ее до уровня, удовлетворяющего покупателей, с одновременным снижением издержек по производству данного продукта.

Существует несколько подходов к формированию цены в условиях рыночной экономики. Один подход - назначить такую цену, которая привлечет покупателей; другой - использовать цены конкурентов, чтобы установить для себя определенную границу цен; третий - использовать информацию о себестоимости продукции, с тем чтобы определить порог рентабельности, величину переменных затрат и маржинального дохода.

В управленческом учете используют два термина: "долгосрочный нижний предел цены" и "краткосрочный нижний предел цены".

Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую минимальную цену можно установить, чтобы покрыть полные затраты предприятия на производство и реализацию продукции. Этот предел соответствует полной себестоимости продукции.

Краткосрочный нижний предел цены - это та цена, которая способна покрыть лишь переменную часть издержек. Иными словами, это себестоимость, рассчитанная по переменным издержкам. Руководители российских предприятий, как правило, недооценивают значение данного показателя.

Очень часто бывают ситуации, когда при недостаточной загруженности производственных мощностей привлечение дополнительных заказов оправданно, даже при цене, величина которой не покрывает всех издержек. Снижать цену на такие заказы можно до ее краткосрочного нижнего предела.

На первый взгляд, организация должна отказаться, ведь цена контракта ниже полной себестоимости изделия. Но нельзя сразу занимать такую позицию без экономического обоснования.

В связи тем, что речь идет о дополнительном заказе, все постоянные косвенные расходы уже заложены в себестоимость и участвуют в калькуляции фактического объема производства продукции. Учитывая, что в рамках определенной масштабной базы постоянные расходы не меняются при изменениях объемов производства, подписание контракта не приведет к их росту.

Таким образом, принимая решение в отношении дополнительного заказа, предлагаемую цену нужно сравнивать с суммой переменных издержек, а не с полной себестоимостью продукции. Например, получен заказ на дополнительную отгрузку 22 туб. консервов по цене ниже, чем было запланировано 40,35. В этом нашем случае переменные издержки, необходимые для производства 1 туба, составляют 4402 руб. С учетом цены контракта поступившее предложение выгодно предприятию, и каждый туб продукции, реализованная в рамках дополнительного контракта, принесет предприятию дополнительную прибыль в размере 212 руб., а всего 4670 руб..

Иногда привлечение дополнительных заказов может быть оправданно, даже если их оплата не покрывает полностью издержек по их выполнению.

Такие управленческие решения разрушают традиционные представления о том, что в основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции.

В реальной действительности цены меняются, и влияние от их изменения необходимо правильно оценить. Для этого применяется чувствительный анализ, использующий прием "что будет, если". Данный прием предполагает ответ на вопрос, как изменится результат, если первоначально спроектированные данные не будут достигнуты или изменится ситуация с допусками. В контексте анализа соотношения "затраты - объем - прибыль" чувствительный анализ даст ответы на вопрос, какова будет прибыль, если объемные показатели отклонятся от запланированных или какая будет прибыль, если удельные переменные расходы возрастут на 10%?

Инструментом анализа чувствительности является маржа безопасности, т.е. та величина выручки, которая находится за критической точкой. Ее сумма показывает, до какого предела может упасть выручка, чтобы не было убытка.

Степень контроля за величиной переменных расходов различна в зависимости от объема продаж, что объясняется психологией менеджеров. Когда наблюдается бум, управляющие склонны наращивать объем производства и реализации, а при спаде они начинают следить за затратами. При снижении объема продаж обычно уменьшают отпускные цены и увеличивают коммерческие расходы, в то же время делается попытка повысить производительность труда, снизить текучесть кадров и заготовить ресурсы по более низким ценам. Это одна из причин ограничения применения анализа соотношения "затраты - объем - прибыль", так как при его построении допускается прямо пропорциональная зависимость величины переменных расходов от объема и не принимается во внимание вышеописанная психология менеджеров.

Постоянные расходы не статичны от года к году. Они могут быть намеренно увеличены для обеспечения более прибыльной комбинации производства и распределения, эти изменения отразятся на выручке, переменных и постоянных расходах. Например, можно увеличить расходы по продаже, заменив реализацию через оптовиков на прямую, непосредственно на рынке. Эта комбинация дает возможность повысить отпускную цену. Может быть приобретено более современное оборудование с целью сокращения удельных переменных расходов. Но в некоторых случаях более мудрым будет решение о сокращении постоянных расходов, например замена розничной торговли на оптовую.

После того как сделаны основные предложения по изменениям в постоянных расходах, менеджер прогнозирует вызванные этим предложением изменения прибыли и удельной маржи. Управленческий учет непрерывно анализирует поведение затрат и периодически определяет точку перелома.

Постоянные расходы являются константой только по отношению к данному уровню деятельности и в данный период времени. Предприятия редко достигают 100%-ного использования мощностей, поэтому, когда планируются радикальные изменения объема, многие постоянные расходы приводят к "непредвиденным потерям" в результате управленческих действий. Удар, нанесенный постоянным расходам, снижает критическую точку и дает возможность фирме выдержать большое снижение объема, прежде чем появятся убытки.

Уровень маржинального дохода часто помогает менеджерам решать, какую продукцию протолкнуть, а какую нет, или терпеть ее, потому что выручка от ее продажи способствует реализации другой продукции.

Маржинальный доход лежит в основе управленческих решений, связанных с сокращением производства. В пределах краткосрочного периода, если продукт приносит дохода больше, чем его переменные расходы, он вносит вклад в общую прибыль. Эта информация поступает мгновенно, если используется маржинальный подход. При традиционном подходе трудно получить релевантную информацию, но менеджер может быть введен в заблуждение себестоимостью единицы продукции, которая несет в себе элемент постоянных расходов.

Маржинальный доход может быть использован при выборе альтернатив, которые могут возникнуть при обсуждении снижения цены, проведении специальных рекламных компаний, использовании премий, стимулирующих объем реализации. Обычно высокий рейтинг маржинального дохода служит стимулом к улучшению потенциального чистого дохода от реализации. Снижение рейтинга говорит о необходимости увеличения объема продаж, чтобы покрыть дополнительные расходы по стимулированию реализации.

Когда ожидаемая прибыль согласована, определение ее размера может быть быстро обеспечено подсчетом числа единиц, которые необходимо продать. Эти вычисления легко сделать, разделив сумму постоянных расходов и ожидаемой прибыли на удельный маржинальный доход.

Решения часто принимаются для того, чтобы выявить, использование каких материалов или машин наиболее выгодно может обеспечить максимально высокую прибыль. Маржинальный подход представляет данные для выявления продукции, дающей наибольший маржинальный доход. Сторонники этого подхода утверждают, что исчисление себестоимости на этой основе позволяет менеджерам лучше понять взаимное поведение затрат, объема, цены, прибыли и быть более мудрыми в политике цен. В конечном итоге максимальная цена устанавливается спросом. Минимальная временная цена иногда устанавливается на основе величины переменных расходов и необходимости реализации.

Таким образом, маржинальный доход играет весьма активную роль, сигнализируя об общем уровне рентабельности как всего производства, так и отдельных изделий. Чем выше разница между продажной ценой изделий и суммой переменных затрат, тем выше маржинальный доход и уровень рентабельности. Деление издержек на постоянные и переменные имеет важное значение для управления и анализа деятельности предприятия.

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛЖЕНИЯ


Проведенное исследование убедило в многоаспектности избранной темы дипломной работы и позволило сделать основные выводы.

В условиях рыночной экономики повышается роль бухгалтерского учета, доминирующее место в котором занимает учет затрат и калькулирование себестоимости продукции. В практике работы западных компаний и фирм этот наиболее емкий участок бухгалтерского учета выделен в производственный учет, организация которого осуществляется различными системами: попроцессная, позаказная, попередельная, нормативная, "стандарт-костинг", "директ-костинг".

Совокупность процедур расчета норм, составления до начала производства стандартных калькуляций, учета фактических затрат с выделением отклонений от стандартов получила название системы "стандарт-костинг". Она имеет как достоинства, так и недостатки, но позволяет достаточно эффективно управлять прямыми затратами. Основой системы служат стандарты: идеальные, нормальные, текущие, базисные, теоретические, прошлого среднего и нормального исполнения, практические и ожидаемые.

"Директ-костинг" - система, которая построена на обобщении прямых затрат по видам готовых изделий; списании косвенных затрат на общие финансовые результаты того отчетного периода, в котором они возникли. Основой управления затратами при этой системе является деление затрат на переменные и постоянные. При этом основное внимание уделяется управлению постоянными расходами и калькулированию себестоимости по ограниченным затратам.

Главной особенностью системы "директ-костинг" выступает составление отчета о прибылях и убытках по методу маржинального дохода.

В большинстве компаний и фирм стран с развитой рыночной экономикой в чистом виде не применяются ни система "стандарт-костинг", ни система "директ-костинг".

На одних предприятиях себестоимость продукции калькулируется двумя способами: на основе распределения всех косвенных затрат и по системе "директ-костинг".

На других предприятиях, использующих "директ-костинг", параллельный учет по двум системам не ведется, а вместо этого периодически рассчитывается полная себестоимость внесистемно.

Поэтому для ориентации отечественных предприятий в сложных рыночных условиях нужна разнообразная информация, которая может быть получена в разных системах учета, поскольку идеальных систем нет. У каждой системы есть свои достоинства и недостатки.

В практической части дипломной работы был проведен анализ применяемой системы производственного учета на предприятии ОАО "Кашхатауский пищекомбинат". ОАО "Кашхатауский пищекомбинат" является предприятием, выпускающим консервы, повидло, джемы, соки, компоты, огурцы консервированные, томаты консервированные, напитки томатные и др.

Данное предприятие осуществляет учет затрат и калькулирование себестоимости продукции с использованием системы "Стандарт-костинг".

Исследование системы производственного учета показало, что:

a)Составление предварительной калькуляции нормативной себестоимости по каждому изделию осуществляется на основе действующих на предприятии на начало месяца норм и смет;

b) Документирование фактических затрат в течение месяца ведется с подразделением их на расходы по нормам и отклонений от норм;) Определение фактической себестоимости выпущенной продукции осуществляется как алгебраической суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

d) На предприятии организовано нормативное хозяйство, в которое входят производственные цеха предприятия и плановый отдел. Плановый отдел составляет производственный план на предстоящий плановый период. Производственные цеха являются также центрами ответственности за затраты и составляют внутреннюю отчетность по местам возникновения затрат.

e) Бухгалтерия предприятия для учета затрат на производство по нормам применяет комплексную систему счетов, в которую входят счета подразделов 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства".

Рассмотрен порядок учета отклонений. Выявлено, что на предприятии ОАО "Кашхатауский пищекомбинат" фактически отсутствует система управленческих счетов, которые бы отражали отклонения фактического потребления в производстве ресурсов от нормативного и в дальнейшем должны были бы обобщаться и использоваться при подготовке решений по управлению формированием материальных потоков на предприятии. Учет отклонений производится только по материалам, что является недостаточным.

Далее проведен анализ себестоимости и прибыли по двум направлениям: анализ себестоимости по экономическим элементам и факторный анализ себестоимости и прибыльности.

В качестве выводов по результатам анализа можно отметить следующее:

Одним из фактором снижения себестоимости и повышения прибыли являются сдвиги в составе продукции, связанные с совершенствованием ее структуры и повышением эффективности производства. Влияние изменений структуры продукции на себестоимость анализируется по переменным затратам по статьям калькуляции типовой номенклатуры.

В соответствии с последним фактором снижения себестоимости продукции и повышения прибыли руководством предприятия ОАО "Кашхатауский пищекомбинат" решено было в практику управленческого учета внедрить систему "директ-костинг", которая позволит управлять рентабельностью отдельных изделий на основе информации о переменных затратах. Сочетание элементов системы "директ-костинг" с подходами нормативного метода организации учета затрат на производство позволит извлечь двойную выгоду в целях контроля и управления себестоимостью.

На данном предприятии более приемлема будет интеграция системы "стандарт-костинг" с применением элементов системы "директ-костинг", прежде всего учета затрат по местам возникновения, центрам ответственности и носителям. На ОАО "Кашхатауский пищекомбинат" учет затрат по этим направлениям хорошо налажен. Дополнение этого учета разделением затрат на постоянные и переменные повысит точность калькуляций, поскольку в этом случае в них включаются только прямые расходы, непосредственно связанные с производством данного вида продукции, аналитичность производственного учета и действенность технико-экономического анализа. Все особенности системы "директ-костинг" были исследованы на примере одного вида продукции: томаты консервированные. Были рассчитаны следующие показатели для 1 туба данной продукции: переменная себестоимость и маржинальный доход.

Важнейший элемент системы "директ-костинг" - анализ затрат и результатов, являющийся основой обоснования и выработки управленческих решений. В работе системно изложена и раскрыта широко применяемая методика анализа безубыточности и маржинального дохода, позволяющая обосновать многие решения по управлению предприятием.

Выявлено, что использование аналитических возможностей системы "директ-костинг" дает возможность определить, по какой цене нужно продавать продукцию, чтобы удовлетворить спрос на нее и получить запланированный доход; оптимизировать структуру выпускаемой продукции и определить ассортимент ее с учетом ограничений на ресурсы.

СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ


1.Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ (ред. от 23.11.2009) "О бухгалтерском учете" (принят ГД ФС РФ 23.02.1996)

2.Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н (ред. от 11.03.2009) "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету" (вместе с "Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)", "Положением по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008)") (Зарегистрировано в Минюсте РФ 27.10.2008 № 12522)

. Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 № 107н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 27.10.2008 № 12523)

.Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н (ред. от 11.03.2009) "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету" (вместе с "Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)", "Положением по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008)") (Зарегистрировано в Минюсте РФ 27.10.2008 № 12522)

. Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н (ред. от 11.02.2008) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 31.12.2002 № 4090)

.Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н (ред. от 26.03.2007) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 19.07.2001 № 2806)

.Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (ред. от 27.11.2006) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 28.04.2001 № 2689)

.Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н (ред. от 27.11.2006) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 31.05.1999 № 1790)

.Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н (ред. от 27.11.2006) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 31.05.1999 № 1791)

.Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 № 115н (ред. от 18.09.2006) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 11.12.2002 № 4022)

.Приказ Минфина РФ от 16.10.2000 № 92н (ред. от 18.09.2006) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000"

.Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н (ред. от 18.09.2006) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99)"

.Анциферова И.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие / И.В. Анциферова. - 4 изд., перераб. и доп. - М.:Издательско-торговая корпорация "Дашков и Ко",2009.- 800 с.

. Анализ финансовой отчетности: Учеб. пособие / Под ред. О.В. Ефимовой, М.В. Мельник. - М.: Омега-Л, 2004. - 408 с.

. Бабаев Ю.А., Петров А.М. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007. -352 с.

. Басовский Л.Е., Басовская Е.Н. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: Учеб. Пособие. - М.: ИНФРА - М, 2009. - 366 с.

. Бланк И.А. Основы финансового менеджмента. Т. 1. - К.: Ника-Центр, 1999.

. Бухгалтерский учет: Учебник / А. С. Бакаев, П. С. Безруких, Н. Д. Врублевский и др.; под ред. П. С. Безруких - 4-е изд., перер. и доп. - М.: Бухгалтерский учет, 2004.

.Брейл Р., Майерс С. Принципы корпоративных финансов: Пер. с англ. Н. Барышниковой. - М.: ЗАО "Олимп-Бизнес", 2007. - 1008 с.

.Вахрушина М.А. Управленческий анализ: выбор оптимального решения. - М.: Омега-Л, 2005.

. Гетьман В.Г., Терехова В.А. Бухгалтерский финансовый учет:Учебник.-М .:Издательско-торговая корпорация "Дашков и К°",2009.- 496 с.

. Горелик О.М., Парамонова Л.А, Низамова Э.Ш. Управленческий учет и анализ. / Учебное пособие. - М.: КНОРУС, 2007. -256 с.

. Дамодаран А. Инвестиционная оценка. Инструменты и методы оценки любых активов. - М.: Альпина Бизнес Букс, 2007. - 1340 с.

.Ефимова О.В. Финансовый анализ. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Изд-во "Бухгалтерский учет", 2002. - 528 с.

. Ефимова О. В. Анализ оборотных активов организации // Бухгалтерский учет.- 2000.- № 10.

. Зудилин А.П. Анализ хозяйственной деятельности предприятий развитых капиталистических стран. - М.: Изд-во РУДН, 1995.

. Ивашкевич В. В., Семенова И. М. Учет и анализ дебиторской и кредиторской задолженности. - М.: Изд-во "Бухгалтерский учет", 2003.

.Ионова А.Ф., Селезнева Н.Н. Финансовый анализ. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2006.

.Калинина Е. М., Лапина О. Г., Рябова Р. И., Шнайдерман Т. А. Рекомендации по применению ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". - М.: ИПБ России: Информационное агентство "ИПБ-БИПФА", 2004.

. Ковалев В.В. Финансовый менеджмент: теория и практика. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007. - 1024 с.

. Ковалев В.В. Финансовый анализ: Управление капиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчетности. - М.: Финансы и статистика, 2000

. Крейнина М.Н. Финансовое состояние предприятия. Методы оценки. - М.: ИКЦ "ДИС", 1997.

. Любушин Н.П., Лещева В.Б., Дьякова В.Г. Анализ финансово-экономической деятельности предприятия. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001.

. Радионов Р.А. Логистический менеджмент: нормирование и управление товарными запасами и оборотными средствами в коммерческом предприятии. - М.: Изд-во "А-Приор", 2007.

. Радионов Р.А. Российские особенности управления запасами и оборотными средствами // Логистика. - 2003. - N 4.

. Фащевский В.Н. Об анализе оборотных средств // Бухгалтерский учет. - 1997. - N 2.

. Хорин А.Н. Стратегический анализ: Учеб. пособие / А.Н. Хорин, В.Э. Керимов. - М.: Эксмо, 2006. - 288 с.

. Шеремет А.Д., Негашев Е.В. Методика финансового анализа. - М.: ИНФРА-М, 2000.


Содержание ВВЕДЕНИЕ Глава 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПО СИСТЕМЕ "ДИРЕКТ-КОСТИНГ" .1 Сущнос

Больше работ по теме:

КОНТАКТНЫЙ EMAIL: [email protected]

Скачать реферат © 2019 | Пользовательское соглашение

Скачать      Реферат

ПРОФЕССИОНАЛЬНАЯ ПОМОЩЬ СТУДЕНТАМ